Asia C-446/18

Agrobet CZ, s. r. o.

vastaan

Finanční úřad pro Středočeský kraj

(Ennakkoratkaisupyyntö – Nejvyšší správní soud)

 Unionin tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 14.5.2020

Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Arvonlisäveron ylijäämä – Ylijäämän pidättäminen verotarkastusmenettelyn aloittamisen seurauksena – Vaatimus ylijäämän sellaisen osan palauttamisesta, joka liittyy tämän menettelyn piiriin kuulumattomiin liiketoimiin – Veroviranomaisen kieltäytyminen

1.        Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Vähennysoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt – Ylijäämän palauttaminen – Verotarkastusmenettelyn aloittaminen – Tämän menettelyn piiriin kuulumattomiin liiketoimiin liittyvän ylijäämän osan palauttamisesta saadaan kieltäytyä ennen menettelyn päättymistä – Edellytykset, joiden perusteella ylijäämän osittaisesta palauttamisesta tai siirtämisestä saadaan kieltäytyä – Tarkistaminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle

(Neuvoston direktiivin 2006/112 179, 183 ja 273 artikla)

(ks. 31-33, 36–39, 47, 48 ja 51 kohta sekä tuomiolauselma)

2.        Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Vähennysoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt – Ylijäämän palauttaminen – Verotarkastusmenettelyn aloittaminen – Se, että verovelvolliselle kieltäydytään antamasta mahdollisuutta esittää menettelyn kuluessa näyttöä ylijäämän riidattoman osan olemassaolosta, joka mahdollistaisi tämän osan palauttamisen ennen menettelyn päättymistä, ei ole sallittua – Veroviranomaisille hyvän hallinnon periaatteen mukaan kuuluvat velvollisuudet

(Neuvoston direktiivin 2006/112 273 artikla)

(ks. 42–46 kohta)

Tiivistelmä

Unionin tuomioistuin totesi 14.5.2020 julistetussa tuomiossa Agrobet CZ (C-446/18), että direktiivin 2006/112(1) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 179, 183 ja 273 artikla luettuina verotuksen neutraalisuuden periaatteen valossa, eivät ole esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa ei säädetä, että veroviranomainen voi päättää palauttaa ennen sellaista arvonlisäveroilmoitusta, josta ilmenee ylijäämä tietyn verokauden osalta, koskevan verotarkastusmenettelyn päättymistä tämän ylijäämän osan, joka liittyy sellaisiin liiketoimiin, jotka eivät kuulu tämän menettelyn piiriin sen aloittamishetkellä, edellyttäen, ettei ole mahdollista vahvistaa selvästi, täsmällisesti ja yksiselitteisesti, että kyseisen menettelyn lopputuloksesta riippumatta jäljelle jää arvonlisäveron ylijäämä, jonka määrä voi olla mahdollisesti pienempi kuin kyseisen menettelyn piiriin kuulumattomiin liiketoimiin liittyvä ylijäämän määrä.

Käsiteltävässä asiassa tšekkiläinen yhtiö jätti kaksi – joulukuun 2015 ja tammikuun 2016 verokautta koskenutta – arvonlisäveroilmoitusta, joissa kummassakin se ilmoitti arvonlisäveron ylijäämän. Tšekkiläinen veroviranomainen se aloitti verotarkastusmenettelyt, jotka oli rajattu tiettyihin liiketoimiin näiden kahden ilmoituksen kattamista liiketoimista, eli rapsiöljyä koskeviin liiketoimiin. Koska Puolasta peräisin olevalla rapsiöljyllä käytiin Tšekeissä kauppaa ilman, että sen muotoa olisi muutettu, ennen kuin kyseinen yhtiö luovutti sen uudelleen Puolaan, tšekkiläinen veroviranomainen pohti, täyttyvätkö edellytykset, joiden mukaisesti yhtiölle voidaan myöntää arvonlisäverovapautus rapsiöljyn luovutuksista ja se pystyy vähentämään sen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron. Tšekkiläinen yhtiö teki oikaisuvaatimukset näiden menettelyjen aloittamisesta ja väitti, että koska veroviranomaisen epäilyt koskivat vain pientä osaa ilmoitetusta arvonlisäveron ylijäämästä, koko ylijäämän pidättäminen oli yhteensopimatonta unionin oikeuden kanssa. Veroviranomainen esitti, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin vahvisti, että koska tšekkiläisessä verotusmenettelylaissa ei nimenomaisesti säädetä mahdollisuudesta tehdä osittainen verotuspäätös, veroviranomainen ei voi käyttää tällaista valtaa, koska siltä puuttuu siihen oikeudellinen perusta ja koska arvonlisäveron ylijäämä liittyy koko verokauteen, se saattoi syntyä vain osiin jakamattomana kokonaisuutena.

Unionin tuomioistuin muistutti tuomiossaan ensiksi siitä, että verovelvollisen on tehtävä vähennys vähentämällä verokaudelta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärästä se arvonlisäveron määrä, josta vähennysoikeus on syntynyt ja joka voidaan vähentää saman kauden aikana. Jos vähennysten määrä ylittää verokaudelta maksettavan arvonlisäveron määrän, arvonlisäveron ylimenevä osa voidaan siirtää seuraavalle kaudelle tai palauttaa; Tšekin oikeudessa on valittu palauttaminen. Unionin tuomioistuin totesi, että vaikka on totta, että tällainen arvonlisäveron ylijäämä voidaan esittää arvonlisäveroilmoituksessa vain yhden ainoan tuloksen muodossa, tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että ylijäämää oli pidettävä erottamattomana kokonaisuutena, jota on mahdotonta jakaa riidanalaiseen osaan ja riidattomaan osaan siten, että ensimmäinen osa koskee sellaisia erityisiä liiketoimia, jotka kuuluvat verotarkastusmenettelyn piiriin, ja toinen osa ei. Arvonlisäverodirektiivi ei ole nimittäin esteenä sille, että arvonlisäveron ylijäämä siirretään tai palautetaan osissa tai murto-osissa ja siinä tehdään selvä ero arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevien aineellisten vaatimusten ja tämän oikeuden muotovaatimusten välillä. Näin ollen velvollisuus noudattaa arvonlisäveron vähennysoikeuden käyttöä koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä arvonlisäveroilmoituksen jättämisen yhteydessä, ei estä verovelvollista – koska direktiivissä ei ole vastakkaisia säännöksiä – vetoamasta osittain niihin oikeuksiin ja esittämästä osittain niitä aineellisia vaatimuksia, joita sillä on kunkin liiketoimen osalta arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevien aineellisten vaatimusten perusteella.

Unionin tuomioistuin muistutti myös siitä, että nämä yksityiskohtaiset säännöt eivät saa vaarantaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Yksityiskohtaiset säännöt, joiden mukaan verovelvollisen ei olisi mahdollista yksilöidä arvonlisäveron ylijäämästä tiettyä riidattomaksi katsomaansa osaa, estäisivät kyseistä verovelvollista vetoamasta tällaisen riidattoman osan olemassaoloon ja vaatimasta kyseisen osan palauttamasta ja pakottaisivat sen verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaisesti ottamaan arvonlisäverorasitteen osittain vastattavakseen.

Unionin tuomioistuin päätteli tästä, että arvonlisäverodirektiiviä, luettuina verotuksen neutraalisuuden periaatteen valossa, ei voida tulkita siten, että siinä suljettaisiin lähtökohtaisesti pois mahdollisuus yksilöidä verokauden osalta arvonlisäveroilmoituksesta ilmenevän arvonlisäveron ylijäämän sellainen riidaton osa, jonka osalta osittainen palauttaminen tai siirtäminen voi tulla kyseeseen.

Toiseksi sitä koskevasta kysymyksestä, minkä edellytysten perusteella voidaan katsoa, että arvonlisäveron ylijäämän osa ei ole tosiasiallisesti riidanalainen verotarkastusmenettelyssä, unionin tuomioistuin totesi, että tämän ylijäämän riidattomasta osasta on mahdollista puhua ainoastaan silloin, jos näihin liiketoimiin liittyvän maksettavan arvonlisäveron määrä ja vähennyskelpoisen veron määrä eivät ole itsessään riidanalaisia.

Unionin tuomioistuin täsmensi tämän osalta, että veroviranomaisen ei ole pelkästään varmistauduttava siitä, että kyseisen menettelyn piiriin kuulumattomia liiketoimia vastaavat maksettavan veron ja vähennyskelpoisen veron määrät eivät voi poiketa verovelvollisen ilmoittamista määristä tämän menettelyn päättyessä vaan myös siitä, että ylijäämän riidattomaksi väitetyn osan laskemisessa mukana olleita tietoja ei voida enää kyseenalaistaa ennen kyseisen menettelyn päättymistä ja ettei veroviranomainen joudu laajentamaan tämän menettelyn laajuutta sisällyttämällä siihen kaikki liiketoimet, jotka eivät alun perin ole tarkastuksen kohteena, tai osan niistä.

Unionin tuomioistuin täsmensi vielä, että verovelvollisen on mahdollista vedota verokauden osalta arvonlisäveron ylijäämän riidattoman osan olemassaoloon saadakseen palautuksen ennen verotarkastusmenettelyn päättymistä, ei automaattisesti merkitse sitä, että veroviranomaisilla on velvollisuus palauttaa tai siirtää tämä osa etukäteen myös silloin, kun viranomainen myöntää, että kyseinen osa on riidaton. Tällainen velvollisuus edellyttää nimittäin koko kyseisen verokauden osalta olemassa olevaa arvonlisäveron ylijäämää. Koska tällainen velvollisuus liittyy näin ollen tiettyyn verokauteen, sen ei ole oltava olemassa pelkästään niiden maksettavan veron ja vähennyskelpoisen veron määrien osalta, jotka vastaavat kyseisen menettelyn piiriin kuulumattomia liiketoimia ja jotka veroviranomainen on todennut riidattomiksi, vaan arvonlisäveron ylijäämän sen osan osalta, joka jää jäljelle tämän verotarkastusmenettelyn lopputuloksesta riippumatta ja jota yksin voidaan loppujen lopuksi pitää riidattomana. Unionin tuomioistuin lausui tästä, että tämä arvonlisäveron ylijäämän riidaton osa voi mahdollisesti olla pienempi kuin se verovelvollisen palautettavaksi vaatima ylijäämän osa, joka liittyy näihin määriin.

Unionin tuomioistuin täsmensi vielä, että Tšekin säännöstön kaltainen kansallinen säännöstö, jossa jäsenvaltion arvonlisäverodirektiivin 273 artiklan nojalla toteuttamien toimenpiteiden yhteydessä verovelvollisten ei annettaisi esittää näyttöä, joka todistaisi, että arvonlisäveron ylijäämästä on olemassa riidaton osa, eikä veroviranomaisten tehdä tästä päätöstä, olisi ristiriidassa hyvän hallinnon periaatteen kanssa eikä se olisi näin ollen yhteensopiva arvonlisäverodirektiivin kanssa.

1      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1). Kyseisen direktiivin 179, 183 ja 273 artikla koskevat arvonlisäveron vähentämistä ja verokaudelta maksettavan arvonlisäveron määrän ylittävien vähennysten määrän palauttamista.