–

DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes SA, edustajanaan J. Vilaça da Fonseca, advogado,

–

Portugalin hallitus, asiamiehinään aluksi P. Barros da Costa, L. Inez Fernandes ja R. Campos Laires ja sittemmin P. Barros da Costa ja R. Campos Laires,

–

Euroopan komissio, asiamiehinään M. Afonso ja V. Uher,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) liitteessä IV olevan 2 kohdan tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä Autoridade Tributária e Aduaneira (vero- ja tullihallinto, Portugali) (jäljempänä veroviranomainen) ja toisaalta DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes SA (jäljempänä DSR) ja joka koskee arvonlisäverokantaa, jota on sovellettava kyseisen yhtiön suorittamiin hissien korjaus- ja huoltopalveluihin.

3

Arvonlisäverodirektiivi sisältää VIII osaston, jonka otsikko on ”Verokannat” ja joka sisältää 2 luvun, jonka otsikko on ”Verokantojen rakenne ja tasot”. Tähän lukuun kuuluvat muun muassa kyseisen direktiivin 96 ja 98 artikla.

4

Mainitun direktiivin 96 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltioiden on sovellettava yleistä arvonlisäverokantaa, joka kunkin jäsenvaltion on vahvistettava prosenttiosuudeksi veron perusteesta, ja sen on oltava sama sekä tavaroiden luovutuksille että palvelujen suorituksille.”

5

Direktiivin 98 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:

”1.   Jäsenvaltiot voivat soveltaa joko yhtä tai kahta alennettua verokantaa.

2.   Alennettuja verokantoja saa soveltaa ainoastaan liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin kuuluvien tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.

– –”

6

Pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan arvonlisäverodirektiivin VIII osastoon sisältyi 3 luku, jonka otsikko oli ”Tiettyihin työvoimavaltaisiin palveluihin sovellettavat väliaikaiset säännökset”. Kyseisessä luvussa olivat muun muassa kyseisen direktiivin 106 ja 107 artikla.

7

Mainitun direktiivin 106 artiklassa säädettiin seuraavaa:

”[Euroopan unionin] neuvosto voi yksimielisesti [Euroopan] komission ehdotuksesta antaa jäsenvaltioille luvan soveltaa 98 artiklassa säädettyjä alennettuja verokantoja liitteessä IV lueteltuihin palveluihin 31 päivään joulukuuta 2010 saakka.

Alennettuja verokantoja voidaan soveltaa enintään kahteen liitteessä IV lueteltujen palvelujen ryhmään.

Jäsenvaltio voi poikkeustapauksessa saada luvan soveltaa alennettua verokantaa kolmeen edellä mainittuun palvelujen ryhmään.”

8

Saman direktiivin 107 artiklassa säädettiin seuraavaa:

”Edellä 106 artiklassa tarkoitettujen palvelujen on täytettävä seuraavat edellytykset:

Lisäksi verokannan alentamisesta aiheutuvan hinnanalennuksen sekä odotettavissa olevan kysynnän ja työllisyyden kasvun välillä on oltava kiinteä yhteys. Alennetun verokannan soveltaminen ei saa vaarantaa sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa.”

9

Arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV oli luettelo kyseisen direktiivin 106 artiklassa tarkoitetuista palveluista. Kyseisen liitteen 2 kohdan sanamuoto oli seuraavanlainen:

”yksityisasuntojen uudistaminen ja korjaus lukuun ottamatta tarvikkeita, jotka muodostavat merkittävän osan palvelusuorituksen arvosta.”

10

Arvonlisäverodirektiivin VIII osaston 3 luku ja liite IV on kumottu direktiivin 2006/112 muuttamisesta alennettujen arvonlisäverokantojen osalta 5.5.2009 annetulla neuvoston direktiivillä 2009/47/EY (EUVL 2009, L 116, s. 18). Direktiivillä 2009/47 on sen sijaan lisätty arvonlisäverodirektiivin liitteeseen III 10 a kohta, ja kyseinen liite sisältää luettelon sellaisista tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista, joihin voidaan soveltaa kyseisen direktiivin 98 artiklassa tarkoitettuja alennettuja arvonlisäverokantoja. Mainittu 10 a kohta on sisällöltään samanlainen kuin vanhan arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV olevan 2 kohdan sisältö.

11

Arvonlisäverolain (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin (jäljempänä arvonlisäverolaki), 1 §:ssä säädettiin seuraavaa:

”Verokannat ovat seuraavat:

– –

12

Arvonlisäverolain liitteenä olevan luettelon I 2.24 kohdassa säädettiin seuraavaa:

”Rakennusten parannus-, kunnostus-, uudistus-, entisöinti-, korjaus- ja konservointityöt asuinkäyttöön tarkoitettujen kiinteistöjen ja niiden itsenäisten osien osalta, lukuun ottamatta siivouspalveluja, viheralueiden kunnossapitopalveluja ja töitä, jotka kattavat kaikki tilat, jotka koostuvat uima-altaista, saunoista, tennis-, golf- ja pienoisgolf ‑kentistä ja vastaavista rakennelmista, tai osan tällaisista tiloista.

Alennettua verokantaa ei sovelleta liitettyihin tarvikkeisiin, ellei niiden arvo ylitä 20 prosenttia suoritetun palvelun kokonaisarvosta.”

13

Siviililain (Código Civil) 204 §:ssä säädetään seuraavaa:

”1.   Kiinteää omaisuutta ovat

– –

– –

3.   Irtain omaisuus, joka liittyy aineellisesti kiinteään omaisuuteen pysyvästi, on sen kiinteä osa.”

14

Kyseisen lain 1207 §:ssä säädetään seuraavaa:

”Urakkasopimus on sopimus, jossa toinen sopimuspuoli sitoutuu suorittamaan toiselle sopimuspuolelle tietyn tehtävän korvausta vastaan.”

15

Mainitun lain 1421 §:n 2 momentin b kohdan mukaan hissien oletetaan olevan rakennuksen yhteisiä osia.

16

DSR on yhtiö, joka valmistaa hissejä, kuormanostureita ja liukuhihnoja ja joka myös tarjoaa hissien korjaus- ja huoltopalveluja.

17

Vuonna 2007 se sovelsi alennettua arvonlisäverokantaa suorittamiinsa hissien asennus- ja korjauspalveluihin laskuttaen samalla näihin palveluihin sisältyvät tarvikkeet yleisen arvonlisäverokannan mukaisesti.

18

Verohallinto totesi vuonna 2011 tehdyn verotarkastuksen yhteydessä, että DSR oli soveltanut alennettua arvonlisäverokantaa virheellisesti kyseisiin palveluihin.

19

DSR riitautti verotarkastuksen jälkeen suoritetut jälkiverotuspäätökset Tribunal Administrativo e Fiscal do Portoon (Porton hallinto- ja verotuomioistuin) tekemällään valituksella, jonka mainittu tuomioistuin hyväksyi 16.10.2017 antamallaan tuomiolla. Kyseinen tuomioistuin katsoi tältä osin muun muassa, että hissit ovat kiinteä osa rakennuksia, joihin ne asennetaan, ja että näin ollen alennetun arvonlisäverokannan soveltaminen tällaisten hissien korjaus- ja huoltopalveluihin ei ole poissuljettua sillä edellytyksellä, että nämä palvelut suoritetaan urakkasopimuksen perusteella ja että tätä verokantaa sovelletaan vain työvoiman osalta.

20

Veroviranomainen valitti 16.10.2017 annetusta tuomiosta Supremo Tribunal Administrativoon (ylin hallintotuomioistuin, Portugali) eli tässä asiassa ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.

21

Veroviranomainen esittää valituksensa tueksi, että arvonlisäverolain liitteenä olevan luettelon I 2.24 kohdan mukaan alennettua arvonlisäverokantaa sovelletaan tiettyihin asuinkäyttöön tarkoitettuja kiinteistöjä koskeviin urakkasopimuksiin, lukuun ottamatta tarvikkeita, jotka muodostavat merkittävän osan suoritetusta palvelusta. Direcção de Serviços do IVA (arvonlisäverotoimisto, Portugali) julkaisi kyseisen 2.24 kohdan sisällön selventämiseksi kiertokirjeitä, jotka sitovat veroviranomaista.

22

Tältä osin kiertokirjeestä nro 30036, joka on päivätty 4.4.2001, ilmenee veroviranomaisen mukaan, että mainitussa 2.2.4 kohdassa olevaa ilmaisua ”asuinkäyttöön tarkoitetut kiinteistöt” on tulkittava suppeasti, koska kyseisen säännöksen tarkoituksen perusteella ei voida ajatella, että sitä sovelletaan kiinteistöihin kiinteästi kuuluvien laitteiden korjaus- ja huoltopalveluihin. Näin ollen hissien korjaus- ja huoltopalvelut on suoritettava yleisen arvonlisäverokannan mukaisesti ilman, että tässä yhteydessä olisi merkitystä siviililain 1421 §:n 2 momentin b kohdassa omaksutulla määritelmällä, jolla hissit sisällytetään kiinteistön yhteisiin osiin.

23

Veroviranomainen väittää lisäksi, että sen tulkinta on unionin oikeuden mukainen, koska unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ja erityisesti 8.5.2003 annetusta tuomiosta komissio v. Ranska (C-384/01, EU:C:2003:264) ilmenee, että jäsenvaltioilla on mahdollisuus rajoittaa alennetun arvonlisäverokannan soveltaminen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen konkreettisiin ja erityisiin osatekijöihin, ja tämä mahdollisuus on johdonmukainen sen periaatteen kanssa, jonka mukaan vapautuksia tai poikkeuksia on tulkittava suppeasti.

24

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, että alennetun arvonlisäverokannan soveltaminen on harmonisoituun alaan liittyvä kysymys ja että nyt käsiteltävässä asiassa merkityksellinen säännös on arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV oleva 2 kohta, jonka mukaan alennettua verokantaa voidaan soveltaa yksityisasuntojen uudistamiseen ja korjaukseen lukuun ottamatta tarvikkeita, jotka muodostavat merkittävän osan palvelusuorituksen arvosta. Mainittu tuomioistuin on kuitenkin epävarma siitä, kuuluvatko tässä asiassa kyseessä olevat hissien asennus- ja korjauspalvelut mainitussa liitteessä IV olevan 2 kohdan soveltamisalaan.

25

Kansallinen tuomioistuin toteaa, että veroviranomaisen rajoittavamman näkemyksen hyväksyminen merkitsisi 16.10.2017 annetussa tuomiossa omaksutun sellaisen kannan hylkäämistä, jonka mukaan alennettua verokantaa voidaan soveltaa tiettyihin ”asuinkäyttöön” tarkoitettuihin ”kiinteistöihin” liittyviin ”urakkasopimuksiin”, sellaisina kuin nämä termit sisältyvät arvonlisäverolain liitteenä olevan I luettelon 2.24 kohtaan ja tulkittuina lisäksi muiden kansallisten säännösten, kuten siviililain 204 §:n 1 momentin e kohdan ja 3 momentin, 1207 §:n tai 1421 §:n 2 momentin b kohdan mukaisesti.

26

Supremo Tribunal Administrativo (ylin hallintotuomioistuin) on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

27

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksillään, joita on aiheellista tarkastella yhdessä, onko arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV olevaa 2 kohtaa tulkittava siten, että asuinrakennusten hissien korjaus- ja uudistuspalvelut kuuluvat kyseisessä säännöksessä tarkoitetun käsitteen ”yksityisasuntojen uudistaminen ja korjaus” alaan.

28

Arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV olevassa 2 kohdassa, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 106 artiklan kanssa, sallittiin se, että jäsenvaltiot soveltavat alennettua arvonlisäverokantaa palveluihin, jotka liittyvät ”yksityisasuntojen uudistamiseen ja korjaukseen lukuun ottamatta tarvikkeita, jotka muodostavat merkittävän osan palvelusuorituksen arvosta.”

29

Koska arvonlisäverodirektiivissä ei viitata jäsenvaltioiden oikeuteen ja se ei sisällä tämän asian kannalta relevanttia määritelmää, kyseisen direktiivin liitteessä IV olevassa 2 kohdassa olevia käsitteitä on tulkittava yhtenäisesti unionin alueella riippumatta luokitteluista jäsenvaltioissa, ja tulkinta on suoritettava siten, että huomioon otetaan mainitun säännöksen sanamuodon lisäksi myös sen asiayhteys sekä sillä tavoitellut tavoitteet (ks. vastaavasti tuomio 9.7.2020, AJPF Caraş-Severin ja DGRFP Timişoara, C-716/18, EU:C:2020:540, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 17.12.2020, BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045, 42 kohta).

30

Aluksi on todettava, että siltä osin kuin arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV olevan 2 kohdan mukaan alennettua arvonlisäverokantaa ei sovelleta tarvikkeisiin, jotka muodostavat merkittävän osan palvelusuorituksen arvosta, tätä seikkaa ei ole riitautettu nyt käsiteltävässä asiassa, koska DSR on laskuttanut kaikki työhön käytetyt tarvikkeet yleisen verokannan mukaisesti, ja ainoastaan työvoimaan on sovellettua alennettua verokantaa.

31

Tämän täsmennyksen jälkeen on todettava, että kyseisessä liitteessä IV olevan 2 kohdan sanamuodosta ilmenee yhtäältä, että kyseinen säännös kattaa kaksi erillistä toimintaa eli uudistamisen ja korjauksen, ja toisaalta, että kyseisten toimintojen on liityttävä yksityisasuntoihin.

32

Sanoista ”uudistaminen” ja ”korjaus” on todettava, että uudistamisella tarkoitetaan esineen kunnostamista ja korjauksella vahingoittuneen esineen saattamista ennalleen.

33

Tällaisille palveluille on ominaista muun muassa niiden satunnainen luonne, joten pelkkiä säännöllisesti ja jatkuvasti suoritettuja huoltopalveluja ei voida pitää arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV olevan 2 kohdan soveltamisalaan kuuluvina palveluina.

34

Ilmaisusta ”yksityisasunnot” on todettava, että sanalla ”asunto” tarkoitetaan yleensä kiinteää – tai jopa irtainta – omaisuutta tai tällaisen omaisuuden osaa, joka on tarkoitettu asumiseen ja jossa näin ollen asuu yksi tai useampi henkilö. Lisäksi adjektiivilla ”yksityinen” voidaan tehdä ero muihin kuin yksityisiin asuntoihin, kuten virka-asuntoihin ja hotelleihin, nähden.

35

Arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV olevassa 2 kohdassa tarkoitettujen uudistamis- ja korjauspalvelujen on näin ollen koskettava yksityiseen asumiseen käytettävää kiinteistöä, kun taas palvelut, jotka liittyvät muihin tarkoituksiin, kuten kaupallisiin tarkoituksiin, käytettävään kiinteistöön, eivät kuulu tämän säännöksen soveltamisalaan.

36

Portugalin hallitus väittää tältä osin, että koska ilmaisu ”yksityisasunto” on suppeampi kuin esimerkiksi sellaiset ilmaisut kuin ”rakennus” ja ”asuinrakennus”, ensiksi mainittu ilmaisu viittaa yksilöllisesti kuhunkin tosiasiallisesti asuinkäyttöön tarkoitetun kiinteistön itsenäiseen osaan, jota omistaja tai vuokralainen hallitsee kokonaan, ja että tästä ilmauksesta on erotettava tällaisen kiinteistön tilat, joihin kaikilla on yhteinen pääsy. Tämän näkemyksen mukaan yhteiskäytössä olevat rakennelmat, mukaan lukien hissit, eivät kuulu arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV olevan 2 kohdan soveltamisalaan.

37

Tältä osin on kuitenkin todettava, että kun kyse on useasta huoneistosta muodostuvasta asuinrakennuksesta, yhteiskäytössä olevat rakennelmat ovat yleensä tärkeitä tai jopa välttämättömiä yksittäisten huoneistojen käytön kannalta.

38

Näin ollen on katsottava, että tällaisten asuinrakennusten osalta arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV olevassa 2 kohdassa tarkoitettu ilmaisu ”yksityisasunnot” kattaa yhteiskäytössä olevat rakennelmat, joten näihin rakennelmiin kohdistuvat uudistamis- ja korjauspalvelut kuuluvat tämän säännöksen soveltamisalaan. Hissit, jotka ovat kiinteä osa rakennuksia, joissa hissi on käytössä, kuuluvat tästä syystä mainittuihin rakennelmiin.

39

Arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV olevan 2 kohdan sanamuodosta on näin ollen pääteltävä, että tämän säännöksen soveltamisalaan kuuluvat asuinrakennusten hissien uudistamis- ja korjauspalvelut, lukuun ottamatta tällaisten hissien huoltopalveluja.

40

Siltä osin kuin on kyse arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV olevan 2 kohdan asiayhteydestä, on todettava, että koska kyseinen säännös mahdollistaa alennetun arvonlisäverokannan soveltamisen, se merkitsee yleisen verokannan soveltamista koskevaan periaatteeseen kohdistuvaa poikkeusta ja sitä on näin ollen tulkittava suppeasti (ks. vastaavasti tuomio 1.10.2020, Staatssecretaris van Financiën (Afrodisiakkituotteiden alennettu arvonlisäverokanta), C-331/19, EU:C:2020:786, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

41

Tämän tuomion 39 kohdassa esitetty tulkinta, joka perustuu siihen, että yhteiskäytössä olevat rakennelmat ovat tärkeitä asuinrakennuksen yksittäisten huoneistojen käytön kannalta, on kyseisen vaatimuksen mukainen.

42

On kuitenkin todettava lisäksi, että koska muihin tarkoituksiin kuin asumiseen käytettävissä rakennuksissa suoritettaviin uudistamis- ja korjauspalveluihin on edelleen sovellettava yleistä arvonlisäverokantaa, siinä tapauksessa, että uudistamis- ja korjauspalvelut kohdistuvat useampaan tarkoitukseen käytettävien rakennusten – jotka sisältävät sekä yksityisasumiseen käytettäviä osia että muihin tarkoituksiin, kuten kaupallisiin tarkoituksiin, käytettäviä osia – yhteiskäytössä oleviin rakennelmiin, on aiheellista suorittaa suhteellinen (pro rata) jako.

43

Tämän tuomion 39 kohdassa omaksuttu tulkinta vastaa myös arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV tavoiteltua päämäärää, koska kyseisen direktiivin VIII osaston 3 luvun otsikosta ilmenee, että unionin lainsäätäjällä on ollut mielessään työvoimavaltaisiin palveluihin, kuten hissien uudistamis- ja korjauspalveluihin, kohdennettu arvonlisäveron alentaminen.

44

Kuten Portugalin hallitus esittää, unionin tuomioistuin on toki todennut, että jäsenvaltioilla on mahdollisuus soveltaa alennettua arvonlisäverokantaa valikoivasti sillä edellytyksellä, että yhtäältä asianomaisen palvelujen ryhmän konkreettiset ja erityiset osatekijät rajataan alennetun arvonlisäverokannan soveltamista varten ja että toisaalta verotuksen neutraalisuuden periaatetta noudatetaan (ks. vastaavasti tuomio 5.9.2019, Regards Photographiques, C-145/18, EU:C:2019:668, 42 ja 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

45

Nyt käsiteltävässä asiassa on niin, että vaikka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on lopulta tulkita kansallista oikeutta ja näin ollen tutkia, onko Portugalin lainsäätäjä pannut arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV olevan 2 kohdan täytäntöön valikoivasti siten, että se olisi jättänyt alennetun arvonlisäverokannan soveltamisalan ulkopuolelle asuinrakennusten hisseihin liittyviä palveluja, kansallisen säännöksen, jolla kyseinen 2 kohta on pantu täytäntöön, eli arvonlisäverolain liitteenä olevan I luettelon 2.24 kohdan, sanamuodosta ei mitenkään vaikuta ilmenevän, että kyseinen lainsäätäjä olisi toiminut näin, vaan veroviranomaisen kanta perustuu sitä vastoin sisäisissä ohjeissa ohjeistettuun suppeaan tulkintaan.

46

Koska direktiivin säännökset on pantava täytäntöön kiistattoman pakottavasti ja riittävän konkreettisesti, täsmällisesti ja selvästi, jäsenvaltio ei voida vedota pelkkiin hallintokäytäntöihin, joille on ominaista se, että hallintoelimet voivat halutessaan muuttaa niitä, ja joita ei riittävällä tavalla tehdä julkiseksi, osoittaakseen, että arvonlisäverodirektiivin säännös, jossa sallitaan alennetun arvonlisäverokannan soveltaminen tietyn palvelujen ryhmän osalta, on pantu valikoivasti täytäntöön (ks. vastaavasti tuomio 4.6.2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, 42 ja 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

47

Kun kaikki edeltävät näkökohdat otetaan huomioon, esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin liitteessä IV olevaa 2 kohtaa on tulkittava siten, että asuinrakennusten hissien korjaus- ja uudistuspalvelut, lukuun ottamatta tällaisten hissien huoltopalveluja, kuuluvat kyseisessä säännöksessä tarkoitetun käsitteen ”yksityisasuntojen uudistaminen ja korjaus” alaan.

48

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY liitteessä IV olevaa 2 kohtaa on tulkittava siten, että asuinrakennusten hissien korjaus- ja uudistuspalvelut, lukuun ottamatta tällaisten hissien huoltopalveluja, kuuluvat kyseisessä säännöksessä tarkoitetun käsitteen ”yksityisasuntojen uudistaminen ja korjaus” alaan.