—

Ioannis ja Nikolaos Christodoulou sekä Afoi N. Christodoulou AE, edustajinaan dikigoros P. Niadis ja dikigoros A. Karydi,

—

Kreikan hallitus, asiamiehinään K. Paraskevopoulou, P. Karastergiou, I. Bakopoulos ja K. Boskovits,

—

Euroopan komissio, asiamiehinään D. Triantafyllou ja B.‑R. Killmann,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisön tullikoodeksista 12.10.1992 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 (EYVL L 302, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 19.12.1996 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksella (EY) N:o 82/97 (EYVL L 17, s. 1; jäljempänä tullikoodeksi), 24, 29, 32 ja 146 artiklan tulkintaa.

2

Pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain yhtäältä Ioannis ja Nikolaos Christodoulou sekä Afoi N. Christodoulou AE (jäljempänä yhdessä kantajat) ja toisaalta Elliniko Dimosio (Serresin tullitoimipaikan johtaja) ja jossa on kyseessä kantajille osoitettu tulleja koskeva päätös.

3

Tullikoodeksin 24 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Tavara, jonka tuottamiseen on osallistunut kaksi tai useampia maita, on peräisin siitä maasta, jossa sille on suoritettu tähän tarkoitukseen varustetussa yrityksessä viimeinen merkittävä ja taloudellisesti perusteltu valmistus tai käsittely, joka on johtanut uuden tuotteen valmistukseen tai edustaa merkittävää valmistusastetta.”

4

Tullikoodeksin 25 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Valmistus tai käsittely, jonka ainoana tarkoituksena todetaan olleen tai voidaan todettujen seikkojen perusteella aiheellisesti olettaa olleen kiertää säännöksiä, joita yhteisössä sovelletaan tiettyjen maiden tuotteisiin, ei missään tapauksessa anna näin tuotetuille tavaroille 24 artiklan mukaisesti siitä maasta peräisin olevan tavaran asemaa, jossa valmistus tai käsittely on suoritettu”.

5

Tullikoodeksin 29 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Maahan tuotujen tavaroiden tullausarvona käytetään niiden kauppa-arvoa eli hintaa, joka niistä on tosiasiallisesti maksettu tai maksettava myytäessä ne vietäviksi yhteisön tullialueelle, tapauksen mukaan 32 ja 33 artiklassa tarkoitettujen tarkistusten jälkeen, jos:

– –”

6

Tullikoodeksin 30 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Jos tavaroiden tullausarvoa ei voida määrittää 29 artiklan mukaisesti, se on määritettävä soveltamalla 2 kohdan a, b, c ja d alakohdasta järjestyksessä ensimmäistä kyseisen arvon määrittämiseen soveltuvaa alakohtaa – –

2.   Tämän artiklan mukaisesti määritettävät tullausarvot ovat:

– –”

7

Tullikoodeksin 31 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Jos maahan tuotujen tavaroiden tullausarvoa ei voida määrittää 29 ja 30 artiklan mukaisesti, se on määritettävä yhteisössä käytettävissä olevien tietojen perusteella käyttäen kohtuullisia menetelmiä, jotka ovat seuraaviin lähteisiin sisältyvien periaatteiden ja yleisten säännösten mukaisia:

8

Tullikoodeksin 32 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Määritettäessä tullausarvoa 29 artiklan mukaisesti maahan tuoduista tavaroista tosiasiallisesti maksettuun tai maksettavaan hintaan on lisättävä:

– –”

2.   Tosiasiallisesti maksettuun tai maksettavaan hintaan tämän artiklan mukaisesti tehtävät lisäykset saavat perustua ainoastaan puolueettomiin ja laskettavissa oleviin tietoihin.

3.   Tosiasiallisesti maksettuun tai maksettavaan hintaan voidaan tullausarvoa määritettäessä tehdä ainoastaan tässä artiklassa säädettyjä lisäyksiä.

– –

9

Tullikoodeksin 145 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Ulkoisessa jalostusmenettelyssä voidaan viedä yhteisötavaroita väliaikaisesti yhteisön tullialueelta jalostustoimintoja varten sekä luovuttaa näissä toiminnoissa saatavia tuotteita vapaaseen liikkeeseen kokonaan tai osittain tuontitullitta, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 154–159 artiklassa säädettyä vakiovaihtojärjestelmää koskevien erityissäännösten tai 123 artiklan soveltamista.”

10

Tullikoodeksin 146 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Ulkoiseen jalostusmenettelyyn ei voida asettaa yhteisötavaroita:

– –

11

Euroopan yhteisöjen taloudellisten etujen suojaamisesta 18.12.1995 annetun asetuksen (EY, Euratom) N:o 2988/95 (EYVL L 312, s. 1) 4 artiklan 3 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Toimet, joiden suhteen todetaan, että niiden tarkoituksena on saada asiassa sovellettavan yhteisön oikeuden tavoitteiden vastainen etuus luomalla keinotekoisesti vaadittavat edellytykset tämän etuuden saamiseksi, johtavat tapauskohtaisesti joko tämän etuuden epäämiseen tai sen takaisin perimiseen.”

12

Maataloustuotteiden vientitukijärjestelmän soveltamista koskevista yhteisistä yksityiskohtaisista säännöistä 15.4.1999 annetun komission asetuksen (EY) N:o 800/1999 (EYVL L 102, s. 11) 20 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Kun

– –

yhtenäistä tukea tai 18 artiklan 2 kohtaan tarkoitetun tuen osa maksetaan ainoastaan, jos tuote on poistunut yhteisön tullialueelta 7 artiklan säännösten mukaisesti,

– –”

13

Afoi N. Christodoulou AE (jäljempänä Christodoulou) on yhtiö, jonka kotipaikka on Nafplionissa (Kreikka), ja se on erikoistunut käsittelemään hedelmiä, pääasiassa appelsiineja, hedelmämehujen valmistusta varten. Sillä on myyntiosasto Ateenassa (Kreikka) ja tehdas Pohjois-Kreikassa.

14

Thessalonikin (Kreikka) tullivalvontayksikkö suoritti 15.2.2006 jälkitarkastuksen sen selvittämiseksi, noudattiko Christodoulou tullisäännöstöä Bulgariasta peräisin olevan sokeroidun appelsiinimehun maahantuonnissa, joka oli toteutettu Serresin tullitoimiston kautta tammikuusta 2002 lukien.

15

Mainittua tarkastusta edelsi toinen, Elliniki Viomichania Zacharis AE ‑nimisessä yhtiössä marraskuussa 2005 toteutettu tarkastus sen selvittämiseksi, noudattiko kyseinen yhtiö vientitukia koskevia säännöksiä Bulgariaan Agrima SA -nimiselle yhtiölle (jäljempänä Agrima), jonka kotipaikka on Sofiassa (Bulgaria), viedyn sokerin osalta. Tämän tarkastuksen yhteydessä todettiin, että kyseisestä sokerin viennistä oli tehty lopullista vientiä koskevat ilmoitukset, ja vienti oli toteutettu Christodouloun pyynnöstä ja sen lukuun, ja Christodoulou oli maksanut tästä. Koska valkoisen sokerin viennille myönnettiin tukea, kyseisen sokerin vientihinta oli kotimaan markkinoilla sovellettua myyntihintaa alhaisempi.

16

Mainitussa 15.2.2006 toteutetussa tarkastuksessa kävi ilmi, että Christodoulou vei samoin Agrimalle Nafplionin tullitoimiston kautta lopullista vientiä koskevilla ilmoituksilla valmistamaansa appelsiinimehutiivistettä.

17

Agrima tullasi kyseiset kaksi tuotetta eli sokerin ja appelsiinimehun väliaikaista tuontia koskevalla ilmoituksella ja asetti ne sisäiseen jalostusmenettelyyn voidakseen jälleenviedä ne tulleitta. Kyseiset tuotteet sekoitettiin toisiinsa ja niihin lisättiin vettä, minkä jälkeen sokeroitu appelsiinimehu (jäljempänä lopullinen valmiste), jonka alkuperämaaksi ilmoitettiin Bulgaria, jälleenvietiin Kreikkaan Christodouloulle. Agrima laskutti kustakin maahantuonnista 511,30 euron suuruisen määrän, joka pysyi muuttumattomana tammikuusta 2002 tammikuuhun 2006.

18

Christodouloun ja Agriman välillä ei ollut mitään kirjallista sopimusta.

19

Lisäksi näiden kahden yhtiön kirjanpitoa koskevasta tarkastuksesta käy ilmi, että maahan tuodun lopullisen valmisteen ilmoitettu tullausarvo oli suurempi kuin Thessalonikin tullivalvontayksikön uudelleen arvioima tullausarvo. Viimeksi mainitun viranomaisen mukaan tullikoodeksin 29 ja 32 artiklan nojalla kunkin maahantuonnin yhteydessä tosiasiallisesti maksettuun 511,30 euron suuruiseen määrään, joka vastaa ainesosien sekoittamiseen liittyviä kustannuksia, oli lisättävä seuraavat määrät:

20

Tulliviranomaiset totesivat, että Christodoulou oli laskuttanut vastikkeetta toimitetun appelsiinimehutiivisteen ylihintaan, jotta Bulgariasta peräisin olevan lopullisen tuotteen maahantuonnin yhteydessä sovellettaisiin 12,2 prosentin tullia yhdistetyn nimikkeistön alanimikkeeseen 2009 19 98 99 (appelsiinimehu, jonka Brix-arvo on suurempi kuin 20 mutta enintään 67 ja jonka arvo on suurempi kuin 30 euroa/100 kg netto) luokittelun perusteella.

21

Sitä vastoin tulliviranomaisen uudelleen arvioiman tullausarvon perusteella kyseinen tuote olisi pitänyt luokitella tullinimikkeistön alanimikkeeseen 2009 19 91 99 (appelsiinimehu, jonka Brix-arvo on suurempi kuin 20 mutta enintään 67 ja jonka arvo on enintään 30 euroa/100 kg netto) siten, että olisi sovellettu 15,2 prosentin suuruista tuontitullia.

22

Tämän seurauksena Christodoulou sai yhtäältä sisämarkkinoilla taloudellista etua, koska se toi maahan lopullista valmistetta sisäistä markkinahintaa alemmalla hinnalla, sillä se hankki valkoista sokeria tuettuun vientihintaan (0,24–0,325 euroa/kg eikä 0,705 euroa/kg), ja toisaalta välttyi maksamasta 1237189,04 euron suuruista tuontitullia, koska asiassa sovellettiin 12,2 prosentin eikä 15,2 prosentin suuruista tullia.

23

Serresin tullitoimipaikka laati näiden toteamusten perusteella tullirikkomusta koskevan pöytäkirjan. Kyseisen tullitoimipaikan päällikkö määräsi 10.2.2009 päivätyssä päätöksessä kantajat maksamaan suorittamatta jääneet tullit, korotetut tullimaksut ja sakkoja.

24

Kantajat nostivat Dioikitiko Protodikeio Serronissa 27.4.2009 kanteen, jossa ne riitauttivat mainitun päätöksen laillisuuden ja vaativat sen kumoamista. Ne katsovat, että lopullisesta valmisteesta tosiasiallisesti maksettuun hintaan on lisättävä appelsiinimehun valmistukseen, sokerin hankintaan ja lopullisen valmisteen kuljetukseen liittyvien kustannusten lisäksi muita kustannuksia, muun muassa pakkaus-, työ- ja valmistuskustannuksia.

25

Kreikan valtio vaatii, että kanne on hylättävä perusteettomana.

26

Dioikitiko Protodikeio Serron toteaa aluksi, että lopullista valmistetta ei voida luokitella Bulgariasta peräisin olevaksi tuotteeksi, koska ei ole näytetty, että sokeri ja appelsiinimehutiiviste on tuotu ”lopullisesti” Bulgariaan, että ne on laskettu siellä liikkeeseen ja että niitä on käsitelty siellä merkittävästi. Kansallisen tuomioistuimen mukaan vaikuttaa lisäksi siltä, että lopulliselle valmisteelle ilmoitettu tullausarvo on vääristynyt, koska se ei vastaa Agriman ja Christodouloun välisen sopimuksen kohteena olevasta tavarasta maksettua tai maksettavaa hintaa.

27

Tämän jälkeen Dioikitiko Protodikeio Serron toteaa, että tulliviranomaiset ovat määrittäessään lopullisen valmisteen tullausarvoa soveltaneet tullikoodeksin 29 ja 32 artiklan säännöksiä ja ovat lisänneet kuhunkin maahantuontiin 511,30 euroa, mikä vastaa sekoituskustannuksia, mehutiivisteen valmistuskustannuksia, valkoisen sokerin hankintakustannuksia sekä mainitun valmisteen kuljetuskustannuksia Kreikkaan.

28

Kansallinen tuomioistuin toteaa lopuksi, että suurimmassa osassa lopullisen valmisteen tuontia ilmoitetun tullausarvon appelsiinimehutiivisteen arvoa vastaava osa ylitti mehutiivisteen valmistuskustannukset, ja tämän ylilaskutuksen seurauksena valmiste luokiteltiin tulliluokkaan, johon sovellettiin alempaa 12,2 prosentin suuruista tullia.

29

Edellä esitetyn perusteella kansallisella tuomioistuimella on epäselvyyttä siitä, miten lopullisen valmisteen tullausarvo on laskettava unionin oikeuden säännösten mukaisesti.

30

Näissä olosuhteissa Dioikitiko Protodikeio Serron on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

31

Kansallinen tuomioistuin pyrkii kahdella ensimmäisellä kysymyksellään, joita on tutkittava yhdessä, selvittämään pääasiallisesti, onko tullikoodeksin 29 ja 32 artiklaa tulkittava siten, että niitä sovelletaan määritettäessä sellaisen sopimuksen perusteella maahantuotujen tavaroiden tullausarvoa, joka, vaikka se on luokiteltu myyntisopimukseksi, osoittautuu tosiasiassa käsittelyä tai valmistusta koskevaksi sopimukseksi, joka ei täytä tullikoodeksin 24 artiklassa säädettyjä edellytyksiä, jotta kyseisten tavaroiden voitaisiin katsoa olevan peräisin maasta, jossa käsittely tai valmistus on tapahtunut.

32

Näihin kysymyksiin vastaamiseksi on ensinnäkin selvitettävä, sovelletaanko tullikoodeksin 29 ja 32 artiklaa yksinomaan myyntisopimuksiin tai voivatko myös käsittelyä tai valmistusta koskevat sopimukset kuulua näiden artiklojen soveltamisalaan. Toiseksi on selvitettävä, missä määrin tullikoodeksin 24 artiklan mukaisella tavaroiden alkuperän määrittämisellä on vaikutusta tullikoodeksin 29 ja 32 artiklassa tarkoitettuun tullausarvon määrittämiseen.

33

Aluksi on todettava, että tullikoodeksissa ei ole määritelty ”myynnin” käsitettä, eikä kyseiseen koodeksiin sisälly mitään viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen tämän käsitteen merkityksen ja soveltamisalan määrittämiseksi.

34

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sekä unionin oikeuden yhtenäinen soveltaminen että yhdenvertaisuusperiaate edellyttävät tällaisessa tilanteessa, että unionin oikeuden sellaisen säännöksen sanamuotoa, joka ei sisällä nimenomaista viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen sisältönsä ja soveltamisalansa määrittämiseksi, on tavallisesti tulkittava koko Euroopan unionissa itsenäisesti ja yhtenäisesti ja että tässä tulkinnassa on otettava huomioon säännöksen asiayhteys ja kyseisellä lainsäädännöllä tavoiteltu päämäärä (ks. mm. asia C-287/98, Linster, tuomio 19.9.2000, Kok., s. I-6917, 43 kohta ja asia C-40/01, Ansul, tuomio 11.3.2003, Kok., s. I-2439, 26 kohta).

35

Näin ollen tullikoodeksin 29 artiklan 1 kohtaan sisältyvä ”myynnin” käsite kuuluu unionin oikeuden soveltamisalaan ja sitä on tulkittava ottaen huomioon kyseisellä lainsäädännöllä tavoiteltu päämäärä ja kyseisen artiklan asiayhteys.

36

Tavoitellun päämäärän osalta vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että tavaran arvonmäärityksestä annettujen unionin säännösten tavoitteena on saada aikaan oikeudenmukainen, yhtenäinen ja neutraali järjestelmä, jossa ei käytetä omavaltaisia eikä kuvitteellisia tullausarvoja (asia C-11/89, Unifert, tuomio 6.6.1990, Kok., s. I-2275, 35 kohta; asia C-15/99, Sommer, tuomio 19.10.2000, Kok., s. I-8989, 25 kohta ja asia C-306/04, Compaq Computer International Corporation, tuomio 16.11.2006, Kok., s. I-10991, 30 kohta).

37

Tullikoodeksin 29 artiklan asiayhteyden osalta on viitattava tullikoodeksilla perustettuun järjestelmään maahan tuotujen tavaroiden tullausarvon määrittämiseksi.

38

Siten mainitun 29 artiklan mukaan maahan tuotujen tavaroiden tullausarvona käytetään niiden kauppa-arvoa eli hintaa, joka niistä on tosiasiallisesti maksettu tai maksettava myytäessä ne vietäviksi Euroopan unionin tullialueelle, jollei tullikoodeksin 32 ja 33 artiklassa tarkoitetuista tarkistuksista kuitenkaan muuta johdu.

39

Unionin tuomioistuin on täsmentänyt tässä yhteydessä, että vaikka tavaroista tosiasiallisesti maksettu tai maksettava hinta muodostaa pääsääntöisesti tullausarvon laskentaperustan (ks. vastaavasti em. asia Sommer, tuomion 22 kohta), mainittu hinta on tekijä, jota on mahdollisesti mukautettava silloin, kun mukauttaminen on tarpeen mielivaltaisen ja kuvitteellisen tullausarvon määrittämisen estämiseksi (asia C-256/07, Mitsui & Co. Deutschland, tuomio 19.3.2009, Kok., s. I-1951, 24 kohta).

40

Kauppa-arvon on näet ilmennettävä maahantuodun tavaran todellista taloudellista arvoa, ja siinä on otettava huomioon tavaran kaikki osat, joilla on taloudellista arvoa (em. asia Compaq Computer International Corporation, tuomion 30 kohta ja asia C-354/09, Gaston Schul, tuomio 15.7.2010, Kok., s. I-7449, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

41

Jos tullausarvoa ei voida kuitenkaan määrittää tullikoodeksin 29 artiklan mukaisesti maahan tuotujen tavaroiden kauppa-arvon avulla, arvon määrittäminen suoritetaan tullikoodeksin 30 artiklan säännösten mukaisesti soveltamalla järjestyksessä viimeksi mainitun artiklan 2 kohdan a, b, c ja d alakohdassa säädettyjä menetelmiä.

42

Mikäli maahan tuotujen tavaroiden tullausarvoa ei ole mahdollista määrittää myöskään tullikoodeksin 30 artiklan perusteella, arvon määrittäminen suoritetaan tullikoodeksin 31 artiklan säännösten mukaisesti.

43

Näin ollen sekä tullikoodeksin 29–31 artiklan sanamuodosta että siitä järjestyksestä, jossa tullausarvon määrittämistä koskevia perusteita on sovellettava näiden artiklojen nojalla, seuraa, että näiden säännösten välillä on toissijaisuussuhde. On näet niin, että vasta, jos tullausarvoa ei voida määritellä tiettyä säännöstä soveltamalla, on sovellettava sitä järjestyksessä välittömästi seuraavaa säännöstä.

44

Koska tullikoodeksin 29 artiklan nojalla tullausarvoa määritettäessä on annettava etusija tavaroiden kauppa-arvolle, tämän tullausarvon määrittämistä koskevan menetelmän on katsottava olevan sopivin ja useimmin käytetty menetelmä.

45

Tämän etusijan säilyttämiseksi mainitun 29 artiklan 1 kohtaan sisältyvää ”myynnin” käsitettä on tulkittava laajasti.

46

Näin ollen merkitystä ei ole sillä, onko ostajan ja myyjän välinen sopimussuhde luokiteltava myyntisopimukseksi vai onko se pelkkä käsittelyä tai valmistusta koskeva sopimus, koska ostaja suorittaa tapauksen mukaan käsittelyä tai valmistusta vastikkeetta myyjän hyväksi.

47

Tätä tulkintaa tukevat lisäksi tullikoodeksin 32 artiklan säännökset, joissa täsmennetään erät, jotka on lisättävä maahan tuoduista tavaroista tosiasiallisesti maksettuun tai maksettavaan hintaan niiden tullausarvoa määritettäessä.

48

Tässä yhteydessä kyseisessä 32 artiklassa ja erityisesti sen 1 kohdan b alakohdan i alakohdassa edellytetään, että tosiasiallisesti maksettuun tai maksettavaan hintaan on lisättävä ostajan, joko veloituksetta tai alennettuun hintaan, käytettäviksi maahan tuotujen tavaroiden tuottamisessa ja niiden myynnissä vietäviksi toimittamien tiettyjen tuotteiden arvo, jos tämä arvo ei sisälly mainittuun hintaan.

49

Kyseisessä 32 artiklassa viitataan näin ollen nimenomaisesti pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen tapaukseen. On näet selvää, että kaksi perusainesosaa eli appelsiinimehutiiviste ja valkoinen sokeri on annettu vastikkeetta Agriman käyttöön ja että kustakin maahantuonnista laskutettu hinta vastasi ainoastaan kahden perusainesosan sekoittamiseen liittyvää kustannusta.

50

Näissä olosuhteissa tavaroiden tullausarvo on tullikoodeksin 29 artiklan nojalla näistä tavaroista tosiasiallisesti maksettu tai maksettava hinta, jollei tullikoodeksin 32 artiklassa tarkoitetuista tarkistuksista muuta johdu.

51

Edellä esitetystä seuraa, että tullikoodeksin 29 ja 32 artiklaa on tulkittava siten, että niitä sovelletaan määritettäessä sellaisen sopimuksen perusteella maahantuotujen tavaroiden tullausarvoa, joka, vaikka se on luokiteltu myyntisopimukseksi, osoittautuu tosiasiassa käsittelyä tai valmistusta koskevaksi sopimukseksi.

52

Toiseksi tavaroiden alkuperän määrittämisestä on muistutettava, että tullikoodeksin 24 artiklan mukaan tavara, jonka tuottamiseen on osallistunut kaksi tai useampi maa, on peräisin siitä maasta, jossa sille on suoritettu tähän tarkoitukseen varustetussa yrityksessä viimeinen merkittävä ja taloudellisesti perusteltu valmistus tai käsittely, joka on johtanut uuden tuotteen valmistukseen tai edustaa merkittävää valmistusastetta.

53

Oikeuskäytännössä on täsmennetty tämän osalta, että viimeinen valmistus tai käsittely on merkittävä vain, jos sen tuloksena olevalla tuotteella on erityisiä ominaisuuksia ja erityinen koostumus, joita sillä ei ollut ennen mainittua valmistusta tai käsittelyä (asia 49/76, Gesellschaft für Überseehandel, tuomio 26.1.1977, Kok., s. 41, 6 kohta).

54

Se, missä maassa maahan tuotuja tavaroita on tapauksen mukaan valmistettu tai käsitelty merkittävästi tullikoodeksin 24 artiklassa tarkoitetulla tavalla, ei ole ratkaisevaa, kun näiden samojen tavaroiden tullausarvo on tullikoodeksin 29 artiklassa tarkoitettu kauppa-arvo, koska – kuten käy ilmi tämän tuomion 37–39 kohdasta – mainittu arvo määritetään tavaran todellisen taloudellisen arvon perusteella ja siinä on otettava huomioon tavaran kaikki osat.

55

Näin ollen määritettäessä käsittelyä tai valmistusta koskevan sopimuksen perusteella maahan tuotujen tavaroiden tullausarvoa merkitystä ei ole sillä, täyttääkö käsittely tai valmistus tullikoodeksin 24 artiklassa vahvistetut edellytykset, jotta näiden tavaroiden voidaan katsoa olevan peräisin maasta, jossa nämä toimet on suoritettu.

56

Sitä vastoin on todettava, että tavaroiden alkuperää koskevalla käsitteellä saattaa olla vaikutusta vientitukijärjestelmään. Oikeuskäytännössä on jo todettu maataloustuotteiden vientitukien järjestelmän soveltamista koskevista yhteisistä yksityiskohtaisista säännöistä 27.11.1987 annetusta komission asetuksesta (ETY) N:o 3665/87 (EYVL L 351, s. 1), että mainitun asetuksen 5 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan tuen maksaminen edellyttää sen lisäksi, että tuote on viety Euroopan unionin tullialueelta, sitä, että tuote on tuotu kolmanteen maahan (asia C-218/09, SGS Belgium ym., tuomio 18.3.2010, Kok., s. I-2373, 40 kohta).

57

Mainitun 5 artiklan 1 kohdan tavoitteena on väärinkäytösten välttäminen eli kyseisen säännöksen ensimmäisen alakohdan b alakohdassa tarkoitetuissa tapauksissa erityisesti sen estäminen, että viety tuote tuodaan uudelleen unioniin (asia C-114/99, Roquette Frères, tuomio 17.10.2000, Kok., s. I-8823, 17 kohta).

58

Kyseessä ei voi olla tällainen väärinkäytös, jos tuotetta on valmistettu merkittävästi ja peruuttamattomasti siten, että tuotetta ei enää sellaisenaan ole olemassa vaan on luotu uusi tuote, joka kuuluu toiseen tullinimikkeeseen (em. asia Roquette Frères, tuomion 19 kohta ja asia C-515/03, Eichsfelder Schlachtbetrieb, tuomio 21.7.2005, Kok., s. I-7355, 31 kohta).

59

Tätä tulkintaa tukee lisäksi asetuksen N:o 800/1999 20 artiklan 1 kohta, jonka mukaan tuki katsotaan perusteettomaksi, jos tuote tuodaan takaisin unioniin ilman, että sitä on merkittävästi käsitelty tai valmistettu tullikoodeksin 24 artiklassa tarkoitetulla tavalla (em. asia Roquette Frères, tuomion 20 kohta ja em. asia Eichsfelder Schlachtbetrieb, tuomion 32 kohta).

60

Kaiken edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen on vastattava, että tullikoodeksin 29 ja 32 artiklaa on tulkittava siten, että niitä sovelletaan määritettäessä sellaisen sopimuksen perusteella maahantuotujen tavaroiden tullausarvoa, joka, vaikka se on luokiteltu myyntisopimukseksi, osoittautuu tosiasiassa käsittelyä tai valmistusta koskevaksi sopimukseksi. Tämän määrittelyn yhteydessä merkitystä ei ole sillä, täyttääkö käsittely tai valmistus tullikoodeksin 24 artiklassa vahvistetut edellytykset, jotta näiden tavaroiden voidaan katsoa olevan peräisin maasta, jossa nämä toimet on suoritettu.

61

Kansallinen tuomioistuin pyrkii kolmannella ja neljännellä kysymyksellään, joita on samoin arvioitava yhdessä, selvittämään pääasiallisesti, mikä on tullikoodeksin 29 ja 32 artiklassa tarkoitettua tullausarvoa määritettäessä sellaisen tavaran arvo, jolle on myönnetty vientitukea, joka on saatu soveltamalla unionin oikeuden säännöksiä pyrkimyksenä saada väärinkäytösluonteisesti etua.

62

Nyt käsiteltävässä asiassa on selvää, että kantajat ovat lopullisen viennin ja väitetyn merkittävän valmistuksen avulla aikoneet peittää sen, että tavarat olivat tosiasiassa olleet ulkoisen jalostuksen kohteena. Tällä tavalla toimiessaan ne ovat kiertäneet tullikoodeksin 146 artiklan 1 kohtaa, jonka mukaan tavaroita, joiden vienti oikeuttaa vientitukeen, ei voida asettaa ulkoiseen jalostusmenettelyyn.

63

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin asetuksia ei voida soveltaa niin laajasti, että ne kattaisivat taloudellisten toimijoiden väärinkäytösluonteiset menettelyt (asia 125/76, Cremer, tuomio 11.10.1977, Kok., s. 1593, 21 kohta ja asia C-279/05, Vonk Dairy Products, tuomio 11.1.2007, Kok., s. I-239, 31 kohta).

64

Sen toteaminen, että kysymyksessä on väärinkäytös, edellyttää yhtäältä joukkoa objektiivisesti arvioitavia seikkoja, joista ilmenee, että unionin säännöstön tavoitetta ei ole saavutettu huolimatta siitä, että tämän säännöstön edellytyksiä on muodollisesti noudatettu. Toisaalta se edellyttää subjektiivista osatekijää, joka muodostuu tahdosta saada unionin säännöstöstä johtuva etuus luomalla keinotekoisesti sen saamiseksi vaadittavat edellytykset. Tällaisen subjektiivisen tekijän olemassaolo voidaan osoittaa muun muassa todisteilla siitä, että unioniin sijoittautuneen viejän, tuen saajan ja tavaran kolmannessa maassa olevan maahantuojan välillä vallitsee salainen yhteisymmärrys (asia C-110/99, Emsland-Stärke, tuomio 14.12.2000, Kok., s. I-11569, 52 ja 53 kohta sekä em. asia Eichsfelder Schlachtbetrieb, tuomion 39 kohta).

65

Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on todeta näiden kahden osatekijän olemassaolo, ja todisteet näistä on esitettävä kansallisten oikeussääntöjen mukaisesti kuitenkin siten, että unionin oikeuden tehokasta vaikutusta ei heikennetä (em. asia Emsland-Stärke, tuomion 54 kohta).

66

Tällaisen väärinkäytöksen toteamisesta johtuvien seurausten osalta asetuksen N:o 2988/95 4 artiklan 3 kohdassa, joka on yleisesti sovellettava säännös, säädetään, että ”toimet, joiden suhteen todetaan, että niiden tarkoituksena on saada asiassa sovellettavan yhteisön oikeuden tavoitteiden vastainen etuus luomalla keinotekoisesti vaadittavat edellytykset tämän etuuden saamiseksi, johtavat tapauskohtaisesti joko tämän etuuden epäämiseen tai sen takaisin perimiseen (asia C-158/08, Pometon, tuomio 4.6.2009, Kok., s. I-4695, 27 kohta).

67

Oikeuskäytännössä on jo todettu, että velvollisuus palauttaa väärinkäytöksellä perusteettomasti saatu etu ei ole sanktio vaan pelkkä seuraus siitä havainnosta, että edun saamiseksi unionin säännöstössä vaadittavat edellytykset on luotu keinotekoisesti, minkä johdosta saatu etu on perusteeton ja sen palauttaminen on siten aiheellista (ks. vastaavasti em. asia Emsland-Stärke, tuomion 56 kohta ja em. asia Pometon, tuomion 28 kohta).

68

Siten maahantuojan, joka luo keinotekoisesti tilanteen, jonka avulla hän voi saada vientitukia, on maksettava kyseisiin tuotteisiin liittyvät tullit, tämän kuitenkaan rajoittamatta tarvittaessa kansallisessa lainsäädännössä säädettyjen hallinnollisten, yksityisoikeudellisten tai rikosoikeudellisten seuraamusten soveltamista.

69

Tästä seuraa, että tullikoodeksin 29 ja 32 artiklan mukaisen kauppa-arvon määrittämisessä on välttämättä otettava huomioon vientituki, jonka viejä on saanut väärinkäytösluonteisesti luomalla keinotekoisesti tämän tuen saamiseksi vaadittavat edellytykset.

70

Kaiken edellä esitetyn perusteella kolmanteen ja neljänteen kysymykseen on vastattava, että tullikoodeksin 29 ja 32 artiklaa on tulkittava siten, että tullausarvoa määritettäessä on otettava huomioon sellaisen vientituen arvo, joka on saatu käyttämällä sellaista menettelyä, jossa unionin oikeuden säännöksiä sovelletaan pyrkimyksenä saada väärinkäytösluonteisesti etua.

71

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti: