Conclusions
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
PHILIPPE LÉGER
12 päivänä syyskuuta 2002(1)
Asia C-77/01
Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), aiemmin Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM),
vastaan
Fazenda Pública
(Tribunal Central Administrativon (Portugali) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 4 artiklan 2 kohta ja 19 artiklan 2 kohta – Ainoastaan osasta liiketoimintaansa verovelvollinen yritys – Taloudellisen toiminnan käsite – Suhdeluvun mukainen vähennys – Liitännäisten liiketoimien käsite
1.
Tässä asiassa yhteisön tuomioistuinta pyydetään tulkitsemaan taloudellisen toiminnan ja liitännäisten liiketoimien käsitteitä,
jotka sisältyvät kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY
(2)
4 ja 19 artiklaan.
2.
Asian taustalla on riita Portugalin veroviranomaisten ja erään osittain verovelvollisen holdingyhtiön
(3)
välillä, joka on vähentänyt koko maksamansa arvonlisäveron määrän erottamatta eri liiketoimiaan toisistaan. Tribunal Central
Administrativo (Portugali) kysyy yhteisön tuomioistuimelta, missä määrin lainat, jotka tämä holdingyhtiö on myöntänyt yhtiöille,
joista se omistaa osakkuuksia, sen muut rahoitusliiketoimet sekä työt, jotka se on toteuttanut konsortioiden
(4)
yhteydessä, vaikuttavat sen arvonlisäveron vähentämistä koskeviin oikeuksiin.
I
Asiaa koskevat oikeussäännöt Kuudennen direktiivin soveltamisala
3.
Hankkiakseen Euroopan yhteisölle omia varoja ja varmistaakseen yhteisen liikevaihtoverojärjestelmän tasapuolisuuden yhteisön
lainsäätäjä halusi sisällyttää kuudennen direktiivin soveltamisalaan mahdollisimman paljon luonteeltaan taloudellisia toimia,
mutta sääti kuitenkin samalla, että joillekin näistä toimista myönnettäisiin verovapaus.
(5)
4.
Näin ollen yhteisön lainsäätäjä määritteli kuudennen direktiivin soveltamisalan ottamalla huomioon sellaiset hyvin laajat
veroperusteet, jotka koskevat sekä suoritettavan liiketoimen luonnetta että tämän toimen toteuttavaa henkilöä.
5.
Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan
alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”.
6.
Kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa jotakin
tämän artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa.
7.
Kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Edellä 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama
toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Taloudellisena toimintana
on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa.”
8.
Tietyt liiketoimet, jotka ovat taloudellista toimintaa ja jotka siis periaatteessa sisältyvät kuudennen direktiivin soveltamisalaan,
on vapautettava arvonlisäverosta. Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan mukaan kyseessä ovat muun muassa
seuraavat liiketoimet:
- ”1.
- luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luoton hallinta;
- 2.
- luottotakuun tai muun vakuuden välitys ja muu käsittely sekä luotonantajan harjoittama luottotakuun hallinta;
- 3.
- liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, sekkejä ja
muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä;
– –
- 5.
- liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta hallintoa ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja
yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita – – .”
Vähennysoikeus
9.
Arvonlisäveron on oltava taloudellisten toimijoiden kannalta tasapuolinen, eli sen on rasitettava ainoastaan kuluttajaa.
10.
Yhteisön lainsäätäjä on siis säätänyt sellaisesta vähennysjärjestelmästä, jonka avulla verovelvollinen voi vähentää arvonlisäverollisiin
liiketoimiinsa luovutetuista tavaroista ja näitä liiketoimia varten suoritetuista palveluista maksamansa arvonlisäveron kokonaan.
(6)
11.
Verovelvollisen on tehtävä tämä vähennys vähentämällä vähennyskelpoinen veromäärä ilmoituskaudelta maksettavan arvonlisäveron
kokonaismäärästä. Jos vähennysten määrä ylittää ilmoituskaudelta maksettavan veron määrän, jäsenvaltiot voivat siirtää ylimenevän
osan seuraavalle kaudelle tai palauttaa sen tarkemmin määräämillänsä ehdoilla.
(7)
12.
Kun verovelvollinen käyttää verollisia tavaroita ja palveluja sekä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että verovapaisiin
liiketoimiin, jotka eivät oikeuta vähennykseen, vähennys voidaan myöntää vain siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin
mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta. Tämän vähennyksen suhdeluku on laskettava kuudennen direktiivin 19 artiklan
mukaisesti kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista.
(8)
13.
Kuudennen direktiivin 19 artiklan 1 kohdan mukaan tämä suhdeluku muodostuu murtoluvusta, jonka osoittaja on sellaisen vuotuisen
liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu arvonlisäveron vähentämiseen oikeuttavista liiketoimista, ja jonka
nimittäjä on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu osoittajaan sisällytetyistä liiketoimista
sekä liiketoimista, jotka eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen.
14.
Direktiivin 19 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Edellä 1 kohdan säännöksistä poiketen vähennyksen suhdelukua laskettaessa on jätettävä ottamatta huomioon liikevaihdon määrä,
joka muodostuu investointitavaroiden luovutuksista, jos verovelvollinen käyttää nämä tavarat yrityksessään. Samoin on jätettävä
ottamatta huomioon liitännäisistä kiinteistö- ja rahoitusliiketoimista sekä liitännäisistä 13 artiklan B kohdan d alakohdassa
tarkoitetuista liiketoimista muodostuva liikevaihdon määrä.”
II
Tosiseikat ja asian käsittelyn vaiheet
15.
Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), aiemmin Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM) (jäljempänä EDM), on
kaivosalalla toimiva holdingyhtiö. Se on harjoittanut toimintaansa ensin julkisena yrityksenä, sitten syyskuusta 1989 osakeyhtiömuotoisena
yksityisoikeudellisena oikeushenkilönä.
16.
Sen pääasiallisena toimialana on yhtäältä malmien etsintä ja hyödyntäminen sekä kaivosalan investointien tekeminen muun muassa
yrityksiä perustamalla, ja toisaalta sen tämän alan yhtiöistä omistamien osakkuuksien hallinnointi. Ennen yksityisoikeudelliseksi
oikeushenkilöksi muuttumistaan sen pääasiallisena tehtävänä oli myös auttaa yhtiöitä, joista se omistaa osakkuuksia, saamaan
luottolaitoksilta lainoja ja myönsi niille lainatakuita.
(9)
17.
Se on sopinut muiden yritysten kanssa kolmesta konsortiosta, joiden kaikkien toimialana on etsiä malmiesiintymiä ja tutkia
niiden hyödyntämisen kannattavuutta. Näiden konsortioiden perustamissopimuksissa määrätään, että mikäli löytyy malmiesiintymä,
jonka hyödyntäminen olisi kannattavaa, sen hyödyntämisen varmistamiseksi on perustettava yhtiö.
18.
EDM on osallistunut näissä konsortioissa teknisluonteisiin toimiin ja työnjohtotoimiin konsortion johtajan ominaisuudessa
sekä neuvoa-antaviin elimiin ja tätä tarkoitusta varten perustettuihin teknisiin komiteoihin.
19.
Kukin konsortion jäsen osoitti konsortion johtajalle laskuja, joihin sisältyi kuvaus toteutetuista töistä ja ilmoitus niiden
hinnasta. Laskut oli tarkoitettu konsortioiden jäsenten välisten tilien lopulliseen selvittämiseen kussakin sopimuksessa sovittujen
menonjakoprosenttien mukaan.
(10)
20.
EDM:n pyydettyä ylimääräisen arvonlisäveron palauttamista Portugalin verohallinto teki EDM:ää koskevan tarkastuksen, joka
koski tilikausia 1988–1992.
21.
Verohallinto pani merkille, että EDM oli vähentänyt kyseisinä tilikausina koko maksamansa arvonlisäveron ikään kuin se olisi
toteuttanut vain vähennykseen oikeuttavia liiketoimia.
22.
Verohallinto katsoi, että EDM toteutti myös arvonlisäverottomia liiketoimia, joten sitä oli pidettävä vain osittain verovelvollisena,
jonka vähennysoikeudet oli laskettava suhdelukuun perustuvan menetelmän mukaisesti.
23.
Verohallinnon mielestä vähennykseen oikeuttavia eivät olleet seuraavat tulot:
- –
- EDM:n muista yhtiöistä omistamien osakkuuksien perusteella saamat osingot
- –
- sellaisille yhtiöille myönnettyjen lainojen korot, joista EDM omistaa osakkuuksia
- –
- osakkeista ja muista arvopapereista saatu myyntivoitto
- –
- muista finanssitoimista saatu voitto, ja
- –
- konsortioiden yhteydessä toteutettujen töiden arvo sikäli kuin EDM oli vastuussa näistä konsortioista ja hallinnoi niiden
investointeja.
24.
Verohallinto totesi lisäksi, että vaikka EDM oli myynyt muista yhtiöistä omistamiaan osakkuuksia vain satunnaisesti, arvopaperien
luovutus ja muut rahoitustoimet, joita tämä yhtiö oli toteuttanut, olivat tuottaneet tuloja, jotka olivat suuremmat kuin EDM:n
veronalaisten toimien tuottamat tulot.
(11)
25.
Verohallinto teki tästä sen päätelmän, että kaikki nämä tulot oli otettava huomioon murtoluvun nimittäjässä vähennyksen suhdelukua
laskettaessa, koska ne kuuluivat EDM:n pääasialliseen toimialaan.
(12)
26.
Verohallinto vahvisti, että EDM:n virheellisesti vähentämän arvonlisäveron määrä oli 137 933 862 Portugalin escudoa (PTE).
27.
Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa (Portugali) hyväksyi EDM:n valituksen siltä osin kuin se koski EDM:n muista
yhtiöistä omistamien osakkuuksien perusteella saatuja osinkoja, ja katsoi, ettei näitä osinkoja olisi saanut sisällyttää edellä
mainittuun nimittäjään, koska ne eivät kuuluneet kuudennen direktiivin soveltamisalaan. Se hylkäsi EDM:n muut vaatimukset.
28.
EDM haki tähän päätökseen muutosta Tribunal Central Administrativolta, ja se väitti valituksessaan, että lainojen korot, osakkeista
ja muista arvopapereista saatu myyntivoitto sekä muista finanssitoimista saadut tulot olivat peräisin liiketoimista, jotka
olivat EDM:n osakkuuksien hallinnointitoimintaan ja malminetsintätoimintaan nähden liitännäisiä. Se väitti, että kuudennen
direktiivin 19 artiklan 2 kohdan mukaan näitä tuloja ei siis olisi saanut sisällyttää murtoluvun nimittäjään vähennyksen suhdelukua
laskettaessa.
29.
Konsortioiden yhteydessä toteutettujen töiden osalta se väitti, etteivät nämä työt olleet kuudennen direktiivin 4 artiklan
2 kohdassa tarkoitettuja arvonlisäverollisia liiketoimia ja ettei niiden arvoa olisi saanut sisällyttää kyseiseen murtolukuun.
III
Ennakkoratkaisukysymykset
30.
Tribunal Central Administrativo on katsonut, että pääasian ratkaiseminen edellyttää kuudennen direktiivin edellä mainittujen
säännösten tulkintaa. Näin ollen se on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat
ennakkoratkaisukysymykset:
- ”1)
- Onko sen, että holding-yhtiö myöntää vuosittain korollisia lainoja sellaisille yhtiöille, joista se omistaa osakkuuksia, katsottava
olevan kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, kun holding-yhtiön pääasiallisena
toimialana on näiden yhtiöiden hallinnointi ja tietyssä määrin myös niiden sopimien lainojen takaaminen?
- 2)
- Merkitseekö se, että yhtiö, joka on konsortion jäsen ja joka hallinnoi sitä, suorittaa nyt esillä olevan kaltaisissa konsortioissa
töitä, kuudennessa direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa, ja merkitseekö se sitä erityisesti siltä osin kuin
nämä työt ylittävät kyseisen yhtiön suoritettavaksi sopimuksessa sovitun osuuden ja kun muut konsortion jäsenet maksavat niistä
niiden arvoa vastaavan korvauksen?
- 3)
- Onko yrityksen finanssitoiminnan katsottava olevan kuudennen direktiivin 19 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla liitännäistä,
kun se saa tästä toiminnasta vuosittain voittoa, joka ylittää huomattavasti sen yhtiöjärjestyksessä vahvistetusta pääasiallisesta
toimialasta saatavan voiton määrän?”
IV
Asian arviointi Alustavat toteamukset
31.
Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevan päätöksen perusteluista
(13)
ilmenee, että kansallinen tuomioistuin kysyy, onko vähennyksen suhdeluvun laskemisessa käytettävän murtoluvun nimittäjässä
otettava huomioon EDM:n kolmen konsortion yhteydessä toteuttamat työt, sen myöntämien lainojen korot, sen osakkeista ja muista
arvopapereista saama myyntivoitto sekä sen muista rahoitustoimista saamat tulot.
32.
Jotta tähän kysymykseen voitaisiin vastata, on selvitettävä, kuuluvatko kyseiset liiketoimet kuudennen direktiivin soveltamisalaan.
(14)
33.
On nimittäin syytä palauttaa mieleen, että vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan arvonlisäverosta,
joka on maksettava tai joka on maksettu elinkeinonharjoittajan kaiken taloudellisen toiminnan yhteydessä.
(15)
34.
Kuten yhteisöjen tuomioistuin on useaan otteeseen todennut osinkojen saamisesta, silloin, kun tämä liiketoimi ei kuulu arvonlisäveron
soveltamisalaan, se ei kuulu vähennysjärjestelmän piiriin.
(16)
35.
Tästä seuraa yhtäältä, että arvonlisäveron piiriin kuulumattomista toimista peräisin olevia tuloja ei pidä sisällyttää murtolukuun
vähennyksen suhdelukua laskettaessa. Verovelvollinen ei toisaalta voi vähentää kuudennen direktiivin soveltamisalan ulkopuolisiin
liiketoimiin luovutetuista tavaroista ja näitä liiketoimia varten suoritetuista palveluista maksamiaan veroja, koska verovelvollinen
on näihin veroihin nähden kuluttajan asemassa.
36.
EDM:n riidanalaisia liiketoimia koskevan vähennysoikeuden selvittämiseksi on siten ensiksi arvioitava, ovatko nämä liiketoimet
sellaista taloudellista toimintaa, jota verovelvollinen harjoittaa tässä ominaisuudessaan, eli kuuluvatko ne kuudennen direktiivin
4 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan.
Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
37.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyrkii ensimmäisellä kysymyksellään selvittämään, onko kuudennen direktiivin
4 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että taloudellista toimintaa on se, että holdingyhtiö myöntää vuosittain korollisia
lainoja sellaisille yhtiöille, joista se omistaa osakkuuksia, kun holdingyhtiön pääasiallisena toimialana on näiden osakkuuksien
hallinnointi ja tietyssä määrin myös näiden yhtiöiden sopimien lainojen takaaminen.
38.
On syytä palauttaa mieleen, että kuudennen direktiivin 4 artiklassa arvonlisäveron soveltamisala määritellään erittäin laajaksi.
(17)
Siten kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdan mukaan ”taloudellisen toiminnan” käsitteeseen sisältyy muun muassa aineellisen
tai aineettoman omaisuuden hyödyntäminen jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa.
(18)
39.
Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on kuitenkin myös todettu, ettei pelkästään sitä, että omistusoikeuden haltija käyttää tätä
oikeuttaan, voida sinänsä pitää taloudellisena toimintana.
(19)
40.
Edellä mainitussa asiassa Floridienne ja Berginvest antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin teki koko edellä mainitusta
oikeuskäytännöstä sen päätelmän, että se, että holdingyhtiö myöntää lainoja tytäryhtiöilleen, kuuluu arvonlisäveron piiriin
kahdessa tapauksessa eli ensinnäkin silloin, kun nämä lainat ovat itsessään toimijan taloudellista toimintaa, ja toiseksi
kun nämä lainat ovat verollisen toiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön seuraus.
(20)
41.
Ensimmäisen tapauksen osalta yhteisöjen tuomioistuin täsmensi edellytykset, joilla tällaisten lainojen myöntämistä voidaan
itsessään pitää kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna taloudellisena toimintana.
42.
Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan tämä toiminta ei voi olla ainoastaan satunnaista eikä se voi olla pelkästään sellaista sijoittamista,
jota yksityinenkin sijoittaja harjoittaa. Päinvastoin, toiminnalla on oltava liiketaloudellinen tai kaupallinen päämäärä eli
siinä on erityisesti pyrittävä tekemään pääomien sijoittaminen taloudellisesti kannattavaksi.
(21)
43.
Yhteisöjen tuomioistuin ei määritellyt tarkasti ”liiketaloudellisen päämäärän” ja ”kaupallisen päämäärän” käsitteitä. Näitä
käsitteitä ei ole helppo määritellä tarkemmin teoreettisesti.
(22)
44.
Liiketaloudellinen päämäärä edellyttää mielestäni sitä, että holdingyhtiö hankkii pysyvän henkilöstön ja pysyvät logistiset
resurssit ja järjestää ne kuten luottolaitoksissa tehdään ja että nämä resurssit ovat kooltaan suuremmat kuin yksityisen sijoittajan
omat resurssit, joita tämä käyttää pelkästään henkilökohtaisten tarpeidensa täyttämiseen.
45.
Kaupallisen päämäärän käsite puolestaan edellyttää holdingyhtiön pyrkimystä saada pääomansa kannattamaan, joten lainoista
on sovittava markkinaehtoja vastaavin ehdoin, kuten rahoituslaitos olisi niistä sopinut asiakkaittensa kanssa.
(23)
46.
Joka tapauksessa lainat, joita holdingyhtiö myöntää tytäryhtiöilleen, eivät saa olla satunnaisia vaan säännöllisiä siten,
että lainojen myöntäminen tuottaa holdingyhtiölle jatkuvaluonteisia tuloja.
47.
Toista tapausta, jonka yhteisön tuomioistuin mainitsi edellä mainitussa asiassa Floridienne ja Berginvest antamassaan tuomiossa
ja joka perustuu ”verollisen toiminnan välittömän, pysyvän ja välttämättömän seurauksen” käsitteeseen, käsitellään edellä
mainitussa asiassa Régie dauphinoise annetussa tuomiossa, johon yhteisöjen tuomioistuin nimenomaisesti viittaa.
(24)
48.
Edellä mainitussa asiassa Régie dauphinoise antamassaan tuomiossa
(25)
yhteisöjen tuomioistuin täsmensi, että sellaiset palvelujen suoritukset, kuten isännöintiyrityksen toteuttamat sijoitukset
pankissa, eivät kuulu arvonlisäveron alaan, jos ne suorittaa henkilö, joka ei toimi verovelvollisen ominaisuudessa. Se lisäsi,
että kuitenkin tuossa asiassa isännöintiyrityksen saamat korot sellaisten summien sijoittamisesta, jotka se sai asiakkailtaan
näiden kiinteistöjen hallinnoinnin yhteydessä, olivat verollisen liiketoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön seuraus, joten
isännöintiyritys toimi verovelvollisena tällaisen sijoituksen tehdessään.
49.
On siis syytä tutkia, missä määrin se, että EDM myönsi lainoja tytäryhtiöilleen, täyttää niiden kahden tapauksen edellytykset,
jotka yhteisöjen tuomioistuin esitti edellä mainitussa asiassa Floridienne ja Berginvest antamassaan tuomiossa.
50.
Tämän osalta ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskeva päätös sisältää riidanalaisista lainoista ainoastaan ne tiedot, jotka
koskevat näiden lainojen tuottamia korkoja tilikausina 1988–1991.
(26)
51.
Mielestäni nämä seikat eivät riitä sen arvioimiseen, onko riidanalaisten lainojen myöntäminen sellaisenaan edellä mainitussa
asiassa Floridienne ja Berginvest annetussa tuomiossa käsitellyn ensimmäisen tapauksen mukaista taloudellista toimintaa.
(27)
Siten tiedossa ei ole, kuinka usein näitä lainoja on myönnetty, EDM:n niiden myöntämiseen ja hallintaan osoittamat henkilöstöresurssit
ja välineistö, näiden lainojen sopimista koskevat ehdot markkinaehtoihin nähden eikä myöskään EDM:n lainaamien varojen alkuperä.
(28)
52.
Siksi kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida sitä, ovatko tässä tapauksessa EDM:n tytäryhtiöilleen myöntämät lainat
satunnaista liiketoimintaa vai tarkoitetaanko niillä liiketaloudellista tai kaupallista päämäärää jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa.
53.
On kuitenkin tutkittava, ovatko nämä lainat edellä mainitussa asiassa Régie dauphinoise annetussa tuomiossa tarkoitettu välitön,
pysyvä ja välttämätön seuraus EDM:n verollisesta liiketoiminnasta.
54.
On syytä palauttaa mieleen, että EDM:n pääasiallisena toimialana on yhtäältä malmien etsintä ja hyödyntäminen, jotta se voisi
tehdä kaivosalan investointeja muun muassa yrityksiä perustamalla, ja toisaalta sen tämän alan yhtiöissä omistamien osakkuuksien
hallinnointi.
(29)
55.
Lisäksi ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä ilmenee, että kansallinen tuomioistuin on katsonut, että
EDM:n asian kannalta merkityksellisenä ajanjaksona toteuttama osakkeiden ja muiden arvopaperien myynti sekä sen muut rahoitustoimet
olivat myös taloudellista toimintaa.
(30)
56.
Olen sitä mieltä, toisin kuin Portugalin hallitus,
(31)
ettei lainojen myöntämistä yhtiöille, joista EDM omistaa osakkuuksia, voida pitää tämän eri liiketoiminnan välittömänä, pysyvänä
ja välttämättömänä seurauksena.
57.
Tällaista välitöntä, pysyvää ja välttämätöntä seurausta ei mielestäni liity myöskään siihen EDM:n toimintaan, jota tämä harjoitti
ennen yksityisoikeudelliseksi oikeushenkilöksi muuttumistaan ja jossa se auttoi yhtiöitä, joissa se omistaa osakkuuksia, saamaan
luottolaitoksilta lainoja ja jossa se myönsi niille lainatakuita.
58.
Katson nimittäin, että ”välittömän, pysyvän ja välttämättömän seurauksen” käsitettä on tulkittava suppeasti. Tämä analyysi
perustuu seuraaviin seikkoihin.
59.
Ensinnäkin tämä käsite perustuu oikeuskäytäntöön, eikä se sisälly kuudenteen direktiiviin. Tässä direktiivissä nimittäin käytetään
arvonlisäveron kantamisen perusteena sitä, että verovelvollinen harjoittaa tässä ominaisuudessaan taloudellista toimintaa.
60.
Toiseksi edellä mainitun asian Régie dauphinoise olosuhteet, joiden avulla yhteisöjen tuomioistuin saattoi esittää tämän käsitteen,
olivat hyvin erityiset. Siten mielestäni yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että isännöintiyrityksen saamat korot sellaisten
summien sijoittamisesta, jotka se sai asiakkailtaan näiden kiinteistöjen hallinnoinnin yhteydessä, olivat verollisen liiketoiminnan
välitön, pysyvä ja välttämätön seuraus, koska käytännössä ja taloudellisesti ei ole todellakaan mahdollista, että isännöintiyritys
sijoittaisi nämä varat muualle kuin rahoituslaitokseen ja ilman mitään tuottoa. Näiden korkojen saaminen oli siis isännöintiyrityksen
verollisen liiketoiminnan looginen ja erottamaton seuraus.
61.
Lopuksi tämä suppea tulkinta on perusteltua myös siksi, että voitaisiin välttää, että kuudennen direktiivin 19 artiklan 2 kohdassa
tarkoitettu liitännäisten liiketoimien käsite menettää merkityksensä. Kuten yhteisöjen tuomioistuin hyvin loogisesti totesi
edellä mainitussa asiassa Régie dauphinoise antamassaan tuomiossa, toiminta, joka on verovelvollisen verollisen liiketoiminnan
välitön, pysyvä ja välttämätön seuraus, ei voi olla luonteeltaan liitännäistä liiketoimintaa, koska se on tuon verollisen
liiketoiminnan järjestelmällinen seuraus.
(32)
62.
Näiden seikkojen perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen, että kuudennen
direktiivin 4 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että se, että holdingyhtiö myöntää vuosittain korollisia lainoja sellaisille
yhtiöille, joista se omistaa osakkuuksia, kun holdingyhtiön pääasiallisena toimialana on näiden osakkuuksien hallinnointi
ja tietyssä määrin myös näiden yhtiöiden sopimien lainojen takaaminen, on taloudellista toimintaa, jos näitä lainoja ei myönnetä
satunnaisesti vaan sellaisen liiketaloudellisen tai kaupallisen päämäärän mukaisesti, jossa on erityisesti pyrittävä tekemään
pääomien sijoittaminen taloudellisesti kannattavaksi.
63.
Jos ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin katsoo, että nämä edellytykset täyttyvät, nämä lainat, jotka kuuluvat kuudennen
direktiivin soveltamisalaan, ovat liiketoimintaa, joka on tämän direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan nojalla
vapautettava arvonlisäverosta. On siis syytä selvittää, missä määrin näiden lainojen tuottamat korot on otettava huomioon
vähennyksen suhdeluvun laskemiseen käytettävän murtoluvun nimittäjässä.
64.
Tämä kysymys juuri on kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen aiheena.
Toinen ennakkoratkaisukysymys
65.
Toisella kysymyksellään kansallinen tuomioistuin pyrkii selvittämään, merkitseekö se, että yhtiö, joka on konsortion jäsen
ja joka hallinnoi sitä, suorittaa nyt esillä olevan kaltaisissa konsortioissa töitä, kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa
tarkoitettua taloudellista toimintaa, ja merkitseekö se sitä erityisesti siltä osin kuin nämä työt ylittävät kyseisen yhtiön
suoritettavaksi sopimuksessa sovitun osuuden ja kun muut konsortion jäsenet maksavat niistä niiden arvoa vastaavan korvauksen?
66.
Tämä tuomioistuin pyrkii itse asiassa selvittämään, onko niitä töitä, jotka EDM toteutti niiden kolmen konsortion yhteydessä,
joiden jäsen ja johtaja se on, pidettävä vastikkeellisesti suoritettuina töinä, kun nämä ylittävät sen töiden osuuden, jonka
tämä yritys oli sitoutunut toteuttamaan.
67.
On syytä palauttaa mieleen, että verovelvollisen harjoittaman taloudellisen toiminnan verollisuus edellyttää sitä, että tätä
toimintaa on harjoitettu vastikkeellisesti. Tämä tarkoittaa sitä, että verovelvollinen on saanut vastikkeen ja että suoritetun
palvelun tai luovutetun tavaran ja saadun vastikkeen välillä on suora yhteys. Juuri tämä vastike on arvonlisäveron peruste.
(33)
68.
Tältä osin yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että tämä vastike on voitava ilmaista rahamääräisenä,
(34)
ja se voi käsittää myös pääasiallisen luovutuksen hinnasta myönnettävän alennuksen.
(35)
69.
Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevan päätöksen sisältämästä konsortioiden kuvauksesta ilmenee, että EDM on osallistunut
jokaisessa konsortiossa teknisluonteisiin ja työnjohtotoimiin konsortion johtajan ominaisuudessa sekä neuvoa-antaviin elimiin
ja tätä tarkoitusta varten perustettuihin teknisiin komiteoihin.
(36)
70.
Tästä syystä EDM esitti laskuja, joihin sisältyi kuvaus toteutetuista töistä ja ilmoitus niiden hinnasta ja jotka oli tarkoitettu
konsortioiden jäsenten välisten tilien selvittämiseen.
71.
EDM:n mielestä tätä selvittämistä ei saa pitää maksuna, vaan pikemminkin hinnan palautuksena tai sen periaatteen, jolla kielletään
perusteettoman edun saaminen, nojalla maksettavana korvauksena. EDM:n mukaan nämä työt eivät siis ole vastikkeellisesti suoritettuja
palveluja eivätkä ne kuulu kuudennen direktiivin soveltamisalaan.
72.
Tätä väitettä ei mielestäni voida hyväksyä.
73.
Tarvitsee vain todeta, että nämä työt on eritelty, että niiden hinta voidaan ilmaista rahamääräisenä ja että tämä hinta näkyy
eri konsortioiden tileissä EDM:n hyvityksenä ja muiden jäsenten veloituksena.
74.
Sitä vastoin mitä tulee siihen töiden osuuteen, jonka EDM toteuttaa sopimusvelvoitteidensa rajoissa, on mielestäni vaikea
myöntää, että yrityksen tämä liiketoiminta olisi verollista, kun otetaan huomioon, ettei se saa muilta konsortioiden jäseniltä
mitään vastiketta.
75.
Tämän osalta minusta näyttﾤä siltä, ettei muiden konsortioiden jäsenten toteuttamia töitä voida pitää EDM:n toteuttamien töiden
vastikkeena sikäli kuin ne perustuvat konsortioita koskevien sopimusten täytäntöönpanoon. EDM:n sopimusvelvoitteidensa rajoissa
toteuttamien töiden ja muiden konsortioiden jäsenten toteuttamien töiden välillä ei siis mielestäni ole suoraa yhteyttä.
76.
Ehdotan siis, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa toiseen ennakkoratkaisukysymykseen siten, että se, että yhtiö, joka on konsortion
jäsen ja joka hallinnoi sitä, suorittaa nyt esillä olevien kaltaisissa konsortioissa töitä, merkitsee kuudennen direktiivin
4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, kun työt, joista muut konsortioiden jäsenet suorittavat vastikkeen,
ylittävät tälle yritykselle sopimuksissa vahvistetun osuuden.
77.
Tästä seuraa, että liikevaihdon, joka muodostuu näistä EDM:n sopimusvelvoitteet ylittävistä töistä, on sisällyttävä vähennyksen
suhdeluvun laskemisessa käytettävän murtoluvun nimittäjään. Sitä vastoin ja kuten EDM on todennut, sikäli kuin nämä työt eivät
ole arvonlisäverotonta liiketoimintaa, liikevaihdon on sisällyttävä myös murtoluvun osoittajaan.
Kolmas ennakkoratkaisukysymys
78.
Kolmannella kysymyksellään kansallinen tuomioistuin pyrkii selvittämään, onko kuudennen direktiivin 19 artiklan 2 kohtaa tulkittava
siten, että yrityksen rahoitustoiminta on liitännäistä, kun se saa tästä toiminnasta vuosittain voittoa, joka ylittää huomattavasti
sen yhtiöjärjestyksessä vahvistetusta pääasiallisesta toimialasta saatavan voiton määrän.
79.
Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä ilmenee,
(37)
että tässä asiassa käsiteltäviä rahoitusliiketoimia ovat paitsi lainat, joita EDM myöntää vuosittain yhtiöille, joissa se
omistaa osakkuuksia, myös osakkeiden ja muiden arvopaperien myynti sekä muut finanssitoimet.
80.
Kuten edellä todettiin, kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen vastaaminen edellyttää, että ensin osoitetaan, että kyseiset
liiketoimet kuuluvat kuudennen direktiivin soveltamisalaan.
81.
Olemme nähneet, millä edellytyksillä lainat, joita EDM myöntää yhtiöille, joissa se omistaa osakkuuksia, voivat merkitä kuudennen
direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa.
82.
Mielestäni tätä koskevat edellytykset ovat täysin samat sekä osakkeiden ja muiden arvopaperien myynnissä että muissa finanssitoimissa,
joita EDM on toteuttanut asian kannalta merkityksellisenä ajanjaksona.
83.
EDM:n vastauksesta yhteisöjen tuomioistuimen kirjallisiin kysymyksiin ilmenee tältä osin, että tämä yritys teki tänä ajanjaksona
lähinnä lyhyen aikavälin sijoituksia. EDM:n rahoitusliiketoimistaan saamien tulojen tarkastelusta käy sitten ilmi, että vaikka
EDM:n osakkuuksiensa myynnistä saamat voitot vähenivätkin säännöllisesti vuosina 1988–1991,
(38)
tätä vähennystä tasoittivat laajalti ne kasvavat tulot, joita EDM sai muiden arvopaperiensa myynnistä ja muista finanssitoimistaan.
(39)
Näiden seikkojen perusteella ei ole mahdotonta, että EDM toteutti koko omaisuudellaan liiketoimia, jotka olivat pelkän sijoittajan
liiketoimia laajempia ja joilla se pyrki saamaan jatkuvaluontoisia tuloja.
(40)
84.
Lisäksi on selvää, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan mukaan liiketoimet, jotka koskevat
osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, on vapautettava arvonlisäverosta.
85.
Kuten EDM:n tytäryhtiöilleen myöntämien lainojen korot, myös osakkeista ja muista arvopapereista saatu myyntivoitto on otettava
huomioon vähennyksen suhdeluvun laskemiseen käytettävän murtoluvun nimittäjässä kuudennen direktiivin 19 artiklan 1 kohdan
mukaisesti, paitsi jos kyseessä ovat saman artiklan 2 kohdassa tarkoitetut liitännäiset liiketoimet.
86.
Liitännäisten liiketoimien käsitettä ei määritellä kuudennessa direktiivissä. Tähän mennessä sitä ei ole määritellyt myöskään
yhteisöjen tuomioistuin. Edellä mainitussa asiassa Régie dauphinoise antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin antoi käsitteestä
vain kielteisen määritelmän täsmentämällä, että toimintaa, joka on verovelvollisen verollisen liiketoiminnan välitön, pysyvä
ja välttämätön seuraus, ei voida sellaisenaan pitää kuudennen direktiivin 19 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna liitännäisenä
liiketoimintana.
87.
Kansallisen tuomioistuimen esittämään kysymykseen vastaamiseksi on syytä tarkastella yhteisöjen tuomioistuimen tulkintamenetelmien
mukaisesti yhteisön lainsäädännön sanamuotoa, rakennetta ja päämääriä.
(41)
88.
Mitä tulee ensinnäkin adjektiivin ”liitännäinen” kirjaimelliseen merkitykseen, tämä osoittaa sen, mikä tulee pääasiallisen
suoritteen mukana tai sen jälkeen,
(42)
tai sen, mikä on olennaisesta suoritteesta riippuvainen.
(43)
Kuudennessa direktiivissä tarkoitettuihin liiketoimiin sovellettuna ”liitännäinen” tarkoittaa siis sitä, että kyseiset liiketoimet
eivät kuulu suoraan verovelvollisen pääasialliseen toimintaan, mutta että ne ovat tämän kanssa läheisessä yhteydessä ja että
ne eivät saa olla pääasiallista toimintaa laajempia.
(44)
89.
Tästä seuraa, että liitännäisten liiketoimien on periaatteessa täytettävä kaksi kumulatiivista edellytystä. Laadullisen edellytyksen
mukaan liitännäisten liiketoimien on oltava tietyssä yhteydessä pääasialliseen toimintaan, ja määrällisen edellytyksen mukaan
taas nuo liiketoimet eivät voi olla pääasiallista toimintaa laajempia.
(45)
90.
Tämän sanamuotoon perustuvan analyysin avulla ei voida kuitenkaan selvittää sitä, minkä arviointiperusteen avulla tätä määrällistä
edellytystä on arvioitava, eikä etenkään sitä, onko tätä edellytystä arvioitava, kuten kansallinen tuomioistuin kysyy, kyseisten
liiketoimien tuottamaan liikevaihtoon nähden vai esimerkiksi siten, että huomioon otetaan työmäärä, jota nämä liiketoimet
ovat merkinneet.
91.
Mielestäni vähennysjärjestelmän rakenteesta seuraa, että huomioon on otettava tarkasteltavina olevien liiketoimien tuottama
liikevaihto.
(46)
92.
Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdasta nimittäin ilmenee, että vähennysoikeus koskee ainoastaan niitä tavaroita ja palveluja,
jotka verovelvollinen käyttää arvonlisäverollisiin liiketoimiinsa.
93.
Kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan c alakohdan säännöksistä seuraa niin ikään, että tämän direktiivin mukaan arvonlisävero
on oikeus vain poikkeuksellisesti vähentää silloin, jos tavarat tai palvelut käytetään vapautettuihin liiketoimiin.
(47)
94.
Lopuksi todettakoon, että kuudennen direktiivin 19 artiklan 2 kohta alkaa sanoilla ”edellä 1 kohdan säännöksistä poiketen”,
joten 2 kohta on siis poikkeus 1 kohdassa asetetusta oikeussäännöstä, jonka mukaan vapautetuista liiketoimista muodostuva
liikevaihto on otettava huomioon vähennyksen suhdeluvun laskemiseen käytettävän murtoluvun nimittäjässä.
95.
Ehdottamani tulkinta saa tukea kuudennen direktiivin mukaisen vähennysjärjestelmän päämääristä.
96.
Kuudennen direktiivin 19 artiklan mukaisella liitännäisten liiketoimien jättämisellä pois suhdeluvun laskemisessa käytetyn
murtoluvun nimittäjästä halutaan varmistaa yhteisellä arvonlisäverojärjestelmällä taatun täydellisen neutraliteetin tavoitteen
noudattaminen. Jos kaikki verovelvollisen rahoitusliiketoimien tulokset, joilla on yhteys verolliseen toimintaan, olisi sisällytettävä
kyseiseen nimittäjään, vaikka tällaisten tulosten saavuttaminen ei merkitsisikään arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen
käyttämistä tai se merkitsisi niiden käyttämistä erittäin rajoitetusti, vähennyksen laskemisen perusteet vinoutuisivat.
(48)
97.
Poiketen säännöstä, jonka mukaan verottomat liiketoimet eivät oikeuta vähennykseen, näitä liitännäisiä liiketoimia ei oteta
huomioon murtoluvun nimittäjässä, eivätkä ne siis vähennä verovelvollisen vähennysoikeuksia, koska niiden oletetaan edellyttäneen
pääasiallisessa toiminnassa käytettävän verollisen omaisuuden erittäin vähäistä käyttöä.
98.
Tällaista oletusta ei voida enää hyväksyä yhtä yleisesti, jos verottomat rahoitusliiketoimet tuottavat tuloja, jotka ylittävät
verovelvollisen yhtiöjärjestyksessä vahvistetun pääasiallisen toimialan tuottamien tulojen määrän.
99.
Päinvastaisen hyväksyminen voisi antaa yhtiölle, joka aikoo pääasiassa keskittyä verottomiin rahoitusliiketoimiin, mahdollisuuden
kiertää kuudennen direktiivin säännöstä, jonka mukaan tällaiset liiketoimet eivät oikeuta maksetun arvonlisäveron vähentämiseen.
Yhtiön tarvitsisi vain ilmoittaa yhtiöjärjestyksessään pääasialliseksi toimialakseen verollisen taloudellisen toiminnan ja
käyttää hankkimiaan tavaroita ja palveluja pääasiallisen toimialansa ja rahoitusliiketoimintansa yhteiseen toteuttamiseen.
100.
Tästä seuraa, ettei taloudellisia toimia voida pitää kuudennen direktiivin 19 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuina liitännäisinä
liiketoimina, jos, kuten tässä asiassa, ne tuottavat liikevaihdon, joka ylittää verollisen toiminnan liikevaihdon.
(49)
101.
Katson, toisin kuin EDM, ettei tällainen tulkinta ole mitenkään vastoin oikeuskäytäntöä. Kuten jo totesin, yhteisöjen tuomioistuimella
ei ollut edellä mainitussa asiassa Régie dauphinoise tilaisuutta antaa liitännäisten liiketoimien käsitteestä myönteistä määritelmää.
Se vain teki hyvin loogisesti analyysistään, jonka mukaan tässä asiassa kyseessä olleet sijoitustoimet olivat verovelvollisen
verollisen liiketoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön seuraus, sen päätelmän, etteivät nämä sijoitustoimet olleet liitännäisiä
liiketoimia.
102.
Tulkintaani ei kumoa myöskään edellä mainitussa asiassa Wellcome Trust annettu tuomio, johon EDM myös vetoaa. Yhteisöjen tuomioistuin
kyllä totesi, ettei myytävän osake-erän suuruutta voida pitää sellaisena arviointiperusteena, jolla sellaisen yksityisen sijoittajan
toiminta, joka on kuudennen direktiivin soveltamisalan ulkopuolella, erotetaan sellaisen sijoittajan toiminnasta, jonka liiketoiminta
on taloudellista toimintaa.
(50)
Tämä toteamus ei kuitenkaan ole mitenkään ristiriidassa sen analyysin kanssa, jonka mukaan kuudennen direktiivin soveltamisalaan
kuuluvia rahoitusliiketoimia ei voida pitää tämän saman direktiivin 19 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuina liitännäisinä liiketoimina,
jos ne tuottavat liikevaihdon, joka ylittää verollisen toiminnan liikevaihdon.
103.
Tästä seuraa käsiteltävänä olevassa asiassa se, että niiden lainojen korot, joita EDM myöntää vuosittain yhtiöille, joissa
se omistaa osakkuuksia, sikäli kuin näiden lainojen myöntäminen merkitsee kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua
taloudellista toimintaa, ja EDM:n muista rahoitusliiketoimistaan saamat tulot on otettava huomioon vähennyksen suhdeluvun
laskemiseen käytettävän murtoluvun nimittäjässä.
104.
Mikäli tällainen ratkaisu on EDM:lle epäsuotuisa siten, että ratkaisun seurauksena EDM:n vähennysoikeudet pienentyvät yli
sen, mikä vastaa tavaroiden ja palvelujen käyttöä EDM:n verottomien liiketoimien toteuttamiseen, mielestäni EDM:n tehtävänä
on ottaa yhteyttä toimivaltaisiin veroviranomaisiin, jotta sen nämä liiketoimet tai jotkin niistä voitaisiin tulevaisuudessa
erottaa sen verollisista liiketoimista.
105.
Näiden seikkojen perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen, että kuudennen
direktiivin 19 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että yrityksen rahoitustoiminta, sikäli kuin se on taloudellista toimintaa,
ei ole liitännäistä, kun yritys saa tästä toiminnasta vuosittain tuloja, jotka ylittävät sen yhtiöjärjestyksessä vahvistetusta
pääasiallisesta toimialasta saatavien tulojen määrän.
Ratkaisuehdotus
106.
Kaikkien näiden seikkojen perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Tribunal Central Administrativon esittämiin
kysymyksiin seuraavasti:
- 1)
- Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 4 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että
se, että holdingyhtiö myöntää vuosittain korollisia lainoja sellaisille yhtiöille, joista se omistaa osakkuuksia, kun holdingyhtiön
pääasiallisena toimialana on näiden osakkuuksien hallinnointi ja tietyssä määrin myös näiden yhtiöiden sopimien lainojen takaaminen,
on taloudellista toimintaa, jos näitä lainoja ei myönnetä satunnaisesti, vaan sellaisen liiketaloudellisen tai kaupallisen
päämäärän mukaisesti, jossa on erityisesti pyrittävä tekemään pääomien sijoittaminen taloudellisesti kannattavaksi.
- 2)
- Se, että yhtiö, joka on konsortion jäsen ja joka hallinnoi sitä, suorittaa nyt esillä olevien kaltaisissa konsortioissa töitä,
merkitsee kuudennen direktiivin 77/388 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, kun työt, joista muut konsortioiden
jäsenet suorittavat vastikkeen, ylittävät tälle yritykselle sopimuksissa vahvistetun osuuden.
- 3)
- Kuudennen direktiivin 77/388 19 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että yrityksen rahoitustoiminta, sikäli kuin se on
taloudellista toimintaa, ei ole liitännäistä, kun se saa tästä toiminnasta vuosittain tuloja, jotka ylittävät sen yhtiöjärjestyksessä
vahvistetusta pääasiallisesta toimialasta saatavien tulojen määrän.
- 1 –
- Alkuperäinen kieli: ranska.
- 2 –
- Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1, jäljempänä kuudes direktiivi).
- 3 –
- Osittain verovelvollinen holdingyhtiö on yhtiö, jonka toiminta perustuu osakkuuksien omistamiseen muissa yhtiöissä ja joka
tämän arvonlisäverottoman toiminnan lisäksi harjoittaa samanaikaisesti verollista toimintaa.
- 4 –
- Tässä asiassa konsortiolla tarkoitetaan sopimusta, jolla vähintään kaksi taloudellista toimintaa harjoittavaa luonnollista
henkilöä tai oikeushenkilöä sitoutuu keskenään harjoittamaan yhdessä tiettyä toimintaa tai osallistumaan tietyllä tavalla
toimintaan määrättyjen tavoitteiden, kuten luonnonvarojen tutkimisen tai etsinnän, toteuttamiseksi (28.7.1981 annetun decreto-lein
nro 231/81 1 ja 2 §).
- 5 –
- Kuudennen direktiivin johdanto-osan toinen, neljäs ja viides perustelukappale.
- 6 –
- Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohta.
- 7 –
- Kuudennen direktiivin 18 artiklan 2 ja 4 kohta.
- 8 –
- Kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohta.
- 9 –
- Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskeva päätös, s. 4–9, 14, 16 ja 17.
- 10 –
- Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskeva päätös, s. 15 ja 16.
- 11 –
- Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskeva päätös, s. 22.
- 12 –
- Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskeva päätös, s. 17 ja 18.
- 13 –
- Sivu 3, kohta ”Ratkaistavana oleva kysymys”.
- 14 –
- Ks. rahoitussijoitusten osalta asia C-306/94, Régie dauphinoise, tuomio 11.7.1996 (Kok. 1996, s. I-3695, 14 kohta).
- 15 –
- Asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985 (Kok. 1985, s. 655, Kok. Ep. VIII, s. 85, 19 kohta) ja asia 50/87, komissio v. Ranska,
tuomio 21.9.1988 (Kok. 1988, s. 4797, Kok. Ep. IX, s. 615, 15 kohta).
- 16 –
- Asia C-333/91, Sofitam, tuomio 22.6.1993 (Kok. 1993, s. I-3513, 13 kohta) ja asia C-142/99, Floridienne ja Berginvest, tuomio
14.11.2000 (Kok. 2000, s. I-9567, 21 kohta).
- 17 –
- Asia C-186/89, Van Tiem, tuomio 4.12.1990 (Kok. 1990, s. I-4363, 17 kohta).
- 18 –
- Asia C-80/95, Harnas & Helm, tuomio 6.2.1997 (Kok. 1997, s. I-745, 12 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin teki tästä seikasta
em. asiassa Régie dauphinoise antamassaan tuomiossa (17 kohta) sen päätelmän, että kiinteistöjen isännöintiyrityksen suorittamasta
kiinteistön osakkaiden ja vuokralaisten maksamien varojen sijoittamisesta omaan lukuunsa saamia korkoja ei voida sulkea arvonlisäveron
soveltamisalan ulkopuolelle, koska näiden korkojen maksaminen ei ole seurausta pelkästä omaisuuden omistamisesta, vaan se
on vastike pääoman luovuttamisesta kolmannen käyttöön.
- 19 –
- Ks. osuuksien pelkän hankkimisen tai omistuksen osalta asiassa C-60/90, Polysar Investments Netherlands, 20.6.1991 annettu
tuomio (Kok. 1991, s. I-3111, Kok. Ep. XI, s. I-239, 13 kohta) ja em. asia Sofitam, tuomion 12 kohta. Yhteisöjen tuomioistuin
teki tästä seikasta asiassa C-155/94, Wellcome Trust, 20.6.1996 antamassaan tuomiossa (Kok. 1996, s. I-3013, 36 kohta) sen
päätelmän, että taloudellista toimintaa ei ole se, että hyväntekeväisyystrusti hoitaa hallussaan olevaa omaisuutta siten,
että tämä hoito koostuu olennaisilta osiltaan osakkeiden ja muiden arvopapereiden hankinnasta ja luovutuksesta, joilla pyritään
maksimoimaan pääomasta saatavia ja lääketieteellisen tutkimuksen edistämiseen tarkoitettuja osinkoja ja tuottoja. Yhteisöjen
tuomioistuin totesi em. asiassa Harnas & Helm antamassaan tuomiossa (18 ja 19 kohta), ettei ollut mitään syytä käsitellä eri
tavoin joukkovelkakirjojen hallussapitoa ja osakkuuksien omistamista, koska joukkovelkakirjatuotot johtuvat pelkästään joukkovelkakirjojen
hallussapidosta.
- 20 –
- Tuomion 27 kohta.
- 21 –
- Em. asia Floridienne ja Berginvest, tuomion 28 kohta.
- 22 –
- Asiassa C-230/94, Enkler, 26.9.1996 antamassaan tuomiossa (Kok. 1996, s. I-4517, 28 ja 29 kohta) yhteisöjen tuomioistuin katsoi,
että kun omaisuutta voidaan luonnostaan käyttää niin liiketaloudellisiin kuin yksityisiinkin tarkoituksiin, on syytä analysoida
kaikkia niitä edellytyksiä, joilla asianomainen hyödyntää omaisuutta, ja mahdollisesti verrata niitä vastaavan taloudellisen
toiminnan tavanomaisiin edellytyksiin. Se lisäsi, että kyseisen toiminnan tuloksiin liittyvät arviointiperusteet eivät voi
sellaisinaan olla ratkaisevia, vaan huomioon voidaan ottaa omaisuuden vuokrauksen todellinen kesto, asiakaskunnan koko ja
tulojen määrä.
- 23 –
- Ks. tämän osalta julkisasiamies Fennellyn em. asiassa Floridienne ja Berginvest esittämä ratkaisuehdotus (34 kohta).
- 24 –
- Em. asia Floridienne ja Berginvest tuomion 27 kohta.
- 25 –
- Tuomion 18 kohta.
- 26 –
- 19 509 803 PTE vuonna 1988, 33 224 443 PTE vuonna 1989, 43 603 040 PTE vuonna 1990 ja 157 066 829 PTE vuonna 1991 (ennakkoratkaisupyynnön
esittämistä koskeva päätös, s. 22).
- 27 –
- Ks. vastaavasti em. asiassa Wellcome Trust annettu tuomio (37 kohta). Tässä tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että
myytävän osake-erän suuruutta ei voida pitää sellaisena arviointiperusteena, jolla sellaisen yksityisen sijoittajan toiminta,
joka on kuudennen direktiivin soveltamisalan ulkopuolella, erotetaan sellaisen sijoittajan toiminnasta, jonka liiketoiminta
on taloudellista toimintaa.
- 28 –
- Yhteisöjen tuomioistuin katsoi em. asiassa Floridienne ja Berginvest antamassaan tuomiossa (30 kohta) varojen alkuperän osalta,
että verotettavaa toimintaa ei missään tapauksessa ole se, että holdingyhtiö ainoastaan sijoittaa edelleen, tytäryhtiöilleen
myöntämiensä lainojen muodossa, näiltä tytäryhtiöiltä saamansa osingot. Tällaisten lainojen korkojen on katsottava kertyvän
pelkästä omaisuuden omistamisesta, eivätkä ne sen vuoksi kuulu vähennysjärjestelmän piiriin.
- 29 –
- Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 16 kohta.
- 30 –
- Päätöksen sivu 22.
- 31 –
- Portugalin esittämien huomautusten 41 kohta.
- 32 –
- Ks. em. asia Régie dauphinoise, tuomion 22 kohta. Palautettuaan mieleen, että kyseisistä sijoituksista saadut korot ovat isännöintiyrityksen
verollisen liiketoiminnan välitön, pysyvä ja välttämätön seuraus, yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa: ”Tällaisia sijoituksia
ei sen vuoksi voida luokitella kuudennen direktiivin 19 artiklan 2 kohdassa tarkoitetuiksi liitännäisiksi liiketoimiksi.” Yhteisöjen tuomioistuin
ilmaisi uudelleen tämän kannan edellä mainitussa asiassa Floridienne ja Berginvest antamansa tuomion 27 kohdassa toteamalla,
että kyseessä olevat lainat ovat arvonlisäverollisia, jos ne ovat joko taloudellista toimintaa tai verollisen toiminnan välitön,
pysyvä ja välttämätön seuraus ja jos ne eivät kuitenkaan ole liitännäisiä verollisen toiminnan kannalta tarkasteltuna. Tässä lauseen osassa, joka on tässä kursivoitu, ei esitetä lisäedellytystä, vaikka sen sanamuoto saattaa ensi näkemältä
antaa näin ymmärtää. Sellainen oletus, että yhteisöjen tuomioistuin olisi tässä päättelynsä vaiheessa halunnut esittää lisäedellytyksen,
olisi nimittäin epälooginen, jos oletusta verrataan sen analyysin perättäisiin vaiheisiin, jonka mukaan ensin on selvitettävä,
kuuluuko liiketoimi kuudennen direktiivin soveltamisalaan, ennen kuin arvioidaan sitä, onko kyseessä liitännäinen liiketoimi.
- 33 –
- Kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteen on oltava kaikki se, mikä muodostaa
tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen,
mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan liittyvät tuet.
- 34 –
- Asia 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, tuomio 5.2.1981 (Kok. 1981, s. 445, Kok. Ep. VI, s. 23, 13 kohta).
- 35 –
- Asia 230/87, Naturally Yours Cosmetics, tuomio 23.11.1988 (Kok. 1988, s. 6365, 17 ja 18 kohta).
- 36 –
- Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 18 kohta.
- 37 –
- Sivu 22.
- 38 –
- 482 431 400 PTE, 301 040 000 PTE, 624 452 PTE ja 314 840 PTE vuosina 1988–1991.
- 39 –
- Muiden arvopaperien myynti tuotti 27 849 624,70 PTE, 112 169 959,10 PTE, 311 100 000 PTE ja 927 430 231,70 PTE vuosina 1988–1991,
ja muut finanssitoimet tuottivat vuosina 1989–1991 11 171 205 PTE, 212 227 393,30 PTE ja 208 359 328,20 PTE.
- 40 –
- Ks. vastaavasti julkisasiamies Van Gervenin em. asiassa Polysar Investments Netherlands esittämä ratkaisuehdotus (12 kohta).
- 41 –
- Asia C-191/99, Kvaerner, tuomio 14.6.2001 (Kok. 2001, s. I-4447, 30 kohta).
- 42 –
- Ks. Le petit Robert, Dictionnaire de la langue française, Paris, éd. Dictionnaires Le Robert, 1996.
- 43 –
- Ks. Hachette, Dictionnaire de la langue française, Paris, éd. Hachette, 1980.
- 44 –
- Tämä kirjaimellinen tulkinta vastaa useissa muissa kieliversioissa käytettäviä sanamuotoja. Ks. tämän osalta julkisasiamies
Lenzin em. asiassa Régie dauphinoise esittämä ratkaisuehdotus (38 kohta).
- 45 –
- Idem.
- 46 –
- Ks. vastaavasti komission esittämät perustelut ensimmäisestä ehdotuksesta kuudenneksi direktiiviksi, Euroopan yhteisöjen tiedote, liite 11/73, s. 20.
- 47 –
- Tässä artiklassa säädetään, että ”jäsenvaltioiden on myös myönnettävä jokaiselle verovelvolliselle 2 kohdassa tarkoitettu
arvonlisäveron vähennys tai palautus, jos tavarat tai palvelut käytetään seuraaviin tarkoituksiin: – – verovelvollisen 13 artiklan
B kohdan a alakohdan ja d alakohdan 1–5 alakohdan mukaisesti vapautettuihin liiketoimiin, jos vastaanottaja on sijoittautunut
yhteisön ulkopuolelle tai jos nämä liiketoimet välittömästi liittyvät yhteisön ulkopuolelle vietäviksi tarkoitettuihin tavaroihin”.
- 48 –
- Em. asia Régie dauphinoise, tuomion 21 kohta.
- 49 –
- EDM:n verollisista toimistaan vuosina 1988–1991 saamat tulot olivat 82 079 528 PTE, 72 836 992 PTE, 22 597 883 PTE ja 73 019 855 PTE.
Palautettakoon mieleen, että EDM:n rahoitusliiketoimet, lukuun ottamatta sen tytäryhtiöilleen myöntämien lainojen korkoja,
tuottivat näinä samoina vuosina 510 281 024,70 PTE, 424 381 164,10 PTE, 523 961 845,30 PTE ja 1 136 104 399,90 PTE.
- 50 –
- Tuomion 37 kohta.
