Asia C‑228/20

I GmbH

vastaan

Finanzamt H

(Niedersächsisches Finanzgerichtin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Unionin tuomioistuimen tuomio (toinen jaosto) 7.4.2022

Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 132 artiklan 1 kohdan b alakohta – Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset – Sairaalahoitoa ja lääkärinhoitoa koskeva vapautus – Yksityissairaala – Asianmukaisesti hyväksytty laitos – Verrattavat sosiaaliset olosuhteet

1. Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Vapautukset – Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset – Sairaalahoidon, lääkärinhoidon sekä niihin läheisesti liittyvien toimien vapautus – Asianmukaisesti hyväksytyt laitokset – Käsite – Yksityissairaalat sisältyvät käsitteeseen

   (Neuvoston direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohta ja 133 artikla)

   (ks. 48–52 ja 55–60 kohta)

2. Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Vapautukset – Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset – Sairaalahoidon, lääkärinhoidon sekä niihin läheisesti liittyvien toimien vapautus – Asianmukaisesti hyväksytyt laitokset – Laitosten hyväksymisessä huomioon otettavat seikat – Jäsenvaltioiden harkintavalta – Rajat – Verotuksen neutraalisuuden periaatteen noudattaminen

   (Neuvoston direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohta)

   (ks. 61–63 kohta)

3. Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Vapautukset – Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset – Sairaalahoidon, lääkärinhoidon sekä niihin läheisesti liittyvien toimien vapautus – Yksityisten sairaaloiden suorittamat hoitopalvelut – Samankaltaisten palvelujen suorittaminen julkisoikeudellisiin laitoksiin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa – Kansallista lainsäädäntöä, joka johtaa erilaiseen kohteluun vapautuksen yhteydessä, ei voida hyväksyä

   (Neuvoston direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohta)

   (ks. 70 kohta ja tuomiolauselman 1 kohta)

4. Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Vapautukset – Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset – Sairaalahoidon, lääkärinhoidon sekä niihin läheisesti liittyvien toimien vapautus – Yksityisten sairaaloiden suorittamat hoitopalvelut – Samankaltaisten palvelujen suorittaminen julkisoikeudellisiin laitoksiin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa – Sosiaalisten olosuhteiden verrattavuuden tutkiminen – Huomioon otettavat seikat

   (Neuvoston direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan b alakohta)

   (ks. 75–83 kohta ja tuomiolauselman 2 kohta)

Tiivistelmä

I GmbH on Saksan oikeuden mukaan perustettu yksityisoikeudellinen yhtiö, jonka tarkoituksena on muun muassa pitää neurologian alalla toimivaa sairaalaa. Se suorittaa valtion antaman hyväksynnän nojalla Saksan oikeuden mukaisia sairaalahoitopalveluja potilaille, jotka kuuluvat sairauskulujensa korvaamisen kannalta eri järjestelmiin, muun muassa yksityisiin tai lakisääteisiin sairausvakuutusjärjestelmiin. Näitä potilaita hoidettiin tapauskohtaisesti sen jälkeen, kun virkamiehille sairaustapauksissa maksettavasta tuesta (Beihilfe) vastaavat viranomaiset, sairausvakuutuskassat, korvaavat sairauskassat tai yksityiset vakuutusyhtiöt olivat antaneet sitoumuksen kulujen korvaamisesta.

Verovuosilta 2009–2012 antamissaan veroilmoituksissa I käsitteli kiinteämääräisten hoitomaksujen perusteella laskutettuja sairaalapalveluja sekä niiltä lääkäreiltä, joilla oli käytössään sairaalapaikkoja, laskutettuja maksuja liikevaihtoverosta vapautettuina liiketoimina.

Unionin oikeuden ( 1 ) nojalla arvonlisäverosta on vapautettu julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaalahoito. ( 2 ) Saksan laissa, jolla arvonlisäverodirektiivi on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä, säädetään, että julkisoikeudellisten laitosten suorittamat sairaalapalvelut on vapautettu liikevaihtoverosta ja sama vapautus voidaan myöntää samanlaisten palvelujen osalta myös muulle sairaalalle kuin julkisoikeudelliselle laitokselle, jos sairaala on hyväksytty kansallisen oikeuden mukaisesti sen seurauksena, että se on sisällytetty osavaltion sairaalatarvesuunnitelmaan tai lakisääteisten sairausvakuutuskassojen tai korvaavien kassojen kanssa on tehty hoitopalveluja koskevat sopimukset.

Nyt käsiteltävässä asiassa I:n ei katsottu olleen Saksan oikeudessa tarkoitettu hyväksytty sairaala ennen 1.7.2012. Sen sijaan I:llä oli oikeus verovapautukseen kyseisestä päivästä lähtien suoritettujen sairaalapalvelujen osalta, koska se oli tehnyt sairausvakuutuskassan kanssa puitesopimuksen, joka oli tullut voimaan tuona päivänä.

I riitautti ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa verohallinnon päätöksen, jossa katsottiin, että suurinta osaa ennen 1.7.2012 suoritetuista palveluista ei ollut vapautettava liikevaihtoverosta. I:n mukaan kyseiset palvelut ovat vapautettuja arvonlisäverodirektiivin nojalla.

Kyseinen tuomioistuin katsoo, että muiden sairaaloiden kuin julkisoikeudellisten laitosten suorittamiin palveluihin Saksassa sovellettava järjestelmä voi johtaa siihen, että toisiinsa rinnastettavia palvelujen suorituksia kohdellaan eri tavalla. Tässä tilanteessa se tiedustelee unionin tuomioistuimelta, onko arvonlisäverodirektiivin kanssa yhteensopivaa, että yksityisen sairaalan suorittamien palvelujen verovapautus edellyttää, että kyseinen sairaala on hyväksytty yleistä sairausvakuutusjärjestelmää koskevien kansallisten säännösten mukaisesti, ja jos vastaus on kieltävä, minkä seikkojen perusteella voidaan todeta, että yksityisten sairaaloiden suorittamaa sairaalahoitoa harjoitetaan arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla julkisoikeudellisiin laitoksiin ”verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa”.

Unionin tuomioistuin toteaa tuomiossaan, että arvonlisäverodirektiivi on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, joka johtaa siihen, että yksityisiä sairaaloita, jotka suorittavat samankaltaisia palveluja julkisoikeudellisiin laitoksiin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa, kohdellaan mainitussa direktiivissä säädetyn vapautuksen yhteydessä eri tavalla. Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin täsmentää ne edellytykset, jotka jäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset voivat ottaa huomioon sen ratkaisemiseksi, toteutetaanko yksityisoikeudellisten sairaaloiden suorittamat hoitopalvelut arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla julkisoikeudellisiin laitoksiin ”verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa”: näitä ovat muun muassa edellytykset, joiden tarkoituksena on terveydenhoidon kustannusten alentaminen ja hoidon saaminen paremmin ihmisten saataville, sekä sairaalan suorituskykyä kuvaavat tunnusluvut.

Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta

Arvonlisäverodirektiivissä säädetään kahdesta kumulatiivisesta edellytyksestä muun kuin julkisoikeudellisen laitoksen suorittamien sairaalapalvelujen vapauttamiselle arvonlisäverosta, ja ensimmäinen näistä edellytyksistä liittyy näitä palveluja suorittavan laitoksen asemaan siten, että kyseisen toimijan on oltava sairaala, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskus tai muu asianmukaisesti hyväksytty vastaavanlainen laitos. Tältä osin unionin tuomioistuin toteaa aluksi, että vaatimus ”asianmukaisesta hyväksymisestä”, koskee kaikkia arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa mainittuja yksikköjä eikä ainoastaan ”muita vastaavanlaisia laitoksia”. Tästä seuraa, että jäsenvaltio voi harkintavaltaansa käyttäessään asettaa yksityiselle sairaalalle edellytykseksi sen, että se on ”hyväksytty asianmukaisesti”, jotta sen julkisoikeudellisiin laitoksiin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa suorittamat hoitopalvelut voidaan vapauttaa arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin mukaisesti.

Tämän jälkeen unionin tuomioistuin tarkastelee seikkoja, jotka on otettava huomioon niiden laitosten hyväksymiseksi, jotka voivat saada kyseisen vapautuksen. Mainitun vapautuksen täytäntöönpanon yhteydessä verotuksen neutraalisuuden noudattaminen edellyttää nimittäin muun muassa, että kaikille muille kuin julkisoikeudellisille laitoksille on asetettava samat edellytykset silloin, kun ne hyväksytään suorittamaan samankaltaisia palveluja. Sopimuksen tekemistä sairaalan kanssa koskevan harkintavallan käyttö ja se, ettei julkisilla viranomaisilla ole velvollisuutta sisällyttää sairaalatarvesuunnitelmaansa yksityisoikeudellisia laitoksia, jotka harjoittavat toimintaansa julkisoikeudellisiin laitoksiin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa, voivat kuitenkin verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaisesti johtaa siihen, että toisiinsa rinnastettavissa olevia yksityisiä sairaaloita kohdellaan vapautuksen yhteydessä eri tavalla.

Muun kuin julkisoikeudellisen laitoksen suorittamien sairaalapalvelujen verovapautusta koskevasta arvonlisäverodirektiivissä säädetystä jälkimmäisestä edellytyksestä, joka liittyy suoritettuihin palveluihin siten, että ne on suoritettava julkisoikeudellisiin laitoksiin ”verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa”, unionin tuomioistuin toteaa lopuksi, että sen arvioimiseksi, toteutetaanko yksityisen sairaalan suorittamat palvelut tällaisissa olosuhteissa, on otettava huomioon yhtäältä julkisoikeudellisten sairaaloiden suorittamiin palveluihin oikeussääntöjen mukaan sovellettavat edellytykset terveydenhoidon kustannusten alentamiseksi ja korkeatasoisen hoidon saamiseksi paremmin ihmisten saataville ja toisaalta yksityisten sairaaloiden tarjoamien palvelujen kustannukset, jotka jäävät potilaiden maksettaviksi. ( 3 ) Myös sairaalan suorituskyky sen henkilöstön, toimitilojen ja laitteistojen kannalta ja sen hallinnoinnin tehokkuus voidaan ottaa huomioon, koska julkisoikeudellisiin sairaaloihin sovelletaan vastaavia hallinnointiin liittyviä tunnuslukuja ja koska nämä myötävaikuttavat terveydenhoidon kustannusten alentamista ja korkeatasoisen hoidon saamista paremmin ihmisten saataville koskevan tavoitteen saavuttamiseen.

( 1 ) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).

( 2 ) Mainitun direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaalahoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet.

( 3 ) Unionin tuomioistuin täsmentää tältä osin, että merkitystä voi olla sen arvioimisella, lasketaanko hoitopäivämaksut toisiinsa verrattavalla tavalla yksityisessä sairaalassa ja julkisoikeudellisessa sairaalassa, ja että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on tutkia, korvataanko yksityisoikeudellisen sairaalan tarjoamat palvelut sosiaaliturvajärjestelmästä tai kansallisten viranomaisten kanssa tehtyjen sopimusten perusteella siten, että potilaiden vastattavaksi jäävät kustannukset ovat verrattavissa julkisoikeudellisen laitoksen potilaille samankaltaisista palveluista aiheutuneisiin kustannuksiin.