Asia C-460/07

Sandra Puffer

vastaan

Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz

(Verwaltungsgerichtshofin (Itävalta) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

”Kuudes arvonlisäverodirektiivi — 17 artiklan 2 ja 6 kohta — Oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero — Verovelvollisen yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan rakennuksen rakentamiskustannukset — 6 artiklan 2 kohta — Rakennuksen osan käyttäminen yksityisiin tarpeisiin — Taloudellinen etu verrattuna sellaisiin henkilöihin, jotka eivät ole verovelvollisia — Yhdenvertainen kohtelu — EY 87 artiklan mukainen valtiontuki — Vähennysoikeuden rajoittaminen”

Julkisasiamies E. Sharpstonin ratkaisuehdotus 11.12.2008   I ‐ 3255

Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (kolmas jaosto) 23.4.2009   I ‐ 3279

Tuomion tiivistelmä

1. Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Verovelvollisen yksityisomaisuuteen kokonaan tai osittain kuuluva investointitavara

   (Neuvoston direktiivin 77/388 17 artikla)

2. Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Sekakäyttöön tarkoitetun kiinteistön rakentaminen

   (Neuvoston direktiivin 77/388 6 artiklan 2 kohdan a alakohta ja 17 artiklan 2 kohdan 2 alakohta)

3. Valtiontuki – Käsite

   (EY 87 artiklan 1 kohta)

4. Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Vähennysoikeuden rajoittaminen – Jäsenvaltioiden oikeus soveltaa edelleen rajoituksia, jotka olivat voimassa kuudennen direktiivin tullessa voimaan

   (Neuvoston direktiivin 77/388 17 artiklan 6 kohta)

1.  Verovelvollisella, joka päättää lukea rakennuksen kokonaisuudessaan yrityksensä liikeomaisuuteen ja joka käyttää osaa tästä rakennuksesta yksityisiin tarkoituksiin, on oikeus vähentää kyseisen rakennuksen rakentamiskustannusten kokonaismäärään sisältynyt arvonlisävero ja toisaalta vastaavasti velvollisuus maksaa arvonlisävero kyseisestä käytöstä aiheutuvien kustannusten määrästä. Jos verovelvollinen sitä vastoin päättää investointitavaraa hankkiessaan lukea sen kokonaisuudessaan yksityisomaisuuteensa tai lukea sen vain osittain liikeomaisuuteensa, vähennysoikeutta ei voi syntyä yksityisomaisuuteen luetun omaisuuden osalta. Tässä tilanteessa se, että osaa yksityisomaisuuteen luetusta tavarasta käytetään myöhemmin liiketoimintaan, ei voi perustaa oikeutta vähennykseen, koska jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 17 artiklan 1 kohdassa säädetään, että vähennysoikeus syntyy silloin, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy. Nykyiseen yhteisön säännöstöön ei sisälly mitään tähän soveltuvaa oikaisumekanismia.

   (ks. 42–44 kohta)

2.  Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan ja 6 artiklan 2 kohdan a alakohdan säännöksillä ei loukata yhdenvertaista kohtelua koskevaa yhteisön oikeuden yleistä periaatetta siltä osin kuin näillä säännöksillä voidaan sekakäytössä olevan kiinteistön rakentamiskustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron täysimääräistä ja välitöntä vähennysoikeutta ja tämän kiinteistön yksityiskäytöstä maksettavan veron myöhempää jaksotettua suorittamista koskevan järjestelmän kautta antaa verovelvollisille taloudellinen etu suhteessa henkilöihin, jotka eivät ole verovelvollisia, ja sellaisiin verovelvollisiin, jotka käyttävät kiinteistöään vain yksityisiin asumistarkoituksiin.

   Sekakäytössä olevan investointitavaran yksityiskäytön osalta on mahdollista, että kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan 1 alakohdan a alakohdan säännöksellä ei voida yksin taata samaa kohtelua verovelvollisille ja henkilöille, jotka eivät ole verovelvollisia, tai toisille verovelvollisille, jotka hankkivat samankaltaisia tavaroita yksityisesti ja joiden on siten suoritettava välittömästi koko arvonlisävero. Ei voida sulkea pois sitä, että tavoite, jonka mukaan verovelvolliset vapautetaan kuudennen direktiivin 17 artiklan 1 ja 2 kohdan sekä 6 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan a alakohdan järjestelmällä kokonaan niiden kaikkien verollisten liiketoimien yhteydessä maksettavasta tai maksetusta arvonlisäverosta, mukaan luettuna kaikki rahamääräiset velvoitteet, jotka rasittavat tavaraa investointikustannusten syntymisen ja tosiasiallisen liiketoimintakäytön välisenä aikana, voi verovelvollisen mainitun tavaran yksityiskäytön osalta tuottaa taloudellista etua. Näin ollen verovelvollisten ja henkilöiden, jotka eivät ole verovelvollisia, mahdollinen erilainen kohtelu on seurausta verotuksen neutraalisuuden periaatteen, jolla ensisijaisesti varmistetaan verovelvollisten yhdenvertainen kohtelu, soveltamisesta. Tämä mahdollinen eroavuus on lisäksi seurausta siitä, että nämä verovelvolliset harjoittavat kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa määriteltyä taloudellista toimintaa. Se liittyy vielä verovelvollisten erityiseen asemaan, josta on säädetty kuudennessa direktiivissä ja joka tarkoittaa erityisesti sitä, että ne ovat tämän direktiivin 21 artiklan mukaisesti velvollisia maksamaan ja keräämään arvonlisäveron. Koska nämä seikat erottavat verovelvollisten tilanteen sellaisten henkilöiden tilanteesta, jotka eivät ole verovelvollisia eivätkä harjoita tällaista taloudellista toimintaa, mahdollinen kohtelun eroavuus on seurausta erilaisten sääntöjen soveltamisesta erilaisiin tilanteisiin eikä siten merkitse yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkausta. Näin on myös sellaisen verovelvollisen kohdalla, joka on lukenut investointitavaran kokonaan yksityisomaisuuteensa, koska hän ei aio käyttää tätä tavaraa taloudellisen toiminnan harjoittamiseen vaan yksityisiin tarkoituksiin. Arviointi ei voi olla erilainen sellaisen verovelvollisen kohdalla, joka harjoittaa vain verosta vapautettua liiketoimintaa, koska tällaisen verovelvollisen on kannettava sama arvonlisäverotaakka kuin henkilön, joka ei ole verovelvollinen, ja koska sen asema rinnastuu näin selkeästi tällaiseen henkilöön.

   (ks. 55–59 ja 62 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)

3.  EY 87 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä sellaiselle jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 17 artiklan 2 kohdan a alakohtaa koskevalle kansalliselle täytäntöönpanotoimelle, jossa säädetään, että oikeus ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen on rajoitettu koskemaan sellaisia verovelvollisia, jotka toteuttavat verollisia liiketoimia, eikä se koske niitä, jotka suorittavat vain verosta vapautettuja liiketoimia, siltä osin kuin tällä kansallisella toimella voidaan antaa taloudellista etua vain niille verovelvollisille, jotka suorittavat verollisia liiketoimia.

   Ostoihin sisältyvän veron vähentämistä koskevan oikeuden rajoittaminen vain verollisiin liiketoimiin on erottamaton osa arvonlisäverojärjestelmää, joka on luotu yhteisön säännöksillä, jotka kaikkien jäsenvaltioiden on pantava täytäntöön samalla tavoin. Tästä seuraa, että valtion toimenpidettä koskeva edellytys ei täyty, joten EY 87 artiklan 1 kohtaa ei voida soveltaa.

   (ks. 70 ja 71 kohta sekä tuomiolauselman 2 kohta)

4.  Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 17 artiklan 6 kohtaa on tulkittava siten, että siinä säädettyä poikkeusta ei sovelleta sellaiseen kansalliseen säännökseen, jolla muutetaan tämän direktiivin voimaantulohetkellä olemassa ollutta lainsäädäntöä ja joka perustuu aikaisemmasta lainsäädännöstä poikkeavaan ajatteluun ja jolla luodaan uusia menettelyjä. Tältä osin on merkityksetöntä, onko kansallinen lainsäätäjä muuttanut aikaisempaa lainsäädäntöä oikean vai virheellisen yhteisön lainsäädännön tulkinnan perusteella. Se, vaikuttaako tällainen kansallisen säännöksen muuttaminen myös kuudennen direktiivin 77/388 17 artiklan 6 kohdan toisen alakohdan sovellettavuuteen toiseen kansalliseen säännökseen, riippuu siitä, ovatko mainitut kansalliset säännökset luonteeltaan muista säännöksistä riippuvaisia vai itsenäisiä, minkä ratkaiseminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle.

   (ks. 98 kohta ja tuomiolauselman 3 kohta)