–

Suomen hallitus, asiamiehenään H. Leppo,

–

Euroopan komissio, asiamiehinään H. Tserepa-Lacombe, A. Armenia ja E. Paasivirta,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta (Solvenssi II) 25.11.2009 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2009/138/EY (EUVL 2009, L 335, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 11.12.2013 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivillä 2013/58/EU (EUVL 2013, L 341, s. 1) (jäljempänä direktiivi 2009/138), 13 ja 157 artiklan tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vakuutusyhtiö A Ltd on valittanut keskusverolautakunnan sille antamasta ennakkoratkaisusta, joka koski sen jäsenvaltion määrittämistä, jolla on verotusvalta vakuutusmaksuista kannettavien verojen osalta.

3

Direktiivin 2009/138 13 artiklan 13 alakohdan mukaan ”jäsenvaltiolla, jossa riski sijaitsee” tarkoitetaan jotakin seuraavista:

4

Direktiivin 2009/138 157 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Jokaiseen vakuutussopimukseen sovelletaan yksinomaan jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, tai sitoumusjäsenvaltion vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja ja veronluonteisia lisämaksuja, sanotun kuitenkaan rajoittamatta myöhempää yhteensovittamista.

– –

3.   Jokaisen jäsenvaltion on sovellettava alueellaan riskejä tai sitoumuksia kattaviin vakuutusyrityksiin kansallisia säännöksiään, jotka koskevat toimenpiteitä, joiden tarkoituksena on turvata 1 kohdan nojalla maksettavien välillisien verojen ja veronluonteisien maksujen periminen.”

5

Direktiivin 2009/138 310 artiklalla on kumottu muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta, säännöksistä, joilla helpotetaan palvelujen tarjoamisen vapauden tehokasta käyttämistä, sekä direktiivin 73/239/ETY muuttamisesta 22.6.1988 annettu toinen neuvoston direktiivi 88/357/ETY (EYVL 1988, L 172, s. 1) 1.1.2016 alkavin vaikutuksin, ja viittauksia kumottuun direktiiviin pidetään viittauksina direktiiviin 2009/138 tämän liitteessä VII olevan vastaavuustaulukon mukaisesti. Kyseisen taulukon mukaan direktiivin 2009/138 13 artiklan 13 alakohta vastaa direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohtaa.

6

Direktiivin 88/357 2 artiklassa säädettiin seuraavaa:

”Tässä direktiivissä tarkoitetaan:

– –

– –”

7

Eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain (664/1966) 1 §:n 1 momentin, sellaisena kuin tämä laki oli voimassa pääasian tosiseikkojen tapahtumahetkellä, mukaan silloin, kun on vakuutettu Suomessa oleva omaisuus taikka Suomessa harjoitettuun toimintaan liittyvä tai Suomessa oleva muu etuus, vakuutussopimuksen nojalla kannettavasta vakuutusmaksusta on suoritettava valtiolle veroa sen mukaan kuin tässä laissa säädetään.

8

Ulkomaisista vakuutusyhtiöistä annetun lain (398/1995) 6 §:n 1 momentin mukaan ”Suomessa sijaitsevalla riskillä” tarkoitetaan

”1)   Suomessa olevaa omaisuutta, jos vakuutuksen kohteena on kiinteistö tai rakennus taikka rakennus irtaimistoineen, mikäli irtaimisto on vakuutettu samalla vakuutuksella kuin rakennus;

2)   Suomessa rekisteröityä kulkuneuvoa, kun vakuutuksen kohteena on kulkuneuvo; tai

3)   matkaan tai lomaan liittyvää riskiä, jos sitä koskeva vakuutussopimus on tehty enintään neljäksi kuukaudeksi ja jos vakuutuksenottaja on tehnyt sopimuksen Suomessa.”

9

Saman lain 6 §:n 2 momentin mukaan muissa kuin 1 momentissa mainituissa tapauksissa riskin katsotaan sijaitsevan Suomessa, jos vakuutuksenottajalla on täällä vakinainen asuinpaikka, tai, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, sillä on Suomessa toimipaikka, johon vakuutus liittyy.

10

A Ltd on vakuutustuotteita tarjoava yritys, jonka kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joka harjoittaa toimintaansa Suomessa Suomen markkinoille pääsyn mahdollistavan luvan nojalla. Yhtiöllä ei ole Suomessa erillistä kiinteää toimipaikkaa.

11

A Ltd tarjoaa asiakkailleen muun muassa yrityskauppoihin liittyviä vakuutustuotteita. Sen pääasiallisesti tarjoamia yrityskauppoihin liittyviä vakuutustuotteita ovat muun muassa ”warranty & indemnity” ‑vakuutus, jonka voi ottaa sekä myyjä että ostaja, ja yrityskaupan kohdeyhtiön verovastuuseen liittyvä vastuuvakuutus (jäljempänä verovastuuvakuutus). Näiden vakuutusten tarkoituksena on kattaa vakuutuksenottajalle syntynyt vastuu tai korvata sille aiheutunut taloudellinen vahinko.

12

Myyjän tai ostajan ottamien ”warranty & indemnity” ‑vakuutusten tarkoituksena on, että vakuutusyhtiö kattaa vakuutussopimuksen ehtojen mukaisesti vahingon, joka ostajalle on aiheutunut myyjän kauppakirjassa antamien takeiden (”representations & warranties”) rikkomisesta. Verovastuuvakuutuksen toimintaperiaate on samanlainen, mutta sen tarkoituksena on kattaa myyjän kauppakirjassa antama sitoumus siitä, että kaupan kohteena olevalle yhtiölle (jäljempänä kohdeyhtiö) ei tulla määräämään veroja ajanjaksolta, jona se on ollut myyjän omistuksessa.

13

Kaikissa edellä mainituissa vakuutuksissa on kyse sen sopimusperusteisen riskin vakuuttamisesta, joka liittyy osakkeiden arvoon ja ostajan maksaman kauppahinnan oikeellisuuteen.

14

A Ltd haki keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua sen valtion määrittämiseksi, joka kantaa vakuutusmaksuveron tilanteessa, jossa vakuutuksenottajana on suomalainen osakeyhtiö ja kohdeyhtiönä ulkomainen oikeushenkilö, sekä tilanteessa, jossa vakuutuksenottajana on ulkomainen oikeushenkilö ja kohdeyhtiönä suomalainen osakeyhtiö.

15

Kuten korkeimman hallinto-oikeuden (Suomi) ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, A Ltd on keskusverolautakunnalle tekemässään hakemuksessa ilmoittanut, että myyjän ottama ”warranty & indemnity” ‑vakuutus kattaa muun muassa oikeudenkäyntikulut ja myyjän kauppakirjassa antamien takeiden rikkomiseen liittyvän vahingonkorvauksen sovittuun maksimimäärään saakka. Näissä tilanteissa myyjä on vastuussa suhteessa ostajaan ja velvollinen korvaamaan sille aiheutuneen vahingon, minkä jälkeen vakuutus korvaa myyjälle aiheutuneet kulut ja korvauksen, jonka se on maksanut ostajalle korvausvastuunsa perusteella.

16

Ostajan ottaman ”warranty & indemnity” ‑vakuutuksen osalta A Ltd on esittänyt, että tästä vakuutuksesta korvataan suoraan aineellinen vahinko, joka on aiheutunut siitä, että myyjä on rikkonut antamansa takeet. Lisäksi vakuutus kattaa oikeudenkäyntikulut, joita ostajalle on aiheutunut kolmannen osapuolen esittämästä korvausvaatimuksesta, joka samalla johtaa myyjän antamien takeiden rikkoutumiseen.

17

Verovastuuvakuutuksen osalta A Ltd on todennut, että sillä suojataan joko myyjää tai ostajaa verovastuulta, joka kohdeyhtiölle on syntynyt ennen yrityskauppaa. Muilta osin verovastuuvakuutus toimii samalla tavoin kuin edellä tarkastellut ”warranty & indemnity” ‑vakuutukset.

18

A Ltd:n tarjoamissa vakuutussopimuksissa, joilla on liityntä Suomeen, on vakuutuksenottajan ja yrityskaupan kohdeyhtiön osalta kolme eri vaihtoehtoa. Useimmissa tapauksissa vakuutuksenottajana, joka voi siis olla joko myyjä tai ostaja, on suomalainen osakeyhtiö ja kohdeyhtiönä myös suomalainen oikeushenkilö. Voi kuitenkin olla myös niin, että vakuutuksenottajana on suomalainen osakeyhtiö ja kohdeyhtiönä ulkomainen oikeushenkilö tai että vakuutuksenottajana on ulkomainen oikeushenkilö ja kohdeyhtiönä suomalainen osakeyhtiö.

19

Keskusverolautakunta totesi 4.11.2016 antamassaan, ajanjaksoa 4.11.2016–31.12.2017 koskevassa ennakkoratkaisussa, että jos A Ltd tarjoaa vakuutuksia suomalaiselle osakeyhtiölle ja kohdeyhtiönä on ulkomainen oikeushenkilö, vakuutusmaksuista ei suoriteta vakuutusmaksuveroa Suomeen.

20

Keskusverolautakunta katsoi, että jos A Ltd tarjoaa vakuutuksia ulkomaiselle oikeushenkilölle ja kohdeyhtiönä on suomalainen osakeyhtiö, vakuutusmaksuista suoritetaan vakuutusmaksuvero Suomeen.

21

A Ltd on kyseisestä ennakkoratkaisusta korkeimmalle hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa esittänyt, että jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee, pitäisi määrittää sen perusteella, mihin valtioon vakuutuksenottaja on sijoittautunut.

22

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on osallistunut asian käsittelyyn korkeimmassa hallinto-oikeudessa tukeakseen keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa vahvistettua kantaa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut 14.6.2001 annettuun tuomioon Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332) ja vedonnut siihen, että riski on konsernilla, johon ulkomainen kohdeyhtiö kuuluu, ja että riskin sijainti pitää kohdentaa liitynnän mukaan. Kohdeyhtiön sijoittautumispaikka on tällöin se konkreettinen liityntä, jonka perusteella riskin sijaintipaikka voidaan määrittää.

23

Korkein hallinto-oikeus on tässä tilanteessa lykännyt asian ratkaisua ja esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

24

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa neljällä kysymyksellään, jotka on käsiteltävä yhdessä, vastauksen asiallisesti siihen, onko direktiivin 2009/138 157 artiklan 1 kohdan ensimmäistä alakohtaa tulkittava yhdessä sen 13 artiklan 13 alakohdan kanssa siten, että kun jäsenvaltion alueelle sijoittautunut vakuutusyhtiö tarjoaa yrityskaupassa osakkeiden arvoon ja ostajan maksaman kauppahinnan oikeellisuuteen liittyvät sopimusperusteiset riskit kattavan vakuutuksen, tällaisessa tilanteessa tehdyn vakuutussopimuksen vakuutusmaksuista suoritetaan välilliset verot ja veronluonteiset lisämaksut siihen jäsenvaltioon, johon vakuutuksenottaja on sijoittautunut, vai suoritetaanko ne siihen jäsenvaltioon, johon kohdeyhtiö on sijoittautunut.

25

Tämän osalta on huomattava, että direktiivin 2009/138 157 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan jokaiseen vakuutussopimukseen sovelletaan yksinomaan sen jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja ja veronluonteisia lisämaksuja, sanotun kuitenkaan rajoittamatta myöhempää yhteensovittamista.

26

Lisäksi on todettava, että direktiivin 2009/138 13 artiklan 13 alakohdan d alakohdan ii alakohdan mukaan direktiivissä tarkoitetaan ”jäsenvaltiolla, jossa riski sijaitsee” silloin, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, jäsenvaltiota, jossa sijaitsee tämän vakuutuksenottajan se sijoittautumispaikka, johon sopimus liittyy.

27

Kun siis vakuutuksenottajana on, kuten pääasiassa kyseessä olevassa tilanteessa, oikeushenkilö, esitettyihin kysymyksiin vastaaminen edellyttää direktiivin 2009/138 13 artiklan 13 alakohdan d alakohdan ii alakohdassa tarkoitetulla tavalla sen määrittämistä, missä jäsenvaltiossa on vakuutuksenottajan se sijoittautumispaikka, johon sopimus liittyy.

28

Tätä määritettäessä on tukeuduttava direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan viimeisen luetelmakohdan sisältöön, koska direktiivin 2009/138 13 artiklan 13 alakohta vastaa tämän direktiivin liitteessä VII olevan taulukon mukaan direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohtaa ja koska mainittu viimeinen luetelmakohta on sama kuin mainitun 13 artiklan 13 alakohdan d alakohdan ii alakohta, ja mainittua säännöstä koskevaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön.

29

Unionin tuomioistuin on todennut tämän osalta, että direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan 1.–4. luetelmakohdasta ilmenee, että unionin lainsäätäjän tarkoituksena on ollut tarjota kaikentyyppisten vakuutettujen riskien osalta ratkaisu, joka mahdollistaa riskin sijaintivaltion määrittämisen pikemminkin konkreettisten ja fyysisten kriteerien kuin oikeudellisten kriteerien perusteella. Tavoitteena oli, että kunkin riskin osalta määritellään konkreettinen tekijä, jonka perusteella riskin voidaan katsoa sijaitsevan tietyssä jäsenvaltiossa (tuomio 14.6.2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, 44 kohta).

30

Unionin tuomioistuin on toisaalta katsonut myös, että direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan viimeisen luetelmakohdan tarkoituksena oli nimenomaan täydentävän säännöksen antaminen sen paikan määrittämistä varten, jossa toimintaa koskeva riski sijaitsee, kun tämä riski ei liity erityisesti kiinteistöön, ajoneuvoon tai matkaan. Tätä tarkoitusta varten kyseisessä säännöksessä korostetaan paikkaa, jossa sitä toimintaa harjoitetaan, johon liittyvän riskin vakuutussopimus kattaa (ks. vastaavasti tuomio 14.6.2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, 46 kohta).

31

Tästä oikeuskäytännöstä seuraa, että direktiivin 2009/138 157 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla sen jäsenvaltion määrittämiseksi, jossa riski sijaitsee, on yksilöitävä erityisesti se toiminta, johon liittyvät riskit pääasiassa kyseessä olevat eri vakuutussopimukset kattavat.

32

Ennakkoratkaisupyynnöstä käy tämän osalta ilmi, että pääasiassa on kyse erityyppisistä sopimuksista, jotka kattavat erityyppisiä riskejä.

33

Ensiksikin ostajan tai kohdeyhtiön myyjän ottaman ”warranty & indemnity” ‑vakuutuksen tarkoituksena on, että vakuutusyhtiö kattaa vahingon, joka ostajalle syntyy myyjän kauppakirjassa antamien takeiden rikkomisesta.

34

Toiseksi verovastuuvakuutuksen tarkoituksena on kattaa riski, joka liittyy myyjän antamaan sitoumukseen kohdeyhtiön verovastuista myyntihetkellä ennen kohdeyhtiön omistusoikeuden siirtymistä ostajalle, ja suojaa näin niin myyjää kuin ostajaakin sellaisten vastuiden osalta, joita kohdeyhtiölle on saattanut syntyä ennen sen omistusoikeuden saamista.

35

Edellisissä kohdissa tarkastellun vakuutussuojan tavoitteiden kannalta arvioiden vakuutussopimuksilla pyritään kaikissa näissä tilanteissa suojaamaan yksinomaan vakuutuksenottajaa, olipa se sitten kohdeyhtiön ostaja tai myyjä, riskeiltä, jotka liittyvät siihen, että myyjä rikkoo kauppakirjassa antamiaan takeita tai sitoumuksia.

36

Kuten ennakkoratkaisupyynnössä on nimenomaisesti todettu, pääasiassa kyseessä olevilla kolmella erityyppisellä vakuutussopimuksella vakuutetaan osakkeiden arvoon ja ostajan maksaman kauppahinnan oikeellisuuteen liittyvä sopimusperusteinen riski. Vakuutus kattaa ainoastaan sellaisen osakkeiden arvon alenemisen, joka johtuu seikoista, joista myyjä on erikseen kauppakirjaa tehtäessä antanut takeet.

37

”Warranty & indemnity” ‑vakuutuksilla ja verovastuuvakuutuksella ei näet pyritä kattamaan sellaisia mahdollisia vahinkoja tai taloudellisia menetyksiä, jotka liittyvät kohdeyhtiön toimintaan tai asianmukaiseen hoitamiseen.

38

Se, että paikka, jossa harjoitetaan toimintaa, jonka riskit katetaan vakuutussopimuksella, määritettäisiin automaattisesti kohdeyhtiön sijoittautumispaikan mukaan, kuten Suomen hallitus on esittänyt, olisi vastoin direktiivin 2009/138 13 artiklan 13 alakohdan d alakohdan ii alakohdan sanamuotoa, koska mainitussa säännöksessä todetaan selvästi, että sen jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, määrittämisen kannalta merkityksellinen on yksinomaan vakuutuksenottajan sijoittautumispaikka.

39

Siinä tapauksessa, että yrityksen ostaja on vakuutuksenottajana tehnyt vakuutussopimuksen, mainittua yritystä voidaan pitää vakuutuksenottajan sijoittautumispaikkana kuitenkin vasta sitten, kun yrityksen omistusoikeus on lopullisesti siirtynyt ostajalle.

40

Näin on myös siinä päinvastaisessa tapauksessa, että yrityksen myyjä on tehnyt vakuutussopimuksen. Tällöin kyseistä yritystä voidaan pitää vakuutuksenottajan sijoittautumispaikkana vain kyseiseen ajankohtaan saakka.

41

Edellä tarkasteltujen seikkojen perusteella on katsottava yhtäältä, että paikka, jossa harjoitetaan toimintaa, jonka riskit katetaan pääasiassa kyseessä olevilla vakuutussopimuksilla, on vakuutuksenottajan, olipa tämä kulloinkin kyseessä olevan vakuutussopimuksen mukaan joko myyjän tai ostajan asemassa, sijoittautumispaikka eikä kohdeyrityksen sijoittautumispaikka.

42

Edellä esitetyn perusteella voidaan toisaalta todeta, ettei toisessa, kolmannessa ja neljännessä kysymyksessä esiin tuoduilla seikoilla ole tässä tapauksessa merkitystä.

43

Esitettyihin kysymyksiin on näin ollen vastattava, että direktiivin 2009/138 157 artiklan 1 kohdan ensimmäistä alakohtaa on tulkittava yhdessä sen 13 artiklan 13 alakohdan kanssa siten, että kun jäsenvaltion alueelle sijoittautunut vakuutusyhtiö tarjoaa yrityskaupassa osakkeiden arvoon ja ostajan maksaman kauppahinnan oikeellisuuteen liittyvät sopimusperusteiset riskit kattavan vakuutuksen, tällaisessa tilanteessa tehdyn vakuutussopimuksen vakuutusmaksuista suoritetaan välilliset verot ja veronluonteiset lisämaksut yksinomaan siihen jäsenvaltioon, johon vakuutuksenottaja on sijoittautunut.

44

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta (Solvenssi II) 25.11.2009 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2009/138/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 11.12.2013 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivillä 2013/58/EU, 157 artiklan 1 kohdan ensimmäistä alakohtaa on tulkittava yhdessä direktiivin 2009/138 13 artiklan 13 alakohdan kanssa siten, että kun jäsenvaltion alueelle sijoittautunut vakuutusyhtiö tarjoaa yrityskaupassa osakkeiden arvoon ja ostajan maksaman kauppahinnan oikeellisuuteen liittyvät sopimusperusteiset riskit kattavan vakuutuksen, tällaisessa tilanteessa tehdyn vakuutussopimuksen vakuutusmaksuista suoritetaan välilliset verot ja veronluonteiset lisämaksut yksinomaan siihen jäsenvaltioon, johon vakuutuksenottaja on sijoittautunut.