–

L, edustajinaan F. Trevisan ja P. Mellina, avocats,

–

Luxemburgin hallitus, asiamiehinään C. Schiltz, T. Uri ja A. Germeaux,

–

Irlanti, asiamiehinään M. Browne, G. Hodge, J. Quaney ja A. Joyce, avustajanaan S. Horan, BL,

–

Kreikan hallitus, asiamiehinään K. Georgiadis, M. Tassopoulou ja Z. Chatzipavlou,

–

Espanjan hallitus, asiamiehenään S. Jiménez García,

–

Ranskan hallitus, asiamiehinään aluksi A.-L. Desjonquères ja C. Mosser, sittemmin A.-L. Desjonquères,

–

Italian hallitus, asiamiehenään G. Palmieri, avustajanaan G. Galluzzo, avvocato dello Stato,

–

Puolan hallitus, asiamiehenään B. Majczyna,

–

Suomen hallitus, asiamiehenään M. Pere,

–

Euroopan komissio, asiamiehinään aluksi W. Roels ja N. Gossement, sittemmin W. Roels,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 47 artiklan ja hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta 15.2.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/16/EU (EUVL 2011, L 64, s. 1) 1 artiklan 1 kohdan, 5 artiklan ja 20 artiklan 2 kohdan a alakohdan tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Luxemburgin valtio ja Luxemburgin oikeuden mukaan perustettu yhtiö L ja joka koskee sellaisen rahamääräisen seuraamuksen lainmukaisuutta, joka tälle yhtiölle on määrätty siksi, että se on kieltäytynyt toimittamasta tiettyjä tietoja jäsenvaltioiden välisen verotusta koskevan tietojenvaihtopyynnön johdosta.

3

Direktiivin 2011/16 johdanto-osan 1, 2 ja 6–9 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:

– –

4

Direktiivin 2011/16 1 artiklan, jonka otsikko on ”Kohde”, 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Tässä direktiivissä vahvistetaan säännöt ja menettelyt, joiden mukaan jäsenvaltiot tekevät toistensa kanssa yhteistyötä vaihtaakseen tietoja, jotka ovat ennalta arvioiden olennaisia 2 artiklassa tarkoitettuja veroja koskevien jäsenvaltioiden kansallisten lakien hallinnoimiseksi ja täytäntöönpanemiseksi.”

5

Direktiivin 2011/16 3 artiklassa, jonka otsikko on ”Määritelmät”, säädetään seuraavaa:

”Tässä direktiivissä tarkoitetaan

– –

11) ’henkilöllä’:

– –”

6

Direktiivin 5 artiklassa, jonka otsikko on ”Pyyntöön perustuvaa tietojenvaihtoa koskeva menettely”, säädetään seuraavaa:

”Pyynnön vastaanottavan viranomaisen on pyynnön esittävän viranomaisen pyynnöstä ilmoitettava pyynnön esittävälle viranomaiselle kaikki 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut tiedot, jotka ovat sen hallussa tai jotka se saa hallinnollisten tutkimusten tuloksena.”

7

Saman direktiivin 20 artiklassa, jonka otsikko on ”Vakiomuotoiset lomakkeet ja tiedonsiirtoformaatit”, säädetään seuraavaa:

”1.   Edellä olevan 5 artiklan mukaiset tietoja ja hallinnollisia tutkimuksia koskevat pyynnöt ja niihin annetut vastaukset, vahvistukset, täydentäviä taustatietoja koskevat pyynnöt ja 7 artiklan mukaista kykenemättömyyttä tai kieltäytymistä koskevat ilmoitukset on mahdollisuuksien mukaan lähetettävä käyttäen vakiomuotoista lomaketta, jonka komissio on hyväksynyt 26 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua menettelyä noudattaen.

Vakiomuotoisten lomakkeiden mukana voi olla raportteja, lausuntoja ja muita asiakirjoja tai niiden oikeaksi todistettuja jäljennöksiä tai niiden otteita.

2.   Edellä 1 kohdassa tarkoitettuun vakiomuotoiseen lomakkeeseen on sisällytettävä ainakin seuraavat pyynnön esittävän viranomaisen antamat tiedot:

Pyynnön esittävä viranomainen voi kansainvälisen kehityksen mukaisesti antaa sellaisten henkilöiden, joiden hallussa pyydettyjen tietojen uskotaan olevan, nimen ja osoitteen, jos ne ovat tiedossa, sekä minkä tahansa tiedon, joka voi tehdä tietojen keräämisen helpommaksi pyynnön vastaanottavalle viranomaiselle.

– –”

8

Direktiivin 2001/16 täytäntöönpanosta ja 1) yleisen verolain muuttamisesta ja 2) kansainvälisestä virka-avusta välittömän verotuksen alalla 15.3.1979 annetun ja sittemmin muutetun lain kumoamisesta 29.3.2013 annetulla lailla (loi du 29 mars 2013 portant transposition de la directive 2011/16 et portant 1) modification de la loi générale des impôts, 2) abrogation de la loi modifiée du 15 mars 1979 concernant l’assistance administrative internationale en matière d’impôts directs; Mémorial A 2013, s. 756) 6 §:ssä säädetään seuraavaa:

”Pyynnön vastaanottavan Luxemburgin viranomaisen on pyynnön esittävän viranomaisen pyynnöstä ilmoitettava tälle sellaiset tiedot, jotka ovat ennalta arvioiden olennaisia – – veroja koskevan, pyynnön esittävän jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön hallinnoimisessa ja täytäntöönpanossa ja jotka ovat sen hallussa tai jotka se saa hallinnollisten tutkimusten tuloksena.”

9

Verotietoja koskevaan tietojenvaihtopyyntöön sovellettavasta menettelystä sekä verosopimusten hyväksymisestä ja siihen sovellettavasta tietojenvaihtopyyntöä koskevasta menettelystä 31.3.2010 annetun lain muuttamisesta 25.11.2014 annettua lakia (loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale et modifiant la loi du 31 mars 2010 portant approbation des conventions fiscales et prévoyant la procédure y applicable en matière d’échange de renseignements sur demande; Mémorial A 2014, s. 4170; jäljempänä 25.11.2014 annettu laki) sovelletaan muun muassa 29.3.2013 annetun lain 6 §:ssä tarkoitettuihin tietojenvaihtopyyntöihin.

10

Tämän 25.11.2014 annetun lain 2 §:ssä säädetään seuraavaa:

”(1)   Veroviranomaiset saavat pyytää kaikenlaisia sopimuksiin tai lakeihin perustuvan tietojenvaihdon toteuttamiseksi tarvittavia tietoja näiden tietojen haltijoilta.

(2)   Tietojen haltija on velvollinen antamaan kaikki pyydetyt tiedot täsmällisesti ja muuttamattomina kuukauden kuluessa pyydettyjen tietojen antamista koskevan päätöksen tiedoksiannosta. Tämä velvollisuus sisältää tietojen perustana olevien asiakirjojen toimittamisen muuttamattomina.

– –”

11

Kyseisen lain 3 §:ssä, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, säädettiin seuraavaa:

”(1)   Toimivaltaiset veroviranomaiset varmistavat tietojenvaihtopyynnön muodollisen sääntöjenmukaisuuden. Tietojenvaihtopyyntö on muodollisesti sääntöjenmukainen, jos siinä ilmoitetaan oikeusperusta ja toimivaltainen viranomainen, jolta pyyntö on peräisin, sekä muut sopimusten ja lakien mukaiset tiedot.

– –”

(3)   Jos toimivaltaisella veroviranomaisella ei ole pyydettyjä tietoja hallussaan, toimivaltaisen verojohtajan tai hänen valtuuttamansa henkilön on annettava pyydettyjen tietojen antamiseen velvoittava päätöksensä tiedoksi tietojen haltijalle osoitetulla kirjatulla kirjeellä. – –

– –”

12

Mainitun lain 5 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:

”Jos pyydettyjä tietoja ei toimiteta kuukauden kuluessa siitä, kun tietojen antamiseen velvoittava päätös on annettu tiedoksi, tietojen haltijalle voidaan määrätä enintään 250000 euron suuruinen verohallinnollinen seuraamusmaksu. Sen määrän vahvistaa toimivaltainen verojohtaja tai hänen valtuuttamansa henkilö.”

13

Saman lain 6 §:n, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan, sanamuoto oli seuraava:

”(1)   Edellä 3 §:n 1 ja 3 momentissa tarkoitettuihin tietojenvaihtopyyntöön ja tietojen antamiseen velvoittavaan päätökseen ei voida hakea muutosta.

(2)   Tietojen haltija voi hakea muutosta edellä 5 §:ssä tarkoitettuihin päätöksiin tribunal administratifissa (hallintotuomioistuin, Luxemburg) nostamallaan kanteella päätöksen muuttamiseksi (recours en réformation). Kanne on nostettava kuukauden kuluessa siitä, kun päätös on annettu tiedoksi pyydettyjen tietojen haltijalle. Kanteella on lykkäävä vaikutus. – –”

14

Verotietoja koskevaan tietojenvaihtopyyntöön sovellettavasta menettelystä 25.11.2014 annetun lain muuttamisesta 1.3.2019 annettu laki (loi du 1er mars 2019 portant modification de la loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale; Mémorial A 2019, s. 112; jäljempänä 1.3.2019 annettu laki) tuli voimaan 9.3.2019.

15

Kyseisen 25.11.2014 annetun lain, sellaisena kuin se on muutettuna 1.3.2019 annetulla lailla, 6 §:n 1 ja 2 momentissa säädetään seuraavaa:

”(1)   Tietojen haltijalla on oikeus nostaa tribunal administrafisssa (hallintotuomioistuin, Luxemburg) kumoamiskanne edellä 3 §:n 3 momentissa tarkoitetusta tietojen antamiseen velvoittavasta päätöksestä. – –”

(2)   Edellä 3 §:n 3 momentissa tarkoitettuun tietojen antamiseen velvoittavaan päätökseen ja 5 §:ssä tarkoitettuun päätökseen on haettava muutosta kuukauden kuluessa siitä, kun päätös on annettu tiedoksi pyydettyjen tietojen haltijalle. Kanteella on lykkäävä vaikutus. – –”

16

Ranskan verohallinto osoitti 27.4.2017 muun muassa direktiivin 2011/16 perusteella Luxemburgin verohallinnolle tietopyynnön (jäljempänä 27.4.2017 päivätty tietopyyntö).

17

Tässä pyynnössä todettiin, että se koski Ranskan oikeuden mukaan perustettua yksityisoikeudellista kiinteistöyhtiötä F oikeushenkilönä pyynnön esittävässä valtiossa ja Luxemburgin oikeuden mukaan perustettua yhtiötä L, joka oli F:n välillinen emoyhtiö, oikeushenkilönä pyynnön vastaanottavassa valtiossa. Kyseisen pyynnön verotuksellisen tarkoituksen osalta siinä täsmennettiin, että F omisti kiinteistön Ranskassa ja että yhtiö L omisti myös suoraan toisen kiinteistön Ranskassa. Samassa pyynnössä selitettiin tältä osin, että Ranskan lainsäädännön mukaan luonnollisten henkilöiden, jotka omistavat Ranskassa sijaitsevia kiinteistöjä suoraan tai välillisesti, on ilmoitettava ne ja että Ranskan verohallinto halusi tietää L:n osakkeenomistajat ja taloudelliset edunsaajat.

18

Välittömistä veroista vastaavan Luxemburgin viranomaisen johtaja hyväksyi 28.2.2018 kyseessä olevan 27.4.2017 päivätyn tietopyynnön ja osoitti L:lle päätöksen, jossa tämä määrättiin toimittamaan viimeistään 5.4.2018 tiedot, jotka koskivat 1.1.2012 ja 31.12.2016 välistä ajanjaksoa ja jotka koskivat erilaisia tietoja eli L:n osakkeenomistajien nimiä ja osoitteita sekä tosiasiallisten, välittömien ja välillisten edunsaajien nimiä ja osoitteita, välittäjärakenteista riippumatta, tämän yhtiön pääoman jakautumista ja jäljennöstä yhtiön arvopaperirekistereistä (jäljempänä 28.2.2018 tehty tietojen antamiseen velvoittava päätös). Tässä päätöksessä täsmennettiin lisäksi, että siihen ei 25.11.2014 annetun lain, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan, 6 §:n mukaan saanut hakea muutosta.

19

L teki 5.4.2018 oikaisuvaatimuksen viimeksi mainitusta päätöksestä. Välittömistä veroista vastaavan viranomaisen johtaja jätti oikaisuvaatimuksen tutkimatta 4.6.2018 tekemällään päätöksellä. L:n tästä viimeksi mainitusta päätöksestä nostama kumoamiskanne on parhaillaan vireillä tribunal administratifissa.

20

Välittömistä veroista vastaavan viranomaisen johtaja osoitti 6.8.2018 L:lle päätöksen, jossa todettiin, ettei tämä ollut noudattanut 28.2.2018 tehtyä tietojen antamiseen velvoittavaa päätöstä, ja määräsi sille näin ollen 25.11.2014 annetun lain 5 §:n nojalla hallinnollisen seuraamusmaksun (jäljempänä 6.8.2018 tehty seuraamusmaksupäätös).

21

L nosti tribunal administratifin kirjaamoon 5.9.2018 toimittamallaan kannekirjelmällä kanteen, jossa vaadittiin ensisijaisesti kyseisen päätöksen muuttamista ja toissijaisesti sen kumoamista.

22

Tribunal administratif kumosi mainitun päätöksen 18.12.2018 antamallaan tuomiolla sillä perusteella, että yhtäältä 28.2.2018 tehdyssä tietojen antamiseen velvoittavassa päätöksessä ilmoitetun verovelvollisen henkilöllisyyden ja toisaalta 27.4.2017 päivätyssä tietopyynnössä annettujen selitysten välillä oli ristiriita näiden tietojen pyytämisen tarkoituksen osalta, joten kyseisen pyynnön kohteena olevan verovelvollisen henkilöllisyydestä oli edelleen epäselvyyttä. Tribunal administratifin mukaan näiden selitysten perusteella voidaan päätellä, että Ranskan verohallinnon suorittama tutkinta ei koske F:ää, joka kuitenkin mainitaan 27.4.2017 päivätyssä tietopyynnössä tämän tutkinnan kohteena olevana henkilönä, vaan pikemminkin L:n taloudellisina edunsaajina olevia luonnollisia henkilöitä, joilla on Ranskan lainsäädännön nojalla velvollisuus ilmoittaa omistuksessaan olevat, Ranskan alueella sijaitsevat kiinteistöt. Tässä päätöksessä tarkoitetun verovelvollisen henkilöllisyyttä koskevasta epätietoisuudesta seuraa, että pyydettyjä tietoja ei voida pitää ennalta arvioiden olennaisina.

23

Luxemburgin valtio teki valituksen tästä tuomiosta Cour administrativen (ylin hallintotuomioistuin, Luxemburg) kirjaamoon 21.8.2018 jätetyllä valituskirjelmällä.

24

Cour administrative katsoo ennakkoratkaisupyynnössään ensinnäkin pyydettyjen tietojen ennalta arvioidun olennaisuuden osalta, että toisin kuin tribunal administratif on todennut, 28.2.2018 tehdyssä tietojen antamiseen velvoittavassa päätöksessä mainitun verovelvollisen henkilöllisyyden ja 27.4.2017 päivätyn tietopyynnön verotuksellisen tarkoituksen välillä ei ole ristiriitaa.

25

Tämän pyynnön sisällöstä nimittäin ilmenee, että F ja L ovat ne oikeushenkilöt, joita tietopyynnön esittäneessä valtiossa suoritettu verotutkinta Ranskassa sijaitsevia kiinteistöjä omistavina yhtiöinä koskee. Cour administrative katsoo, että kun otetaan huomioon tällaisten yhtiöiden osakkeenomistajina ja taloudellisina edunsaajina oleville luonnollisille henkilöille asetettu Ranskan lainsäädännön mukainen ilmoitusvelvollisuus, tällainen tutkinta voi pätevästi ulottua näiden luonnollisten henkilöiden henkilöllisyyden vahvistamiseen, ja että L:n osakkeenomistajat ja taloudelliset edunsaajat ovat kyseisen yhtiörakenteen perusteella myös F:n taloudellisia edunsaajia. Tästä seuraa, että pyydetyt tiedot eivät tältä osin ole ennalta arvioiden ilmeisen epäolennaisia.

26

Nyt käsiteltävässä asiassa Cour administrative huomauttaa kuitenkin, että 27.4.2017 päivättyyn tietopyyntöön ei sisälly L:n osakkeenomistajien ja tosiasiallisten edunsaajien nimeävää ja yksilöllistä yksilöintiä, vaan sen kohteena ovat kyseiset henkilöt ryhmänä, joka määritellään kokonaisuutena pyynnön esittäneen viranomaisen rajaamien yhteisten perusteiden mukaan.

27

Direktiivin 2011/16 säännösten, sellaisina kuin unionin tuomioistuin on tulkinnut niitä 16.5.2017 antamassaan tuomiossa Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373), mukaan ilmoitus pyynnön esittävässä valtiossa tutkinnan kohteena olevan verovelvollisen henkilöllisyydestä on kuitenkin seikka, joka on ehdottomasti sisällytettävä tietopyyntöön pyydettävien tietojen ennalta arvioidun olennaisuuden perustelemiseksi, ja tämä olennaisuus on puolestaan tällaisen pyynnön lainmukaisuuden edellytys.

28

Cour administrativen mukaan on niin, että vaikka mainitussa direktiivissä ei täsmennetä muulla tavoin pyynnön esittävässä valtiossa suoritettavan tutkinnan kohteena olevan verovelvollisen yksilöintiä koskevan velvollisuuden sisältöä, ei riitä, että kyseisen verovelvollisen henkilöllisyys on määritettävissä, jotta noudatettaisiin mainitussa direktiivissä säädettyä henkilöllisyyden yksilöintiä koskevaa vaatimusta. Yleisen merkityksensä mukaan henkilöllisyyden yksilöiminen edellyttää nimittäin, että esitetään riittävät tiedot, joista voidaan päätellä, kenestä on kyse.

29

Näin ollen samassa direktiivissä tarkoitettua henkilöllisyyden käsitettä pitäisi tulkita siten, että tietopyynnön on jo sellaisenaan sisällettävä riittävät tiedot, joilla pyynnön esittävässä jäsenvaltiossa suoritettavan tutkinnan kohteena oleva verovelvollinen tai verovelvolliset voidaan yksilöidä yksilöllisesti, ja että ei ole riittävää, että pyynnössä tyydytään antamaan yleisiä tietoja, joiden avulla voidaan määrittää enemmän tai vähemmän laaja ryhmä yksilöimättömiä henkilöitä, juuri siinä tarkoituksessa, että saataisiin tarpeelliset tiedot näiden henkilöiden tunnistamiseksi.

30

Cour administrativen mukaan on kyllä niin, että 16.5.2017 annetusta tuomiosta Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373) ilmenee, että tämän henkilöllisyyden käsitteen tulkinnassa on otettava huomioon myös Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) tulo- ja varallisuusveroa koskevan malliverosopimuksen 26 artikla ja siihen liittyvät kommentaarit. Näiden kommentaarien, sellaisina kuin ne ovat peräisin direktiivin 2011/16 antamisen jälkeen tapahtuneesta päivityksestä, perusteella voidaan katsoa, että erikseen yksilöimättömien verovelvollisten ryhmää koskeva tietopyyntö voi kuitenkin täyttää ennalta arvioidun olennaisuuden vaatimuksen silloin, kun kyse on rajoitettua ryhmää koskevasta kohdennetusta tutkinnasta, joka keskittyy tarkan lakisääteisen velvoitteen noudattamisen valvontaan, eikä pelkästä yleistä verovalvontaa koskevasta tutkinnasta.

31

Vaikka katsottaisiin, että mainittuihin kommentteihin tehdyt peräkkäiset muutokset ovat sovellettavissa ja merkityksellisiä kyseisen direktiivin tulkinnan kannalta, koska ne heijastavat pyydettyjen tietojen ennalta arvioitua olennaisuutta koskevan yleisen säännön kehittymistä, Cour administrative epäilee kuitenkin sitä, että tämän kehityksen vaikutuksena voisi olla se, että jätettäisiin huomiotta mainitussa direktiivissä asetettu vaatimus, jonka mukaan verovelvollinen, jota tutkinta koskee, on yksilöitävä pyynnössä yksilöllisesti.

32

Siltä osin kuin on toiseksi kyse sen henkilön muutoksenhakuoikeudesta, jolla on tietoja häntä vastaan tehdystä tietojen antamiseen velvoittavasta päätöksestä, Cour administrative toteaa, että nyt käsiteltävässä asiassa on niin, että koska tällaista päätöstä vastaan ei ollut välittömiä oikeussuojakeinoja, L nosti 6.8.2018 tehdystä seuraamusmaksupäätöksestä kanteen riitauttaakseen liitännäisesti 28.2.2018 tehdyn tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen laillisuuden.

33

Tältä osin Cour administrative korostaa, että 25.11.2014 annetun lain 6 §:n 2 momentissa annetaan tälle kanteelle 6.8.2018 tehdyn seuraamusmaksupäätöksen täytäntöönpanon lykkäävä vaikutus siihen saakka, kunnes on annettu tuomioistuimen päätös, jolla kyseinen kanne on ratkaistu lopullisesti. Se huomauttaa kuitenkin, että sen jälkeen, kun 28.2.2018 tehdyn tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen ja 6.8.2018 tehdyn seuraamusmaksupäätöksen laillisuus on mahdollisesti lopullisesti tunnustettu kyseisen kanteen päätteeksi, L on velvollinen sekä antamaan pyydetyt tiedot ja maksamaan rahamääräisen seuraamuksen.

34

Cour administrative toteaa kuitenkin, että tällaisessa tilanteessa tietojen haltija olisi saanut tiedon direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdassa tarkoitetuista vähimmäistiedoista, jotka koskevat muun muassa tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen perusteena olevan tietopyynnön verotuksellista tarkoitusta, vain tämän päätöksen noudattamatta jättämisestä määrätystä seuraamuksesta tekemänsä muutoksenhaun yhteydessä. Kyseisellä henkilöllä ei siis ole missään vaiheessa ollut käytettävissään riittävästi aikaa päättää kaikista vähimmäistiedoista tietoisena siitä, noudattaako se tietojen antamiseen velvoittavaa päätöstä vai ei.

35

Näin ollen on kysyttävä, merkitseekö perusoikeuskirjan 47 artiklassa vahvistettu oikeus tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin sitä, että tietojen haltijaa koskevan tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen ja tämän päätöksen noudattamatta jättämisen johdosta tehdyn seuraamuspäätöksen pätevyyden mahdollisen lainvoimaisen tunnustamisen jälkeen olisi myönnettävä tietojen haltijalle tietty määräaika tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen noudattamiseen ja seuraamuksen pitäisi tulla voimaan vasta, jos henkilö ei ole noudattanut päätöstä kyseisessä määräajassa.

36

Tässä tilanteessa Cour administrative on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

37

Unionin tuomioistuimen presidentin 15.1.2020 tekemällä päätöksellä asian käsittelyä lykättiin nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 55 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla siihen saakka, kunnes yhdistetyissä asioissa C-245/19 ja C-246/19, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön) annetaan tuomio.

38

Tämä 6.10.2020 annettu tuomio Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön) (C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795) annettiin ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle tiedoksi tässä oikeudenkäynnissä sen tarkistamiseksi, halusiko kyseinen tuomioistuin pysyttää ennakkoratkaisupyyntönsä. Mainittu tuomioistuin ilmoitti unionin tuomioistuimelle 16.11.2020 päivätyllä kirjeellä, joka saapui unionin tuomioistuimen kirjaamoon 17.11.2020, haluavansa pysyttää tämän pyynnön. Unionin tuomioistuimen presidentin 19.11.2020 tekemällä päätöksellä tämän menettelyn jatkamisesta päätettiin vastaavasti.

39

Pääasian asianosaisia ja Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 23 artiklassa tarkoitettuja muita osapuolia kehotettiin 2.2.2021 työjärjestyksen 61 artiklan 1 kohdan mukaisesti vastaamaan kirjallisesti tiettyihin kysymyksiin. Pääasian vastaaja, Luxemburgin hallitus, Irlanti, Kreikan, Espanjan, Ranskan, Italian, Puolan ja Suomen hallitukset sekä komissio ovat vastanneet näihin kysymyksiin.

40

Ensimmäisellä ja toisella kysymyksellään, joita on syytä tarkastella yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy, onko direktiivin 2011/16 1 artiklan 1 kohtaa, 5 artiklaa ja 20 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että tietopyynnön on katsottava koskevan tietoja, jotka eivät ole ennalta arvioiden ilmeisen epäolennaisia, kun henkilöitä, jotka ovat viimeksi mainitussa säännöksessä tarkoitetun tutkimuksen tai tutkinnan kohteena, ei ole yksilöity nimellä ja yksilöllisesti, mutta pyynnön esittävä viranomainen osoittaa selvin ja riittävin selityksin, että se suorittaa kohdennettua tutkintaa rajatusta henkilöryhmästä ja että tutkinnan oikeutuksena ovat perustellut epäilyt tarkkaan määritetyn lakisääteisen velvollisuuden noudattamatta jättämisestä.

41

Näihin kysymyksiin vastaamiseksi on huomautettava aluksi, että unionin tuomioistuin on jo aiemmin katsonut, että direktiivin 2011/16 1 artiklan 1 kohdasta ja 5 artiklasta käy ilmi, että se, että jäsenvaltion toiselta jäsenvaltiolta pyytämät tiedot ovat ennalta arvioiden olennaisia, on edellytys, joka tietopyynnön on täytettävä, jotta pyynnön vastaanottavan jäsenvaltion toimivaltainen viranomainen olisi velvollinen noudattamaan sitä, ja samalla edellytys kyseisen jäsenvaltion yksityiselle, jonka hallussa nämä tiedot ovat, osoittaman tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen ja tälle tämän päätöksen noudattamatta jättämisen vuoksi määrätyn seuraamustoimenpiteen lainmukaisuudelle (ks. vastaavasti tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, 74 kohta).

42

Tästä on todettava, että direktiivin 2011/16 johdanto-osan yhdeksännestä perustelukappaleesta käy ilmi, että tämän ennalta arvioidun olennaisuuden vaatimuksen tarkoituksena on mahdollistaa se, että pyynnön esittävä viranomainen voi pyytää ja saada kaikki tutkintansa kannalta perusteltuina pitämänsä tiedot, antamatta tälle kuitenkaan oikeutta ylittää ilmeisellä tavalla kyseisen tutkinnan alaa tai asettaa pyynnön vastaanottavalle viranomaiselle liiallista taakkaa (ks. vastaavasti tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, 68 kohta ja tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön), C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795, 110 kohta).

43

Kun otetaan huomioon direktiivillä 2011/16 käyttöön otettu veroviranomaisten välisen yhteistyön mekanismi, joka direktiivin johdanto-osan toisesta, kuudennesta ja kahdeksannesta perustelukappaleesta ilmenevällä tavalla perustuu sääntöihin, joilla on tarkoitus synnyttää luottamus jäsenvaltioiden välillä ja jotka mahdollistavat tehokkaan ja nopean yhteistyön, pyynnön vastaanottaneen viranomaisen on näet lähtökohtaisesti luotettava pyynnön esittäneeseen viranomaiseen ja oletettava, että sille toimitettu tietopyyntö on sekä pyynnön esittäneen viranomaisen kansallisen oikeuden mukainen että sen tutkinnan kannalta tarpeellinen. Joka tapauksessa on niin, ettei pyynnön vastaanottanut viranomainen voi korvata pyynnön esittäneen viranomaisen arviointia pyydettävien tietojen mahdollisesta hyödyllisyydestä omalla arvioinnillaan (ks. vastaavasti tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, 77 kohta).

44

Vaikka pyynnön esittävällä viranomaisella, joka vastaa tietopyynnön taustalla olevasta tutkinnasta, on näin ollen harkintavaltaa, kun se arvioi asian olosuhteiden perusteella pyydettyjen tietojen ennalta arvioidun olennaisuuden, se ei kuitenkaan voi pyytää pyynnön vastaanottavalta viranomaiselta tietoja, joilla ei ole mitään merkitystä tutkinnan kannalta (ks. vastaavasti tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön), C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795, 112 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

45

Näin ollen tietoja, joita pyydetään ”tietojen urkkimiseksi” direktiivin 2011/16 johdanto-osan yhdeksännessä perustelukappaleessa tarkoitetulla tavalla, ei missään tapauksessa voida pitää tämän direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla ennalta arvioiden olennaisina (ks. vastaavasti tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön), C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795, 113 ja 14 kohta).

46

Pyynnön vastaanottavan viranomaisen on siis tarkastettava, että pyynnön esittävän viranomaisen sille esittämän tietopyynnön perustelut riittävät osoittamaan, etteivät pyydetyt tiedot ole sellaisia, jotka eivät ole ennalta arvioiden selvästikään olennaisia, kun otetaan huomioon pyynnön taustalla olevan tutkinnan kohteena olevan verovelvollisen henkilöllisyys, tällaisen tutkinnan tarpeet sekä tietojen haltijan henkilöllisyys siinä tapauksessa, että tietojen saaminen tällaiselta henkilöltä on tarpeen (tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön), C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795, 115 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

47

Tältä osin direktiivin 2011/16 johdanto-osan yhdeksännestä perustelukappaleesta ilmenee, että tämän tarkastuksen kannalta merkityksellisiin seikkoihin, jotka pyynnön esittävän viranomaisen on toimitettava, kuuluvat muun muassa kyseisen direktiivin 20 artiklan 2 kohdan a ja b alakohdassa mainitut tiedot eli tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevan henkilön henkilöllisyys ja pyydettyjen tietojen verotuksellinen tarkoitus (ks. vastaavasti tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, 79 kohta).

48

Näissä olosuhteissa on näin ollen katsottava, että direktiivin 2011/16 1 artiklan 1 kohdasta, 5 artiklasta ja 20 artiklan 2 kohdan a alakohdasta, sellaisina kuin niitä on tulkittu tämän tuomion 41–47 kohdassa mainitussa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä, seuraa, että maininta tässä säännöksessä tarkoitetusta tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevan henkilön henkilöllisyydestä on yksi seikoista, joka tietopyynnön perustelujen on välttämättä sisällettävä, jotta pyynnön vastaanottava viranomainen voi selvittää, että pyydetyt tiedot eivät ole ennalta arvioiden täysin epäolennaisia, ja jotta pyynnön vastaanottavan jäsenvaltion viranomainen on näin velvollinen noudattamaan pyyntöä.

49

Toiseksi on todettava, ettei direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan a alakohdassa viitata lainkaan kansalliseen oikeuteen tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevan henkilön henkilöllisyyden käsitteen merkityksen osalta.

50

Näin ollen tämän käsitteen on katsottava olevan unionin oikeuden itsenäinen käsite, jota on tulkittava yhtenäisesti unionin alueella ottamalla huomioon paitsi kyseisen säännöksen sanamuoto myös asiayhteys, johon se kuuluu, ja sillä säännöstöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös on (ks. vastaavasti tuomio 22.6.2021,Venezuela v. neuvosto (Kolmanteen valtioon kohdistuva vaikutus), C‑872/19 P, EU:C:2021:507, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

51

Ensinnäkin direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan a alakohdan sanamuodosta on todettava, että termillä ”henkilöllisyys” tarkoitetaan sen yleisessä merkityksessä kaikkia tietoja, joiden avulla henkilö voidaan yksilöidä, ja tämä voidaan tehdä myös muilla tunnusmerkeillä kuin nimellä, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 46 ja 47 kohdassa.

52

Seuraavaksi on kyseisen säännöksen asiayhteydestä korostettava yhtäältä, että kyseisen direktiivin 3 artiklan 11 alakohdassa määritellään henkilön käsite laajasti siten, sillä tarkoitetaan paitsi luonnollisia henkilöitä, myös oikeushenkilöitä, henkilöiden yhteenliittymää, joka tunnustetaan kelpoiseksi suorittamaan oikeustoimia tai muuta minkä tahansa luonteista ja muotoista oikeudellista järjestelyä riippumatta siitä, onko sillä oikeushenkilön asema vai ei.

53

Näin ollen tämä määritelmä kattaa myös sellaisen oikeushenkilöiden kokonaisuuden, jonka henkilöllisyyttä ei voida osoittaa henkilötietojen, kuten luonnollisen henkilön siviilioikeudellisten yksilöintitietojen, perusteella. Tutkittaessa tämän tuomion 46 ja 47 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettua tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevan henkilön henkilöllisyyttä koskevaa seikkaa nämä henkilöt on näin ollen voitava tunnistaa erilaisten tosiasiallisten ja oikeudellisten ominaispiirteiden avulla.

54

Toisaalta on huomautettava, että direktiivin 2011/16 johdanto-osan yhdeksännen perustelukappaleen mukaan on niin, että koska pyydettyjen tietojen ennalta arvioidun olennaisuuden vaatimuksen tarkoituksena on sallia mahdollisimman laaja tietojenvaihto veroasioissa, saman direktiivin 20 artiklan mukaisia menettelysääntöjä on tulkittava melko väljästi, jotta ei estetä tehokasta tietojenvaihtoa.

55

Näin ollen mainitun direktiivin 20 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettua vaatimusta esittää tietopyynnössä perusteluja tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevien henkilöiden henkilöllisyydestä on myös tulkittava joustavasti siten, ettei se välttämättä edellytä näiden henkilöiden yksilöimistä yksilöllisesti ja nimellä.

56

Lopuksi on todettava direktiivin 2011/16 tavoitteista, että unionin tuomioistuin on jo katsonut, että tällä direktiivillä oleva kansainvälisten veropetosten ja kansainvälisen veronkierron torjuntaa koskeva tavoite ilmenee muun muassa sen 5–7 artiklasta, joissa otetaan käyttöön tietojenvaihtopyyntöä koskeva menettely, jonka avulla toimivaltaiset kansalliset viranomaiset voivat toimia tehokkaasti ja nopeasti yhteistyössä tietojen hankkimiseksi tiettyä verovelvollista koskevan tutkinnan yhteydessä (ks. vastaavasti tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön), C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795, 86 ja 89 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

57

Kyseinen direktiivi perustuu johdanto-osansa seitsemännen perustelukappaleen mukaan direktiivin 77/799 soveltamisesta saatuihin tuloksiin, mutta siinä säädetään tarvittavilta osin selvemmät ja tarkemmat säännöt jäsenvaltioiden väliselle hallinnolliselle yhteistyölle kyseisen yhteistyön laajentamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, 47 kohta). Tästä perustelukappaleesta ilmenee erityisesti, että näiden sääntöjen avulla olisi muun muassa myös mahdollistettava soveltamisalan laajentaminen koskemaan kaikkia oikeushenkilöitä ja luonnollisia henkilöitä unionissa ottaen huomioon, että verovelvollisten käytettävissä on jäsenvaltioissa yhä enemmän erilaisia oikeudellisia järjestelyjä.

58

Kuten julkisasiamies on kuitenkin todennut ratkaisuehdotuksensa 52 kohdassa, on niin, että kun otetaan huomioon olemassa olevien rahoitus- ja oikeudellisten järjestelyjen kasvava monitahoisuus, tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevan henkilön henkilöllisyyden käsitteen tulkinta, jolla kiellettäisiin tietopyynnöt, jotka eivät koske henkilöitä, joita pyynnön esittävä viranomainen ei ole yksilöinyt nimellä ja yksilöllisesti, saattaisi estää tietopyynnön muodossa käytettävän yhteistyövälineen tehokkaan vaikutuksen ja olisi näin ristiriidassa tällä välineellä tavoitellun kansainvälisten veropetosten ja kansainvälisen veronkierron torjunnan päämäärän kanssa.

59

Tällaisella tulkinnalla nimittäin kiellettäisiin kaikki pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset tietopyynnöt, joiden tarkoituksena on sellaisen verotutkinnan yhteydessä, jonka soveltamisalan pyynnön esittävä viranomainen on jo määrittänyt, yksilöidä sellaisten ominaisuuksien tai tunnusmerkkien perusteella, jotka erottavat henkilöt toisistaan, rajatun ryhmän jäsenet, joiden epäillään syyllistyneen väitettyyn rikkomiseen tai laiminlyöntiin.

60

Tältä osin on kuitenkin huomautettava, että tietopyyntö, samoin kuin tietojen antamiseen velvoittava päätös, on esitetty tämän tutkimuksen tai tutkinnan alustavassa vaiheessa, jonka tarkoituksena on kerätä tietoja, joita pyynnön esittävä viranomainen ei oletettavasti tunne täsmällisesti ja kattavasti (tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön), C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795, 121 kohta).

61

Direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetun tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevan henkilön henkilöllisyyden käsitteen sanamuodon mukaisesta, asiayhteyden mukaisesta ja teleologisesta tulkinnasta seuraa näin ollen, että kyseinen käsite ei kata ainoastaan nimeä ja muita henkilötietoja vaan se kattaa myös sellaiset erottavat ominaisuudet tai tunnusmerkit, joiden avulla voidaan yksilöidä kyseisen tutkimuksen tai tutkinnan kohteena oleva henkilö tai henkilöt.

62

Tästä seuraa, että kyseisessä säännöksessä tarkoitettu maininta tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevan henkilön henkilöllisyydestä, kun se on peruste, joka tietopyynnön on välttämättä sisällettävä, jotta pyynnön vastaanottava viranomainen voi selvittää, että pyydetyt tiedot eivät vaikuta olevan ennalta arvioiden epäolennaisia tämän tuomion 48 kohdassa tarkoitetulla tavalla, voi koskea paitsi henkilöitä, jotka pyynnön esittävä viranomainen on yksilöinyt nimellä ja yksilöllisesti, myös rajattua ryhmää, johon kuuluvat henkilöt voidaan yksilöidä sellaisten ominaisuuksien tai tunnusmerkkien perusteella, jotka erottavat ne muista henkilöistä.

63

On kuitenkin huomautettava, että tämän tuomion 44 ja 45 kohdassa mainitusta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että vaikka pyynnön esittävällä viranomaisella on harkintavaltaa pyydettyjen tietojen ennalta arvioidun olennaisuuden arvioinnissa, se ei kuitenkaan voi pyytää pyynnön vastaanottavalta viranomaiselta tietoja direktiivin 2011/16 johdanto-osan yhdeksännessä perustelukappaleessa tarkoitetun kaltaista ”tietojen urkkimista” varten, koska tällaisia tietoja ei voida pitää tämän direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla ennalta arvioiden olennaisina.

64

Kun siis kyse on tietopyynnöstä, joka ei koske nimellä ja yksilöllisesti yksilöityä henkilöitä, on kolmanneksi täsmennettävä ne seikat, jotka pyynnön esittävän viranomaisen on toimitettava pyynnön vastaanottavalle viranomaiselle, jotta tämä voi todeta, ettei tietoja ole pyydetty tällaista ”urkkimista” varten ja että ne eivät näin ollen ole tämän tuomion 46 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla ennalta arvioiden täysin epäolennaisia. Kuten julkisasiamies nimittäin on todennut ratkaisuehdotuksensa 54 kohdassa, tietojen urkkimisen vaara on erityisen suuri, jos tietopyyntö koskee sellaisten verovelvollisten ryhmää, joita ei ole yksilöity nimellä ja yksilöllisesti.

65

Tältä osin on huomautettava aluksi, että tämän tuomion 47 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee, että direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettua pyynnön verotuksellista tarkoitusta koskevien perustelujen lisäksi on direktiivin 20 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettua tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevan henkilön henkilöllisyyttä koskevia perusteluja.

66

Seuraavaksi on todettava, että direktiivin 2011/16 johdanto-osan yhdeksännestä perustelukappaleesta ja 20 artiklasta, sellaisina kuin niitä on tulkittu tämän tuomion 42–45 kohdassa mainitussa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä, yhdessä luettuina ilmenee, että pyynnön esittävä viranomainen ei voi vaatia tietoja, jotka ylittävät ilmeisellä tavalla kyseisen tutkinnan alan tai asettavat pyynnön vastaanottavalle viranomaiselle liiallisen taakan.

67

Näin ollen on katsottava, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 58–62 kohdassa, että pyynnön esittävä viranomainen on velvollinen ensinnäkin toimittamaan mahdollisimman yksityiskohtaisen ja kattavan kuvauksen verovelvollisten ryhmästä, joka on tutkimuksen tai tutkinnan kohteena, ja täsmennettävä tähän ryhmään kuuluvien henkilöiden erottavat ominaisuudet tai tunnusmerkit, joiden perusteella pyynnön vastaanottava viranomainen voi tunnistaa nämä henkilöt, toiseksi se on velvollinen selittämään näihin henkilöihin kohdistuvat erityiset verovelvollisuudet, ja kolmanneksi se on velvollinen esittämään syyt, joiden vuoksi mainittujen henkilöiden epäillään syyllistyneen laiminlyönteihin tai rikkomisiin, jotka ovat tutkimuksen tai tutkinnan kohteena.

68

Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 64 kohdassa, pääasiassa kyseessä olevan tietopyynnön perustelut, sellaisina kuin ne ilmenevät ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvästä tosiseikkoja koskevasta esityksestä ja sellaisina kuin ne on tiivistetysti esitetty tämän tuomion 17 kohdassa, näyttävät täyttävän tämän tuomion edellisessä kohdassa mainitut edellytykset, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on kuitenkin tarkistettava tämän pyynnön sisällön kokonaisarvioinnin yhteydessä.

69

Lopuksi on lisättävä, että tämä direktiivin 2011/16 säännösten tulkinta vastaa OECD:n tulo- ja varallisuusveroa koskevan malliverosopimuksen 26 artiklan 1 kappaleessa käytettyä ennalta arvioidun olennaisuuden käsitettä, sellaisena kuin se ilmenee OECD:n neuvoston 17.7.2012 antamista kyseistä artiklaa koskevista kommentaareista.

70

Unionin tuomioistuin on nimittäin jo katsonut, että muun muassa direktiivin 2011/16 johdanto-osan yhdeksännessä perustelukappaleessa esitetty pyydettyjen tietojen ennalta arvioidun olennaisuuden käsite heijastaa kyseisen malliverosopimuksen 26 artiklan 1 kohdassa käytettyä käsitettä (ks. vastaavasti tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, 67 kohta).

71

Tästä on todettava, että kyseisen malliverosopimuksen 26 artiklaan liittyvien kommentaarien 5.1 ja 5.2 kohdassa todetaan, että ”tietopyyntö ei merkitse kiellettyä tietojen kalastelua pelkästään sen vuoksi, siinä ei täsmennetä sen verovelvollisen nimeä tai osoitetta (tai kumpaakaan), jota tarkastus tai tutkinta koskee” mutta että pyynnön esittävän valtion on sisällytettävä pyyntöön ”muita tietoja, jotka ovat riittäviä verovelvollisen tunnistamiseksi”. Kyseisissä kohdissa täsmennetään lisäksi, että pyydettyjen tietojen ennalta arvioidun olennaisuuden vaatimus voi täyttyä myös ”tapauksissa, jotka koskevat useita verovelvollisia (riippumatta siitä, yksilöidäänkö ne nimellä vai muulla tavoin)”.

72

Kaiken edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2011/16 1 artiklan 1 kohtaa, 5 artiklaa ja 20 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että tietopyynnön on katsottava koskevan tietoja, jotka eivät ole ennalta arvioiden ilmeisen epäolennaisia, kun tässä säännöksessä tarkoitetulla tavalla tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevia henkilöitä ei ole yksilöity nimellä ja yksilöllisesti tässä pyynnössä mutta pyynnön esittävä viranomainen osoittaa selvin ja riittävin selityksin, että se suorittaa kohdennettua tutkintaa rajatusta henkilöryhmästä ja että tutkinnan oikeutuksena ovat perustellut epäilyt tarkkaan määritetyn lakisääteisen velvollisuuden noudattamatta jättämisestä.

73

Luxemburgin hallitus kiistää implisiittisesti unionin tuomioistuimen toimivallan tutkia kolmas kysymys. Kyseinen hallitus väittää, että tämä kysymys koskee täysin jäsenvaltion sisäisen oikeusjärjestyksen näkökohtia, jotka liittyvät kansallisten menettelysääntöjen ajalliseen soveltamiseen ja joilla ei näin ollen ole mitään liittymäkohtaa unionin oikeuteen. Koska perusoikeuskirjan 47 artiklaa sovelletaan kuitenkin kansalliseen oikeusriitaan vain, jos sillä on riittävä liittymä unionin oikeuteen, mainittu kysymys jää unionin tuomioistuimen toimivallan ulkopuolelle.

74

Tästä on todettava, että siltä osin kuin 25.11.2014 annetussa laissa täsmennetään direktiivin 2011/16 mukaista pyyntöön perustuvaa tietojenvaihtoa koskevat menettelysäännöt ja erityisesti tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen ja tämän päätöksen noudattamatta jättämisen johdosta tehdyn seuraamuspäätöksen, jotka tehdään tämän menettelyn moitteettoman toiminnan varmistamiseksi, täytäntöönpanoa ja lainmukaisuuden valvontaa koskevat menettelysäännöt, tämä laki kuuluu kyseisen direktiivin soveltamiseen ja siten unionin oikeuden soveltamisalaan (ks. vastaavasti tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, 34–41 kohta ja tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön), C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795, 45 ja 46 kohta).

75

Tästä seuraa, että perusoikeuskirjan 47 artiklaa sovelletaan perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdan mukaisesti (ks. vastaavasti tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, 42 ja 50 kohta ja tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön), C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795, 46 kohta) ja unionin tuomioistuin on toimivaltainen tutkimaan kolmannen kysymyksen.

76

Luxemburgin hallitus esittää epäilyjä siitä, voidaanko kolmas kysymys ottaa tutkittavaksi. Se katsoo yhtäältä, että vaikka 25.11.2014 annetun lain, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan, 6 §:n 1 momentin nojalla tietojen haltijalla oli vain oikeus hakea muutosta tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen noudattamatta jättämisen johdosta tehtyyn seuraamuspäätökseen, 1.3.2019 annetulla lailla on otettu käyttöön kumoamiskanne viimeksi mainitun päätöksen osalta.

77

Koska 1.3.2019 annetussa laissa säädetään menettelysäännöistä, lakia sovelletaan Luxemburgin hallituksen mukaan sen voimaantulosta lähtien vireillä oleviin tapauksiin. Näin ollen on niin, että koska kyseistä lakia sovelletaan pääasiaan, kolmannella kysymyksellä ei ole merkitystä tämän asian ratkaisun kannalta, koska tietojen haltijalla on mainitun lain nojalla vastedes oikeus nostaa kumoamiskanne tietojen antamiseen velvoittavasta päätöksestä riitauttaakseen suoraan sen lainmukaisuuden.

78

Toisaalta Luxemburgin hallitus väittää, että nyt käsiteltävässä asiassa tietoja hallussaan pitävällä yhtiöllä oli 25.11.2014 annetun lain, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan, voimassaoloaikana käytettävissään tehokas oikeussuojakeino, jonka avulla se saattoi riitauttaa 28.2.2018 annetun tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen lainmukaisuuden suoraan.

79

Kuten tämän tuomion 19 kohdasta nimittäin ilmenee, kyseinen yhtiö on 6.8.2018 tehdystä seuraamuspäätöksestä tehdyn muutoksenhaun ohella nostanut kumoamiskanteen välittömistä veroista vastaavan viranomaisen johtajan päätöksestä, jolla sen 28.2.2018 annetusta tietojen antamiseen velvoittavasta päätöksestä tekemä oikaisuvaatimus jätettiin tutkimatta. Tämä kumoamiskanne, jonka osalta on selvää, ettei sillä ole ollut tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen osalta lykkäävää vaikutusta, on parhaillaan vireillä tribunal administratifissa, joka on päättänyt lykätä asian käsittelyä odotettaessa unionin tuomioistuimen vastausta nyt käsiteltävässä asiassa esitettyihin ennakkoratkaisukysymyksiin.

80

Tästä on huomautettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 267 artiklassa käyttöön otetussa unionin tuomioistuimen ja kansallisten tuomioistuinten välisessä yhteistyössä yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Näin ollen silloin, kun kansallisen tuomioistuimen esittämät kysymykset koskevat unionin oikeuden tulkintaa, unionin tuomioistuin on lähtökohtaisesti velvollinen ratkaisemaan ne (tuomio 18.5.2021, Asociaţia Forumul Judecătorilor Din România ym., C-83/19, C-127/19, C-195/19, C-291/19, C-355/19 ja C-397/19, EU:C:2021:393, 115 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

81

Tästä seuraa, että unionin oikeutta koskevilla kysymyksillä oletetaan olevan merkitystä asian ratkaisemisen kannalta. Unionin tuomioistuin voi kieltäytyä vastaamasta kansallisen tuomioistuimen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen vain, jos on ilmeistä, että unionin oikeuden tulkitsemisella, jota kansallinen tuomioistuin on pyytänyt, ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen tai jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin (tuomio 18.5.2021, Asociaţia Forumul Judecătorilor Din România ym., C-83/19, C-127/19, C-195/19, C-291/19, C-355/19 ja C-397/19, EU:C:2021:393, 116 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

82

Kuten erityisesti SEUT 267 artiklan sanamuodosta itsestään ilmenee, pyydetyn ennakkoratkaisun on oltava tarpeen, jotta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi ”antaa päätöksen” käsiteltäväkseen saatetussa asiassa. Ennakkoratkaisumenettely edellyttää muun muassa, että kansallisessa tuomioistuimessa todella on vireillä oikeusriita, jossa tämän on annettava ratkaisu, jossa voidaan ottaa huomioon ennakkoratkaisuasiassa annettu tuomio (tuomio 18.5.2021, Asociaţia Forumul Judecătorilor Din România ym., C-83/19, C-127/19, C-195/19, C-291/19, C-355/19 ja C-397/19, EU:C:2021:393, 116 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

83

Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava yhtäältä 1.3.2019 annetulla lailla käyttöön otetusta suorasta oikeussuojakeinosta tietojen antamiseen velvoittavia päätöksiä vastaan, että – kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa nyt käsiteltävän ennakkoratkaisupyynnön pysyttämistä koskevassa vastauksessaan – kyseistä lakia ei voida soveltaa pääasiaan. Tämä riita-asia nimittäin edeltää kyseisen päätöksen voimaantuloa, ja sen taustalla olevaa kannetta ei ole nostettu tietojen antamiseen velvoittavasta päätöksestä vaan myöhemmästä päätöksestä, jolla määrätään seuraamus kyseisen päätöksen noudattamatta jättämisestä.

84

Toisaalta tämän tuomion 79 kohdassa mainitusta kumoamiskanteesta on riittävää todeta, että kuten Luxemburgin hallitus itse toteaa unionin tuomioistuimen kirjallisiin vastauksiin antamassaan vastauksessa, kyseinen kumoamiskanne – jos se otettaisiin tutkittavaksi – olisi joka tapauksessa vailla kohdetta, mikäli 28.2.2018 tehdyn tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen ja 6.8.2018 tehdyn seuraamuspäätöksen lainmukaisuus todettaisiin liitännäisesti pääasian oikeusriidan ratkaisussa.

85

Vastaus kolmanteen kysymykseen on näin ollen edelleen merkityksellinen ja tarpeen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevan asian ratkaisemisen kannalta tämän tuomion 80–82 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla, joten tämä kysymys voidaan ottaa tutkittavaksi.

86

Kolmannella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy, onko perusoikeuskirjan 47 artiklaa tulkittava siten, että kun henkilö, jolla on tiedot hallussaan ja

hänelle on sen jälkeen, kun häntä koskevien mainittujen päätösten lainmukaisuus on lopullisesti vahvistettu, myönnettävä lykkäävä määräaika seuraamusmaksun maksamiseen, jotta hän voisi noudattaa tietojen antamiseen velvoittavaa päätöstä saatuaan näin tietoonsa toimivaltaisen tuomioistuimen lainvoimaisesti vahvistamaan ennalta arvioituun olennaisuuteen liittyvät seikat.

87

Tähän kysymykseen vastaamiseksi on ensinnäkin todettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että luonnollisten henkilöiden ja oikeushenkilöiden suojelu julkisen vallan mielivaltaiselta tai suhteettomalta puuttumiselta niiden yksityisen toiminnan alaan on unionin oikeuden yleinen periaate. Oikeushenkilö voi kuitenkin vedota tähän suojaan, joka on perusoikeuskirjan 47 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitettu unionin oikeudessa taattu oikeus, riitauttaakseen tuomioistuimessa sille vastaisen toimen, kuten tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen tai kyseisen päätöksen noudattamatta jättämisestä määrättyä seuraamusta koskevan päätöksen (tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön), C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795, 57 ja 58 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

88

Tästä seuraa, että oikeushenkilöllä, jolle pääasian vastaajan kaltainen toimivaltainen kansallinen viranomainen on osoittanut tällaisia päätöksiä, on oltava perusoikeuskirjan 47 artiklassa taattu oikeus tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin tällaisten päätösten yhteydessä ja jäsenvaltiot voivat rajoittaa tällaisen oikeuden käyttämistä vain, jos perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdassa määrätyt edellytykset täyttyvät (ks. vastaavasti tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön), C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795, 59, 60 ja 64 kohta).

89

Toiseksi on huomautettava, että unionin tuomioistuin jo katsonut, että kansallisen tuomioistuimen, jolta haetaan muutosta yksityiselle tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen noudattamatta jättämisen seurauksena määrättyyn rahamääräiseen hallinnolliseen seuraamukseen, on perusoikeuskirjan 47 artiklan mukaisten vaatimusten noudattamiseksi voitava tutkia tällaisen päätöksen lainmukaisuus. Näin ollen yksityisellä, jolle määrätään rahamääräinen seuraamus päätöksen, jolla se velvoitetaan toimittamaan tietoja direktiiviin 2011/16 perustuvan kansallisten veroviranomaisten tietojenvaihdon yhteydessä, noudattamatta jättämisen seurauksena, on oikeus riitauttaa kyseisen päätöksen lainmukaisuus (tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, 56 ja 59 kohta).

90

Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin on yhtäältä katsonut, että perusoikeuskirjan 47 artiklassa taattu tehokas oikeussuoja tuomioistuimissa edellyttää, että pyynnön esittäneen viranomaisen ilmoittamat perustelut mahdollistavat sen, että kansallinen tuomioistuin voi valvoa tietopyynnön lainmukaisuutta. Kun otetaan huomioon tämän tuomion 42 ja 44 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettu pyynnön esittävällä viranomaisella oleva harkintavalta, tämän tuomion 43 ja 46 kohdassa mainittuja pyynnön vastaanottavan viranomaisen suorittamaan valvontaan sovellettavia rajoituksia sovelletaan samalla tavalla tuomioistuinvalvontaan. Niinpä tuomioistuimen on yksinomaan tarkistettava, että tietojen antamiseen velvoittava päätös perustuu pyynnön esittäneen viranomaisen riittävän perusteltuun pyyntöön saada tietoja, jotka eivät ole sellaisia, jotka eivät ole ennalta arvioiden selvästikään olennaisia, kun otetaan huomioon direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdassa tarkoitetut seikat, jotka koskevat tutkimuksen tai tutkinnan kohteena olevan henkilön henkilöllisyyttä ja pyydettyjen tietojen verotuksellista tarkoitusta (ks. vastaavasti tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, 84–86 kohta).

91

Toisaalta unionin tuomioistuin on täsmentänyt, että vaikka pyynnön vastaanottaneen jäsenvaltion tuomioistuimella on oltava oikeus tutustua kyseiseen toisen jäsenvaltion ensiksi mainitulle jäsenvaltiolle toimittamaan tietopyyntöön, jotta tuomioistuin voisi harjoittaa valvontaansa, kyseessä olevan yksityisen ei välttämättä tarvitse päästä tutustumaan koko tietopyyntöön voidakseen esittää ennalta arvioitua olennaisuutta koskeva asiansa menettelyn oikeudenmukaisuuden edellyttämällä tavalla. Tätä varten riittää, että yksityisellä on tietojen antamiseen velvoittavasta päätöksestä ja sen noudattamatta jättämisestä määrätystä seuraamuksesta tekemänsä muutoksenhaun yhteydessä oikeus tutustua direktiivin 2011/16 20 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuihin vähimmäistietoihin eli tietoihin kyseessä olevan verovelvollisen henkilöllisyydestä ja pyydettyjen tietojen verotuksellisesta tarkoituksesta (ks. vastaavasti tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, 92, 99 ja 100 kohta).

92

Tämän osalta on kuitenkin korostettava, että perusoikeuskirjan 47 artiklassa taatun tuomioistuinvalvonnan tehokkuuden edellytyksenä on, että hallintoviranomaisen päätöksen adressaatin on voitava saada tämän päätöksen perusteluista joko suoraan päätöksestä itsestään tai niin, että perustelut ilmoitetaan asianomaisen pyynnöstä, millä ei puututa toimivaltaisen tuomioistuimen oikeuteen vaatia kyseessä olevaa viranomaista ilmoittamaan ne, jotta asianomainen voi puolustaa oikeuksiaan parhain mahdollisin edellytyksin ja päättää kaikista asiaan vaikuttavista seikoista tietoisena, onko asian saattaminen toimivaltaisen tuomioistuimen käsiteltäväksi tarkoituksenmukaista, ja jotta tuomioistuin kykenee täysimääräisesti harjoittamaan kyseessä olevaan kansalliseen päätökseen kohdistuvaa laillisuusvalvontaa (tuomio 24.11.2020, Minister van Buitenlandse Zaken, C-225/19 ja C-226/19, EU:C:2020:951, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

93

Näin ollen tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen on paitsi perustuttava tämän tuomion 41–47 kohdassa mainittu oikeuskäytäntö huomioon ottaen pätevään tietopyyntöön, myös oltava asianmukaisesti perusteltu, jotta päätöksen adressaatti voi ymmärtää päätöksen merkityksen ja päättää, riitauttaako se päätöksen tuomioistuinteitse vai ei.

94

Unionin tuomioistuin on huomauttanut lisäksi, että perusoikeuskirjan 47 artiklassa vahvistetun tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevan oikeuden keskeiseen sisältöön kuuluu muiden seikkojen ohella tämän oikeuden haltijan oikeus saada asiansa käsitellyksi tuomioistuimessa, jolla on toimivalta varmistaa unionin oikeudessa hänelle taattujen oikeuksien kunnioittaminen ja tässä tarkoituksessa toimivalta tutkia kaikki sen käsiteltäväksi saatetun oikeusriidan ratkaisun kannalta merkitykselliset tosiseikka- ja oikeuskysymykset, ja ettei kyseisen henkilön ole saadakseen asiansa tuomioistuimen käsiteltäväksi pakko rikkoa oikeussääntöä tai oikeudellista velvollisuutta ja joutua tästä rikkomisesta säädetyn seuraamuksen uhkaamaksi (ks. vastaavasti tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön), C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795, 66 kohta).

95

Unionin tuomioistuin on kuitenkin jo todennut samasta kansallisesta lainsäädännöstä kuin pääasiassa kyseessä oleva lainsäädäntö, että tämän lainsäädännön mukaan sillä, jolle tietojen luovuttamiseen velvoittava päätös on osoitettu, on vain siinä tapauksessa, että yhtäältä hän ei noudata kyseistä päätöstä ja toisaalta hänelle määrätään myöhemmin seuraamus tällä perusteella, liitännäinen mahdollisuus mainitun päätöksen riitauttamiseen seuraamuksesta nostettavissa olevan kanteen yhteydessä (tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön), C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795, 67 kohta).

96

Näin ollen, jos on kyse tietojen antamiseen velvoittavasta mielivaltaisesta tai suhteettomasta päätöksestä, tällainen henkilö ei voi saattaa asiaa tuomioistuimen käsiteltäväksi, ellei hän riko tätä päätöstä kieltäytymällä noudattamasta sen sisältämää määräystä ja joutumalla siten sen noudattamatta jättämisestä aiheutuvan seuraamuksen uhkaamaksi. Näin ollen kyseisen henkilön ei voida katsoa saavan tehokasta oikeussuojaa (tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön), C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795, 68 kohta).

97

Niinpä unionin tuomioistuin on katsonut, että kansallinen lainsäädäntö, siltä osin kuin siinä suljetaan pois se mahdollisuus, että henkilö, jolla on hallussaan tietoja ja jolle toimivaltainen viranomainen on osoittanut kyseisten tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen, voisi nostaa suoran kanteen kyseisestä päätöksestä, ei kunnioita perusoikeuskirjan 47 artiklassa taatun tehokkaita oikeussuojakeinoja koskevan oikeuden keskeistä sisältöä ja että perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohta on näin ollen esteenä tällaiselle lainsäädännölle (tuomio 6.10.2020, Luxemburgin valtio (Muutoksenhakuoikeus verotietopyyntöön), C-245/19 ja C-246/19, EU:C:2020:795, 69 kohta).

98

Jotta tämän oikeuden keskeisen sisällön tehokkuus pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa taattaisiin, tietojen antamiseen velvoittavan päätöksen adressaatille on näin ollen annettava sen jälkeen, kun toimivaltainen tuomioistuin on mahdollisesti vahvistanut kyseisen päätöksen lainmukaisuuden, mahdollisuus noudattaa kyseistä päätöstä kansallisessa oikeudessa alun perin säädetyssä määräajassa ilman, että tämä johtaisi sen seuraamuksen pysyttämiseen, joka hänelle on määrätty sen seurauksena, että hän pyrki käyttämään oikeuttaan tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin. Ainoastaan siinä tapauksessa, että päätöksen adressaatti ei noudata mainittua päätöstä tässä määräajassa, määrätty seuraamus tulee laillisesti maksettavaksi.

99

Kaiken edellä esitetyn perusteella kolmanteen kysymykseen on vastattava, että perusoikeuskirjan 47 artiklaa on tulkittava siten, että henkilö, jolla on hallussaan tietoja ja

hänelle on sen jälkeen, kun häntä koskevien mainittujen päätösten lainmukaisuus on lopullisesti vahvistettu, annettava mahdollisuus noudattaa tietojen antamiseen velvoittavaa päätöstä kansallisessa oikeudessa alun perin säädetyssä määräajassa ilman, että tämä johtaisi sen seuraamuksen pysyttämiseen, joka hänelle on määrätty sen seurauksena, että hän pyrki käyttämään oikeuttaan tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin. Ainoastaan siinä tapauksessa, että päätöksen adressaatti ei noudata tätä päätöstä tässä määräajassa, määrätty seuraamus tulee laillisesti maksettavaksi.

100

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti: