—

Skatteverket, asiamiehenään M. Loeb,

—

Saksan hallitus, asiamiehinään M. Lumma ja C. Blaschke,

—

Kreikan hallitus, asiamiehinään S. Spyropoulos, I. Bakopoulos ja I. Pouli,

—

Italian hallitus, asiamiehenään I. M. Braguglia, avustajanaan avvocato dello Stato G. de Bellis,

—

Puolan hallitus, asiamiehenään T. Nowakowski,

—

Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään D. Triantafyllou ja P. Dejmek,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna annetulla neuvoston direktiivillä 1999/59/EY (EYVL L 162, s. 63; jäljempänä kuudes direktiivi), 9 artiklan 2 kohdan ja yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1) 56 artiklan 1 kohdan c alakohdan tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Ruotsin oikeuden mukaan perustettu Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet -niminen säätiö (Uusi alku – irtisanomisiin liittyvästä tuesta ja neuvonannosta vastaava neuvosto, jäljempänä TRR), joka harjoittaa taloudellisia toimintoja ja muita toimintoja, ja Skatteverket (Ruotsin veroviranomainen) ja joka koskee sellaisten tiettyjen konsulttipalvelujen veroseuraamuksia, joita säätiö aikoo hankkia, ja kysymystä siitä, onko säätiötä pidettävä arvonlisäverolain 1994:200 (medvärdesskattelagen (1994:200), jäljempänä arvonlisäverolaki) 5 luvun 7 §:ssä tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana. Tämä oikeudenkäyntiasia koskee ajanjaksoa, jolloin sovellettiin peräkkäin kuudetta direktiiviä ja direktiiviä 2006/112.

3

Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan (joka on otettu direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a alakohtaan) mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”.

4

Kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan (joka on otettu direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdan ensimmäiseen alakohtaan) mukaan verovelvollisella tarkoitetaan ”jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta”.

5

Kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa (joka on otettu direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdan toiseen alakohtaan) säädetään, että ”edellä 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Taloudellisena toimintana on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa”.

6

Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan (joka on otettu direktiivin 2006/112 43 artiklaan) mukaan ”palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai pysyvää asuinpaikkaa”.

7

Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa (joka on otettu direktiivin 2006/112 56 artiklan 1 kohdan c alakohtaan) säädetään kuitenkin, että ”jäljempänä lueteltujen palvelujen osalta, jotka suoritetaan yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneille vastaanottajille tai yhteisöön, mutta muuhun kuin suorittajan maahan sijoittautuneille verovelvollisille, suorituspaikka on paikka, jossa vastaanottajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolle palvelu suoritetaan, taikka näiden puuttuessa vastaanottajan kotipaikka tai vastaanottajan pysyvä asuinpaikka:

– –

– –”

8

Kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan arvonlisäveroa ovat velvolliset maksamaan ”verovelvolliset, joille toimitetaan 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa tarkoitettuja palveluja, tai henkilöt, jotka on maassa rekisteröity arvonlisäverovelvollisena ja joille toimitetaan 28 b artiklan C, D, E ja F jaksossa tarkoitettuja palveluja, jos palvelut toimittaa ulkomaille sijoittautunut verovelvollinen; jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia, että palvelujen toimittajaa on pidettävä yhteisvastuullisesti veron maksamisesta vastuullisena”.

9

Direktiivin 2006/112 196 artiklassa säädetään, että ”arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen, jolle suoritetaan 56 artiklassa tarkoitettuja palveluja – –”.

10

Arvonlisäverolain 1 luvun 1 §:ssä säädetään, että arvonlisäveroa on maksettava maan alueella tapahtuvasta tavaroiden ja palveluiden myynnistä, jota harjoitetaan ammatillisena toimintana. Tällä säännöksellä on tarkoitus panna täytäntöön kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohta.

11

Arvonlisäverolain 5 luvun 7 §:ssä säädetään, että tietyt nimenomaisesti mainitut palvelut – mukaan lukien konsulttipalvelut – joita tarjotaan toisesta jäsenmaasta, suoritetaan maan alueella, jos vastaanottajana on elinkeinonharjoittaja, jonka liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolle palvelu on suoritettu, on Ruotsissa, tai, jos elinkeinonharjoittajalla ei ole tällaista kotipaikkaa tai toimipaikkaa Ruotsissa, jonka kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on siellä. Kyseisen lain 1 luvun 2 §:ssä säädetään, että jos se, joka tarjoaa veronalaisia konsulttipalveluja maan alueella, on ulkomainen yrittäjä, palvelun vastaanottaja on velvollinen maksamaan arvonlisäveron. Kyseisillä säännöksillä saatetaan osaksi kansallista oikeutta kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan ja 21 artiklan 1 kohdan b alakohdan vastaavat säännökset.

12

Arvonlisäverolaissa ei ole määritelty elinkeinonharjoittajan käsitettä. Kyseisen lain 4 luvun 1 §:ssä täsmennetään kuitenkin, että ”ammatillisella toiminnalla” tarkoitetaan kaikkea tuloverolain 1999:1229 (inkomstskattelagen (1999:1229)) 13 luvussa tarkoitettua elinkeinotoimintaa tai toimintaa, jota harjoitetaan sellaisessa muodossa, joka on verrattavissa tällaiseen elinkeinotoimintaan kuuluvaan toimintaan, ja korvaukset toimintaan kuuluvasta myynnistä ylittävät verovuoden aikana 30000 Ruotsin kruunua. Tämän viimeksi mainitun lain 13 luvun 1 §:stä ilmenee, että ”elinkeinotoiminnaksi” katsotaan ammattimaisesti ja itsenäisesti harjoitettu ansiotoiminta.

13

Pääasia koskee TRR:ää, joka on Svenska Arbetsgivareföreningen -nimisen työnantajajärjestön (josta on tullut Svenskt Näringsliv) ja Privattjänstemannakartellen-nimisen työntekijäjärjestön (yksityissektorin työntekijöiden ja toimihenkilöiden järjestö) vuonna 1994 työehtosopimusten nojalla perustama säätiö.

14

TRR:n sääntöjen mukaan TRR:n tarkoituksena on yhtäältä maksaa eroamiskorvausta ja edistää toimia, joilla helpotetaan sellaisten työntekijöiden sijoittautumista uuteen työhön, jotka on erityisistä syistä irtisanottu tai jotka ovat irtisanomisuhan alaisina, ja toisaalta neuvoa ja avustaa yrityksiä, jotka ovat tai ovat joutumassa tilanteeseen, jossa niillä on liikaa työntekijöitä, sekä edistää yritysten kehitystä henkilöstöhallinnon alalla. TRR:n toiminnan tarkemmista edellytyksistä määrätään Svenskt Näringslivin ja Privattjänstemannakartellenin välisessä, niin sanotussa uudelleenjärjestelysopimuksessa (Omställningsavtalet).

15

TRR:n toiminta rahoitetaan siten, että sopimuksen osapuolina olevat työnantajat maksavat maksun, joka vastaa tiettyä prosenttiosuutta sopimuksen piiriin kuuluville työntekijöille maksetuista palkoista. Työnantajat, joita uudelleenjärjestelysopimus sitoo niin sanotun liityntäsopimuksen (hängavtal) välityksellä, maksavat kiinteän vuosimaksun. Sen toiminnan lisäksi, jota TRR harjoittaa uudelleenjärjestelysopimuksen mukaisesti, TRR on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi yritysten toiminnan siirtoon liittyvien palveluiden myyntiä varten. TRR:n viimeksi mainitussa ominaisuudessa harjoittama toiminta merkitsee noin viittä prosenttia sen tuloista.

16

TRR aikoo hankkia konsulttipalveluita, joita tarjoaa muun muassa Tanskaan sijoittautunut suorittaja ja joita on tarkoitus käyttää yksinomaan siinä toiminnassa, jota TRR harjoittaa uudelleenjärjestelysopimuksen nojalla. Saadakseen selville kyseisen liiketoimen veroseuraamukset TRR haki Skatterättsnämndeniltä (keskusverolautakunta) ennakkotietoa siitä, onko sen uudelleenjärjestelysopimuksen nojalla harjoittama toiminta ammatillista toimintaa ja onko sitä pidettävä arvonlisäverolain 5 luvun 7 §:ssä tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana.

17

Skatterättsnämnden katsoi 3.3.2006 tehdyssä päätöksessä, että uudelleenjärjestelysopimuksen perusteella harjoitettu toiminta ei merkinnyt sitä, että TRR tarjoaisi palveluita ammatillisessa toiminnassa, mutta että TRR:ää on pidettävä mainitun lain 5 luvun 7 §:ssä tarkoitettuna elinkeinonharjoittajana.

18

TRR on hakenut Skatterättsnämndenin päätökseen muutosta ja vaatii, että Regeringsrätten toteaa, että TRR ei ole arvonlisäverolain 5 luvun 7 §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja. Skatteverket vaatii, että Regeringsrätten vahvistaa riidanalaisen päätöksen.

19

TRR väittää valituksensa tueksi muun muassa, että rekisteröityminen arvonlisäverovelvolliseksi ei sinänsä merkitse sitä, että asianosaisen on välttämättä katsottava olevan arvonlisäverolain 5 luvun 7 §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja. Kun TRR tekee hankintoja kuudennen direktiivin soveltamisalaan kuulumatonta toimintaansa varten, se ei ole kyseisessä säännöksessä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja. TRR toteaa lisäksi, että kuudennen direktiivin vastaavassa säännöksessä, 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa ei viitata elinkeinonharjoittajaan vaan verovelvolliseen.

20

Regeringsrätten katsoo, että kuudennen direktiivin ja direktiivin 2006/112 tiettyjen säännösten soveltamiseksi sen käsiteltävänä olevassa asiassa on tulkittava verovelvollisen käsitettä yhteisön oikeuden kannalta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, että yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt kuudennessa direktiivissä tarkoitettua verovelvollisen käsitettä useissa ratkaisuissa, mutta se ei ole vielä ottanut kantaa siihen, miten kyseistä käsitettä on tulkittava sovellettaessa tämän saman direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohtaa pääasian taustalla olevan kaltaisessa konkreettisessa tilanteessa.

21

Koska Regeringsrätten katsoi, että kuudennen direktiivin ja direktiivin 2006/112 merkitykselliset säännökset ovat epäselviä, ja koska näytti siltä, ettei kysymystä ole vielä esitetty yhteisöjen tuomioistuimelle, se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohtaa ja 21 artiklan 1 kohdan b alakohtaa ja [direktiivin 2006/112] 56 artiklan 1 kohdan c alakohtaa ja 196 artiklaa tulkittava siten, että se, joka vastaanottaa konsulttipalveluja verovelvolliselta toisesta [jäsenvaltiosta] ja joka harjoittaa sekä tiettyä taloudellista toimintaa että toimintaa, joka ei kuulu direktiivien soveltamisalaan, katsotaan näiden artiklojen soveltamisen kannalta verovelvolliseksi, vaikka hankinta tehdään yksinomaan direktiivien soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa varten?”

22

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa kysymyksellään selvittää, onko kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohtaa ja direktiivin 2006/112 56 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että sitä, joka vastaanottaa konsulttipalveluja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta verovelvolliselta ja joka harjoittaa sekä tiettyä taloudellista toimintaa ja että toimintaa, joka ei kuulu näiden direktiivien soveltamisalaan, on pidettävä verovelvollisena, vaikka hankinta tehdään yksinomaan direktiivien soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa varten.

23

On huomautettava, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohta on laadittu samalla tavalla kuin direktiivin 2006/112 56 artiklan 1 kohdan c alakohta. Tästä seuraa, että näitä kahta artiklaa on tulkittava samalla tavalla.

24

On myös huomautettava, että kuudennen direktiivin 9 artikla sisältää sääntöjä, joissa määritellään palvelujen suoritusten verotuksellinen liittymäkohta. Artiklan 1 kohdassa säädetään tätä koskevasta pääsäännöstä, ja sen 2 kohdassa luetellaan eräitä erityisiä liittymäkohtia. Näiden säännösten tarkoituksena on yhtäältä välttää toimivaltakiistat, jotka voisivat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, ja toisaalta tulojen verottamatta jääminen (asia 168/84, Berkholz, tuomio 4.7.1985, Kok. 1985, s. 2251, Kok. Ep. VIII, s. 263, 14 kohta; asia C-327/94, Dudda, tuomio 26.9.1996, Kok. 1996, s. I-4595, 20 kohta; asia C-167/95, Linthorst, Pouwels en Scheres, tuomio 6.3.1997, Kok. 1997, s. I-1195, 10 kohta; asia C-452/03, RAL (Channel Islands) ym., tuomio 12.5.2005, Kok. 2005, s. I-3947, 23 kohta ja asia C-114/05, Gillan Beach, tuomio 9.3.2006, Kok. 2006, s. I-2427, 14 kohta).

25

Lisäksi on tarkennettava, että yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 ja 2 kohdan välisen suhteen osalta, ettei 1 kohdan voida katsoa olevan millään tavoin ensisijainen suhteessa 2 kohtaan. On kulloinkin selvitettävä, kuuluuko yksittäinen tilanne mainitun direktiivin 9 artiklan 2 kohdassa mainittuihin tilanteisiin. Mikäli näin ei ole, sovelletaan artiklan 1 kohtaa (em. asia Dudda, tuomion 21 kohta; em. asia Linthorst, Pouwels en Scheres, tuomion 11 kohta; em. asia RAL (Channel Islands) ym., tuomion 24 kohta ja em. asia Gillan Beach, tuomion 15 kohta).

26

Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa säädetään, että konsulttien suoritusten ja muiden vastaavien suoritusten, jotka suoritetaan yhteisöön mutta muuhun kuin suorittajan maahan sijoittautuneille verovelvollisille, suorituspaikka on paikka, jossa vastaanottajalla on liiketoimintansa kotipaikka.

27

Vaikka on totta, että pääasiassa konsulttipalvelujen vastaanottaja on sijoittautunut yhteisöön mutta muuhun kuin suorittajan maahan, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii kuitenkin sitä, onko kyseistä vastaanottajaa pidettävä mainitussa 9 artiklassa tarkoitettuna verovelvollisena myös siinä tapauksessa, että asianomaisia palveluja käytetään ainoastaan sellaisia toimintoja varten, jotka eivät kuulu kuudennen direktiivin eivätkä direktiivin 2006/112 soveltamisalaan.

28

Heti alkuun on todettava, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa ei tarkenneta sitä, riippuuko sen soveltaminen siitä, käyttääkö palvelujen suorituksen vastaanottava verovelvollinen kyseisen suorituksen liiketoimintaansa varten. Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan ja 17 artiklan 2 kohdan kaltaisista tämän direktiivin muista säännöksistä poiketen kyseisessä artiklassa ei siten todeta, että tällaisen edellytyksen on täytyttävä, jotta sitä voitaisiin soveltaa.

29

Toisin sanoen, koska kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa ei ole olemassa nimenomaista tarkennusta, jonka mukaan suoritetut palvelut olisi käytettävä vastaanottajan liiketoimintaa varten, on katsottava, että se, että viimeksi mainittu käyttää kyseiset palvelut kuudennen direktiivin soveltamisalaan kuulumattomia toimintoja varten, ei estä soveltamasta kyseistä säännöstä.

30

Tällainen tulkinta on yhdenmukainen kuudennen direktiivin 9 artiklan tarkoituksen eli sen kanssa, kuten tämän tuomion 24 kohdassa on huomautettu, että se on lainvalintasääntö, jolla pyritään välttämään kaksinkertaisen verotuksen ja verottamatta jäämisen vaarat.

31

Samoin kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 41 kohdassa huomauttanut, kyseisellä tulkinnalla helpotetaan mainitun lainvalintasäännön täytäntöönpanoa, koska se mahdollistaa veronkantoa ja veronkierron estämistä koskevien sääntöjen selkeän hallinnoinnin palvelujen suorituspaikalla. Palvelujen suorittajan on näet osoitettava pelkästään, että vastaanottaja on verovelvollinen, jotta voidaan määrittää, onko palvelujen suorituspaikka jäsenvaltiossa, johon hän on sijoittautunut, vai jäsenvaltiossa, jossa vastaanottajalla on toimintansa kotipaikka.

32

Lisäksi tämä tulkinta on yhdenmukainen yhteisön arvonlisäverojärjestelmän tavoitteiden ja toimintasääntöjen kanssa, koska sillä varmistetaan pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa se, että palvelujen suorituksen kuluttaja vastaa maksettavan arvonlisäveron loppukustannuksista.

33

Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 43 ja 44 kohdassa huomauttanut, tällainen tulkinta on myös yhdenmukainen oikeusvarmuuden periaatteen kanssa, ja sen avulla voidaan lisäksi vähentää kaikkialla yhtenäismarkkinoilla toimiviin elinkeinonharjoittajiin kohdistuvia rajoitteita sekä helpottaa palveluiden vapaata liikkuvuutta.

34

Lopuksi on todettava, että kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan b alakohdassa (joka on otettu direktiivin 2006/112 196 artiklaan) säädetään, että arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen, jolle toimitetaan kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa (joka on otettu direktiivin 2006/112 56 artiklan 1 kohdan c alakohtaan) tarkoitettuja palveluja. Näin ollen jos kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan soveltamiselle asetetut edellytykset ovat täyttyneet, palvelujen vastaanottaja on velvollinen maksamaan arvonlisäveron niistä palveluista, jotka hänelle on suoritettu, riippumatta siitä, onko ne suoritettu direktiivien soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa varten vai ei.

35

Edellä olevan perusteella Regeringsrättenin esittämään kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohtaa ja direktiivin 2006/112 56 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että se, joka vastaanottaa konsulttipalveluja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta verovelvolliselta ja joka harjoittaa sekä tiettyä taloudellista toimintaa että toimintaa, joka ei kuulu direktiivien soveltamisalaan, on katsottava verovelvolliseksi, vaikka hankinta tehdään yksinomaan direktiivien soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa varten.

36

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna annetulla neuvoston direktiivillä 1999/59/EY, 9 artiklan 2 kohdan e alakohtaa ja yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että se, joka vastaanottaa konsulttipalveluja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta verovelvolliselta ja joka harjoittaa sekä tiettyä taloudellista toimintaa että toimintaa, joka ei kuulu direktiivien soveltamisalaan, on katsottava verovelvolliseksi, vaikka hankinta tehdään yksinomaan direktiivien soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa varten.