1.

Nyt käsiteltävä muutoksenhaku koskee jälleen ( 2 ) verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun tutkimista valtiontukilainsäädännön perusteella. Vaikka tällaiset verotusasioissa annettavat ennakkoratkaisut palvelevat yhtäältä oikeusvarmuutta, ne herättävät toisaalta epäilyjä siitä, että joissain jäsenvaltioissa ne perustuvat veroviranomaisten ja verovelvollisten välisiin kilpailulle haitallisiin sopimuksiin.

2.

Käsiteltävässä asiassa on jälleen ( 3 ) kyse siirtohinnoista, jotka mahdollisesti poikkeavat markkinaehtoperiaatteesta. Luxemburgin verohallinto oli antanut vuonna 2003 Amazon.com:lle ennakkoratkaisun kahden tytäryhtiön välisen rojaltin asianmukaisesta määrästä. Sen määrä vaikuttaa Luxemburgiin sijoittautuneen Amazon EU S.à.r.l:n yhteisöveroon. Mitä suuremmaksi rojalti määritetään, sitä vähemmän yhteisöveroa sen on maksettava Luxemburgissa. Luxemburg ja Amazon.com käyttivät asianmukaisen rojaltin määrittämisen perustana yksimielisesti tiettyä menetelmää. Komissio piti tätä siirtohinnoittelumenetelmää tukena, koska se ei ollut OECD:n markkinaehtoperiaatteiden mukainen. Komissio laski itse rojaltin asianmukaisen määrän toisen menetelmän mukaisesti, ja näin saatu rojalti oli edellä mainittua pienempi. Koska tämän seurauksena yhteisöverorasite olisi kasvanut, komission mukaan verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla myönnettiin rojaltin maksaneelle tytäryhtiölle valikoiva veroetu.

3.

Tästä komission valtiontukipäätöksestä unionin yleisessä tuomioistuimessa käydyssä menettelyssä asianosaiset kiistelivät ennen kaikkea käytetyn menetelmän tai sen menetelmän, jota olisi käytettävä, yksityiskohdista. Menettelyssä ei sitä vastoin kiistelty siitä, voivatko OECD:n markkinaehtoperiaatteet muodostaa tältä osin valtiontukien valvonnan oikean viitejärjestelmän. Unionin yleinen tuomioistuin ei voinut todeta, että siirtohinnat olisi määritetty virheellisesti, ja kumosi kyseisen päätöksen, koska valikoivaa etua ei ollut pystytty osoittamaan.

4.

Tämän unionin yleisen tuomioistuimen tuomion antamisen jälkeen unionin tuomioistuin selvensi asiassa Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, ( 4 ) että OECD:n periaatteita voidaan käyttää viitejärjestelmänä valikoivan edun määrittämiseksi korkeintaan silloin, jos ne on sisällytetty kansalliseen oikeuteen. Näin ei ole tehty Luxemburgin oikeudessa. Komissio kuitenkin katsoo, että unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen kumotessaan sen päätöksen. Koska kaikki osapuolet ovat yhtä mieltä viitejärjestelmästä, tuomio Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio ei komission mukaan vaikuta nyt käsiteltävään valitukseen. Komissio vetoaa tältä osin ultra petita ‑periaatteeseen.

5.

Jos asia on näin, heräisi lisäksi kysymys, missä määrin unionin tuomioistuin on toimivaltainen tutkimaan muutoksenhaun yhteydessä siirtohinnan ”oikeaa” laskentaa. Komissio väittää erityisesti, että unionin yleinen tuomioistuin on arvioinut tiettyjä seikkoja (aineettomaan omaisuuteen kohdistuva laillinen omistusoikeus, oikeuksien ja velvoitteiden määrittäminen sopimuksin, osallisina olevien tytäryhtiöiden toiminta-analyysi jne.) toisin kuin se. Unionin yleinen tuomioistuin on kylläkin lähtökohtaisesti toimivaltainen arvioimaan tosiseikkoja, ja muutoksenhaussa unionin tuomioistuimessa voidaan korkeintaan väittää, että tosiseikat on otettu huomioon vääristyneellä tavalla. Muutoksenhakumenettelyssä oikeuskysymykset kuuluvat sitä vastoin alun alkaenkin unionin tuomioistuimen toimivaltaan. ( 5 ) Nyt tarkasteltava tapaus osoittaa kuitenkin, että tämä rajaaminen tuottaa vaikeuksia valikoivan edun tutkinnassa. Tämä edellyttää mahdollisesti tuomioistuimen harjoittaman valvonnan ulottuvuuden rajaamista (ts. mukautettuja arviointiperusteita), mikäli unionin tuomioistuin tulkitsee kansallista verolainsäädäntöä valikoivan edun olemassaolon osalta.

6.

Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät SEUT 107 artiklaan ja sitä seuraaviin artikloihin.

7.

Tuloverosta 4.12.1967 annetun muutetun lain (loi concernant l’impot sur le revenu, jäljempänä LIR) 164 §:n 3 momentissa säädetään seuraavaa:

”Verotettavaan tuloon sisältyy peitelty voitonjako. Peitelty voitonjako on kyseessä erityisesti silloin, kun osakas, yhtiömies tai etuyhteydessä oleva osapuoli saa suoraan tai välillisesti sellaista etua yhtiöltä tai yhteenliittymältä, jota se ei normaalisti olisi saanut, ellei se olisi ollut osakas, yhtiömies tai etuyhteydessä oleva osapuoli.”

8.

Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö (jäljempänä OECD) on julkaissut useita kansainvälistä verotusta koskevia suuntaviivoja, jotka eivät ole sitovia. Tulo- ja varallisuusveroja koskeva OECD:n malliverosopimus muodostaa erityisesti perustan OECD:n jäsenvaltioiden ja yhä useampien kolmansien maiden välisille kahdenvälisille verosopimuksille. Se sisältää myös määräyksiä siitä, miten tulot osoitetaan asianmukaisesti millekin yhtiölle monikansallisessa konsernissa. OECD:n malliverosopimuksen, sellaisena kuin sitä sovellettiin vuosina 2003–2014, 9 artiklan 1 kohdassa todetaan tältä osin seuraavaa:

”Jos kahden yrityksen välillä kauppa- tai rahoitussuhteissa sovitaan ehdoista tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, voidaan kaikki tulo, joka ilman näitä ehtoja olisi kertynyt toiselle näistä yrityksistä, mutta näiden ehtojen vuoksi ei ole kertynyt yritykselle, lukea tämän yrityksen tuloon ja verottaa sitä tämän mukaisesti.”

9.

OECD antaa lisäksi veroviranomaisille ja monikansallisille konserneille siirtohinnoitteluohjeissaan ohjeistusta markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen; näitä ohjeita kehitetään jatkuvasti. Käsiteltävässä asiassa kyseessä olevien vuosien osalta merkityksellisiä ovat ennen kaikkea 13.7.1995 hyväksytyt siirtohinnoitteluohjeet (jäljempänä OECD:n vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeet).

10.

OECD:n vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeiden 1.13 kohdassa todetaan seuraavaa:

”Markkinaehtoperiaate on teoriassa luotettava, koska se tarjoaa lähimmän arvion avointen markkinoiden toiminnasta tilanteissa, joissa tavaroita ja palveluja siirretään etuyhteydessä olevien yritysten välillä. Vaikka käytännössä sitä ei aina ole helppoa soveltaa, se tuottaa yleensä asianmukaisia veroviranomaisten hyväksymiä tulotasoja monikansallisia yrityksiä edustavien konsernien jäsenten välillä. Tämä kuvaa valvonnan kohteena olevan veronmaksajan tosiseikkojen ja olosuhteiden taloudellista todellisuutta ja käyttää vertailukohtana markkinoiden tavanomaista toimintaa.”

11.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa kuvataan viisi menetelmää, joilla määritellään konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoinen hinta: i) markkinahintavertailumenetelmä (comparable uncontrolled price method, CUP), ii) kustannusvoittolisämenetelmä (cost plus method), iii) jälleenmyyntihintamenetelmä (resale price method), iv) liiketoiminettomarginaalimenetelmä (transactional net margin method, TNMM) ja v) liiketoimikohtainen voitonjakamismenetelmä (transactional profit split method). Yleisesti sopivinta siirtohinnoittelumenetelmää on sovellettava asiaan liittyvien olosuhteiden perusteella. Kuitenkin vaikeissa tapauksissa, joissa vain yksi menettelytapa ei ole ratkaiseva, joustava lähestymistapa antaa mahdollisuuden käyttää useampaa kuin yhtä menetelmää yhdessä. Monikansalliset konsernit voivat soveltaa siirtohintojen määrittämisessä vapaasti muita kuin ohjeissa kuvattuja menetelmiä, kunhan niiden tuloksena saadaan markkinaehtoinen siirtohinta.

12.

Riita-asian perustana ovat verotusasiassa vuonna 2003 annetut ennakkoratkaisut, jotka Luxemburgin suurherttuakunta on antanut Amazon.comin pyynnöstä kahden Luxemburgissa perustetun yhtiön kohtelusta Luxemburgin yhteisöverotuksessa vuosina 2006–2014.

13.

Käsiteltävän asian taustalla oli Amazon.com, Inc:n, jonka kotipaikka on Yhdysvalloissa, ja sen määräysvallassa olevien yhtiöiden (jäljempänä yhdessä Amazon-konserni) toimintojen suunniteltu uudelleenjärjestely. Amazon-konsernin Euroopassa sijaitsevat yhtiöt harjoittavat verkkotoimintaa, erityisesti vähittäismyyntiä ja eri palvelujen tarjoamista verkossa. Tässä tarkoituksessa Amazon-konserni toimii useilla verkkosivustoilla Euroopan unionin eri kielillä, ja niihin lukeutuvat amazon.de, amazon.fr, amazon.it ja amazon.es.

14.

Ennen toukokuuta 2006 Amazon-konsernin Euroopan liiketoimintaa hallinnoitiin Yhdysvalloista. Erityisesti vähittäismyynti- ja palveluliiketoimintaa eurooppalaisilla verkkosivustoilla harjoittivat kaksi Yhdysvaltoihin sijoittautunutta yksikköä, Amazon.com International Sales, Inc. (jäljempänä AIS) ja Amazon International Marketplace (jäljempänä AIM), ja eräät Ranskaan, Saksaan ja Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneet yksiköt.

15.

Vuonna 2006 toteutettu uudelleenjärjestely käsitti kahden Luxemburgiin sijoittautuneen yhtiön perustamisen. Kyseessä olivat luxemburgilainen suljettu kommandiittiyhtiö (société en commandite simple fermée), jonka nimi on Amazon Europe Holding Technologies SCS (jäljempänä LuxSCS) ja jonka osakkaat olivat amerikkalaisia yrityksiä, ja Amazon EU S.à.r.l (jäljempänä LuxOpCo).

16.

LuxSCS teki aluksi eräiden Amazon-konsernin Yhdysvaltoihin sijoittautuneiden yksiköiden kanssa useita sopimuksia, joita olivat

17.

Tämän jälkeen LuxSCS teki LuxOpCo:n kanssa lisenssisopimuksen, joka tuli voimaan 30.4.2006 ja koski edellä mainittua aineetonta omaisuutta (jäljempänä lisenssisopimus). Sen nojalla LuxOpCo sai oikeuden käyttää aineetonta omaisuutta LuxSCS:lle maksettavaa rojaltia (jäljempänä rojalti) vastaan.

18.

LuxSCS teki lisäksi Amazon.co.uk Ltd:n, Amazon.fr S.à.r.l:n ja Amazon.de GmbH:n kanssa immateriaalioikeuksia koskevan luovutus- ja lisenssisopimuksen, jonka nojalla LuxSCS sai käyttää tiettyjä tavaramerkkejä ja immateriaalioikeuksia eurooppalaisten verkkosivustojen osalta.

19.

Amazon.com pyysi vuonna 2003 tässä verotusasiassa annettavaa ennakkoratkaisua. Pyyntö koski sen rojaltin tasoa koskevaa laskelmaa, joka LuxOpCo:n oli määrä maksaa LuxSCS:lle 30.4.2006 lukien, ja perustui siirtohinnoitteluraporttiin. Tämän raportin laatijat ehdottivat siirtohinnoittelumenetelmää, jolla voitaisiin heidän mukaansa määrittää LuxOpCo:n yhteisöverovelka Luxemburgissa. Erityisesti Amazon.com pyysi vahvistusta sille, että siirtohinnoittelumenetelmä, jolla määritetään LuxOpCo:n maksaman vuotuisen rojaltin taso, johtaa LuxOpCo:lle ”sopivaan ja hyväksyttävään voittoon” siirtohinnoittelupolitiikan ja LIR:n 56 §:n ja 164 §:n 3 momentin mukaisesti. LuxOpCo:n LuxSCS:lle maksaman rojaltin laskentamenetelmää kuvattiin pyynnössä seuraavasti:

20.

Amazon.com pyysi lisäksi Luxemburgin veroviranomaisilta vahvistusta LuxSCS:n, sen Yhdysvaltoihin sijoittautuneiden osakkaiden ja LuxOpCo:n tämän rakenteen perusteella saamien osinkojen verokohtelulle. Kyseisessä kirjeessä selitettiin, että koska LuxSCS on kommandiittiyhtiö, se ei ole osakkaisiinsa nähden erillinen verosubjekti eikä se näin ollen ole velvollinen maksamaan Luxemburgissa yhteisöveroa tai varallisuusveroa.

21.

Luxemburgin verohallinto yhtyi tähän arviointiin ja laskelmaan marraskuussa 2003 verotusasiassa antamassaan ennakkoratkaisussa.

22.

Komissio pyysi 24.6.2014 Luxemburgin suurherttuakuntaa toimittamaan sille tietoja verotusasioissa Amazon-konsernille annetuista ennakkoratkaisuista. Se julkaisi 7.10.2014 SEUT 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun päätöksen muodollisen tutkintamenettelyn aloittamisesta.

23.

Tässä aloittamassaan tutkinnassa komissio pyysi Luxemburgin suurherttuakunnalta ja Amazon.comilta eri tietoja. Vastauksissaan tietopyyntöihin Amazon.com esitti jäljennöksen United States Tax Courtin (Yhdysvaltain liittovaltion verotuomioistuin) 23.3.2017 antamasta lausunnosta, joka oli annettu Internal Revenue Servicen (liittovaltion veroviranomainen, Yhdysvallat, IRS) hakemuksesta, joka koski edellä 16 kohdassa mainittuihin sopimuksiin liittyvien maksujen suuruutta.

24.

Lisäksi Amazon.com esitti komissiolle vuonna 2017 laaditun uuden siirtohinnoitteluraportin, jonka tarkoituksena oli varmistaa jälkikäteen, onko LuxOpCo:n LuxSCS:lle kyseessä olevan verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun mukaisesti maksama rojalti markkinaehtoperiaatteen mukainen.

25.

Komissio antoi 4.10.2017 päätöksen (EU) 2018/859 valtiontuesta SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), jonka Luxemburg on myöntänyt Amazonille (jäljempänä riidanalainen päätös). ( 6 )

26.

Tämän päätöksen 1 artiklassa todettiin muun muassa seuraavaa:

”[Kyseessä oleva verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu], jolla Luxemburg hyväksyi – – siirtohinnoittelujärjestelyn, jolla annettiin [LuxOpCo:lle] mahdollisuus itse määrittää yhteisöveronsa Luxemburgissa vuosina 2006–2014, ja tähän päätökseen perustuneiden vuosittaisten yhteisöveroilmoitusten hyväksyminen ovat – – valtiontukea – –”

27.

Tässä yhteydessä komissio totesi, että kun verotusasiassa annetussa ennakkoratkaisussa hyväksytään tulos, joka ei heijasta luotettavalla tavalla tulosta, joka saataisiin soveltamalla normaalisti yleisesti sovellettavaa verolainsäädäntöä, ilman perusteluja, tällainen ennakkoratkaisu antaa valikoivan edun sille, jolle se on osoitettu. Tämä valikoiva kohtelu johtaa verovelvollisen verovelvollisuuden alentamiseen verrattuna samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa oleviin yrityksiin. Komissio katsoi tässä tapauksessa myös, että kyseessä oleva verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu tuottaa LuxOpCo:lle valikoivan edun alentamalla sen Luxemburgissa maksettavaa yhteisöveroa. Tämä johtopäätös perustuu yhteen ensisijaiseen ja kolmeen toissijaiseen toteamukseen.

28.

Riidanalaisen päätöksen 9.2.1 jaksossa komissio katsoi, että verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun seurauksena on tulos, joka poikkeaa luotettavasta markkinaehtoisen tuloksen arviosta. Sellaisen siirtohinnoittelumenetelmän vahvistaminen, jonka mukaisesti LuxOpCo saa korvauksen ainoastaan suorittamiensa, ”rutiininomaisiksi” kutsuttujen toimintojen perusteella ja LuxOpCo:n toiminnan koko tuotto kyseistä korvausta lukuun ottamatta maksetaan LuxSCS:lle rojaltina, ei ole markkinaehtoperiaatteen mukaista.

29.

Komission mukaan markkinahintavertailumenetelmän sijasta liiketoiminettomarginaalimenetelmä olisi nimittäin ollut sopivin siirtohinnoittelumenetelmä arvioitaessa lisenssisopimuksen mukaista LuxOpCo:n maksettavaa rojaltia. Komission mukaan ainutlaatuisia ja arvokkaita toimintoja suoritti LuxOpCo eikä LuxSCS. Liiketoiminettomarginaalimenetelmää varten testattavan osapuolen olisi pitänyt olla LuxSCS eikä LuxOpCo. Rojaltin olisi siten pitänyt olla pienempi ja LuxOpCo:n yhteisöverorasitteen suurempi.

30.

Riidanalaisen päätöksen 9.2.2 jaksossa, jonka otsikkona on ”Taloudellisen hyödyn toissijainen peruste”, komissio esitti etua koskevan toissijaisen toteamuksensa, jonka mukaan siinäkin tilanteessa, että vuoden 2003 siirtohinnoitteluraportissa esitetty LuxSCS:n toiminta-analyysi olisi pitänyt paikkansa, kyseessä olevalla verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla hyväksytty siirtohinnoittelumenetelmä olisi perustunut joka tapauksessa epäasianmukaisiin metodologisiin valintoihin, jotka olisivat johtaneet tulokseen, joka poikkeaa markkinaehtoista tulosta koskevasta luotettavasta arviosta. Tässä yhteydessä komissio esittää kolme erillistä toissijaista toteamusta.

31.

Ensimmäisen toissijaisen toteamuksensa yhteydessä komissio totesi, että LuxOpCo:n on katsottu virheellisesti suorittavan ainoastaan ”rutiininomaisia” hallintotoimintoja ja että asiassa olisi pitänyt soveltaa voitonjakamismenetelmää yhdessä kontribuutioanalyysin kanssa. Toisen toissijaisen toteamuksensa yhteydessä komissio katsoi, että toimintakustannusten valinta voittoindikaattoriksi oli virheellinen. Etua koskevan kolmannen toissijaisen toteamuksensa yhteydessä komissio katsoi, että unionissa toteutuneesta liikevaihdosta laskettavan 0,55 prosentin ylärajan sisällyttäminen ei ollut asianmukaista.

32.

Luxemburgin suurherttuakunta nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 14.12.2017 toimittamallaan kannekirjelmällä kanteen asiassa T‑816/17.

33.

Amazon EU ja Amazon.com (jäljempänä yhdessä Amazon) nostivat unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 22.5.2018 toimittamallaan kannekirjelmällä kanteen asiassa T‑318/18.

34.

Irlanti toimitti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 16.4.2018 väliintulohakemuksen, jossa se pyysi saada osallistua oikeudenkäyntiin asiassa T‑816/17 tukeakseen Luxemburgin suurherttuakunnan vaatimuksia. Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja hyväksyi 29.5.2018 antamallaan määräyksellä Irlannin väliintulohakemuksen.

35.

Asiat T‑816/17 ja T‑318/18 yhdistettiin asian käsittelyn suullista vaihetta ja myöhemmin käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten.

36.

Kanteensa tueksi Luxemburgin suurherttuakunta ja Amazon esittivät useita kanneperusteita, jotka ovat suurimmaksi osaksi päällekkäisiä. Luxemburgin suurherttuakunta ja Amazon riitauttivat lähinnä komission toteamuksen, jonka mukaan kyseessä on LuxOpCo:lle myönnetty SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu. Tässä yhteydessä ne riitauttivat myös komission toissijaiset toteamukset, joiden mukaan kyseessä on LuxOpCo:lle myönnetty SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu veroetu. Ne arvostelivat erityisesti komission kyseisen verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun valikoivuudesta esittämiä toteamuksia ja toissijaisia toteamuksia. Tässä yhteydessä Luxemburgin suurherttuakunta myös väitti, että komissio on loukannut jäsenvaltioiden yksinomaista toimivaltaa välittömän verotuksen alalla. Ne riitauttivat etenkin vuoden 2017 OECD:n ohjeiden, sellaisina kuin komissio on käyttänyt niitä tehdessään riidanalaista päätöstä, merkityksellisyyden nyt tarkasteltavan tapauksen kannalta.

37.

Irlanti vetosi väliintulokirjelmässään muun muassa SEUT 107 artiklan 1 kohdan virheelliseen soveltamiseen siltä osin kuin komissio ei ole osoittanut edun myöntämistä LuxOpCo:lle eikä toimenpiteen valikoivuutta, ja SEU 4 ja SEU 5 artiklan rikkomiseen siltä osin kuin komissio on ryhtynyt verotuksen peiteltyyn yhdenmukaistamiseen.

38.

Valituksenalaisella tuomiolla unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi kanteen ja kumosi komission riidanalaisen päätöksen. Unionin yleinen tuomioistuin kuitenkin jätti valituksenalaisen tuomion 133 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa tutkimatta Irlannin väitteen, jonka mukaan komissio on soveltanut OECD:n ohjeiden mukaista markkinaehtoperiaatetta, jota ei ole sisällytetty Luxemburgin oikeuteen, koska Irlannin esittämät perustelut ovat erilaisia kuin Luxemburgin suurherttuakunnan kanneperusteiden taustalla olevat näkemykset.

39.

Unionin yleisen tuomioistuimen mukaan Irlannin perustelut kohdistuivat lähinnä oikeusperustaan, johon komissio vetosi siltä osin kuin kyse on Luxemburgin suurherttuakunnalle asetetusta velvollisuudesta soveltaa markkinaehtoperiaatetta. Irlanti kyseenalaisti siis tämän periaatteen oikeuslähteet, sellaisena kuin komissio on soveltanut sitä riidanalaisessa päätöksessä. Lisäksi Irlannin perustelut liittyivät tämän periaatteen sisällön tulkintaan eivätkä sen soveltamiseen siirtohinnoittelumenetelmän kautta. Luxemburgin suurherttuakunnan ensimmäinen kanneperuste ei kuitenkaan liittynyt siihen, mikä on kyseisen periaatteen oikeuslähde, eikä tämän periaatteen tulkintakysymyksiin.

40.

Komissio teki 27.7.2021 nyt käsiteltävän valituksen unionin yleisen tuomioistuimen tuomiosta. Siinä komissio vaatii, että unionin tuomioistuin

41.

Luxemburg, Amazon EU ja Amazon.com vaativat, että valitus hylätään ja komissio velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut. Luxemburg vaatii toissijaisesti, että asia palautetaan unionin yleiseen tuomioistuimeen.

42.

Irlantia lukuun ottamatta kaikki osapuolet vastasivat kirjallisesti unionin tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin ja esittivät suullisia huomautuksia 16.3.2023 pidetyssä istunnossa, johon myös Irlanti osallistui.

43.

Komissio esittää valituksensa tueksi kaksi valitusperustetta. Ensimmäinen valitusperuste koskee valituksenalaisen tuomion 162–297 kohdassa kuvattua riidanalaisessa päätöksessä todetun edun arvostelua. Ensinnäkin unionin yleinen tuomioistuin on komission mukaan soveltanut virheellisesti markkinaehtoperiaatetta, koska se on pitänyt komission toiminta-analyysia virheellisenä. Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin on perusteettomasti arvostellut asianmukaisen rojaltin laskentaa riidanalaisessa päätöksessä.

44.

Toisella valitusperusteellaan komissio riitauttaa sen, että valituksenalaisen tuomion 314–538 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi riidanalaisessa päätöksessä edun olemassaolosta esitetyn toissijaisen toteamuksen. Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin on ensinnäkin tehnyt virheen etua koskevissa näyttövaatimuksissa. Toiseksi se on soveltanut virheellisesti markkinaehtoperiaatetta ja esittänyt lisäksi valikoivan edun olemassaolon kiistämiseksi omia perusteluja, joita kantajat eivät olleet esittäneet.

45.

Näiden valitusperusteiden perusteella herää ensinnäkin kysymys, onko unionin tuomioistuimen käsiteltävä rojaltin ”oikean” siirtohinnan OECD:n markkinaehtoperiaatteiden mukaisen laskemisen yksityiskohtia. Tämä edellyttäisi, että nämä periaatteet muodostavat merkityksellisen viitejärjestelmän, mikä on ollut kyseenalaista unionin tuomioistuimen asiassa Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio antamasta ratkaisusta ( 7 ) lähtien (tästä jäljempänä A.1.b.3 kohdassa). Unionin tuomioistuimen olisi kuitenkin käsiteltävä ”oikean” siirtohinnan laskennan yksityiskohtia, jos kysymys oikeasta viitejärjestelmästä ei tule enää esille, koska unionin yleisen tuomioistuimen menettelyssä ei esitetty vastaavaa kanneperustetta (tästä jäljempänä A.1.b.2 kohdassa).

46.

Siinä tapauksessa, että OECD:n vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeita on sovellettava, on selvitettävä, missä määrin unionin tuomioistuin voi muutoksenhaun yhteydessä tutkia unionin yleisen tuomioistuimen tekemää siirtohinnan ”oikeaa” laskentaa. Tältä osin on myös rajattava tosiseikkojen arviointi ja oikeuskysymysten arviointi (tästä jäljempänä A.2.b.1 kohdassa). Merkityksellistä on lisäksi, mitä arviointiperusteita on käytettävä arvioitaessa kansallisen verolainsäädännön soveltamista (tästä jäljempänä A.2.b.2 kohdassa). Nämä kysymykset koskevat myös toista valitusperustetta (tästä jäljempänä B kohdassa).

47.

Ensimmäisessä valitusperusteessaan komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on valituksenalaisen tuomion 162–297 kohdassa arvostellut perusteettomasti komission lähestymistapaa, jonka mukaan LuxOpCo suoritti ainutlaatuisia ja arvokkaita toimintoja, minkä vuoksi LuxSCS:lle maksetut rojaltit olivat liian suuria. Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin on soveltanut markkinaehtoperiaatetta virheellisesti ja tästä syystä kumonnut riidanalaisen päätöksen perusteettomasti.

48.

Komissio myös väittää, ettei unionin yleinen tuomioistuin ole Luxemburgin ja Amazonin näkemyksen mukaisesti pitänyt verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna tukena.

49.

Unionin yleinen tuomioistuin perusteli sitä, ettei kyseessä ole tuki, valituksenalaisen tuomion 296 kohdassa sillä, ettei komissio ole osoittanut valikoivan edun antamista. Etua koskevaan ensisijaiseen toteamukseen sisältyvien seikkojen perusteella ei voida osoittaa, että LuxOpCo:n verorasitusta olisi keinotekoisesti pienennetty arvioimalla rojalti liian suureksi. Luxemburgin soveltamaa LuxOpCo:n LuxSCS:lle maksaman asianmukaisen rojaltin laskentamenetelmää ei voida arvostella oikeudellisesti. Unionin yleisen tuomioistuimen mukaan Luxemburg on soveltanut asian kannalta merkityksellisiä OECD:n ohjeita oikein.

50.

Unionin yleinen tuomioistuin totesi valituksenalaisen tuomion 137 kohdassa tästä, että markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin se on sovellettavissa tässä tapauksessa, voidaan johtaa LIR:n 164 §:n 3 momentista. Tämä ilmenee riidanalaisen päätöksen 241 perustelukappaleesta, eivätkä asianosaiset ole kyseenalaistaneet tätä johtopäätöstä.

51.

Valituksenalaisen tuomion 154 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin totesi, että komissio saattoi tukeutua valikoivaa etua koskevissa arvioinneissaan OECD:n vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeisiin. Sen sijaan komissio ei olisi sen mukaan voinut soveltaa OECD:n vuoden 2017 siirtohinnoitteluohjeita, jotka eivät olleet tuolloin vielä voimassa, toisin kuin riidanalaisessa päätöksessä tehtiin. Valituksenalaisen tuomion 162 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa unionin yleinen tuomioistuin totesi lisäksi, että komission riidanalaisessa päätöksessä valitsema liiketoiminettomarginaalimenetelmä ja sen soveltaminen LuxSCS:ään olivat virheellisiä.

52.

Tutkiessaan Luxemburgin ja Amazonin esittämiä kanneperusteita, jotka kohdistuivat valikoivan edun olemassaoloon, unionin yleinen tuomioistuin piti näin ollen LIR:n 164 §:n 3 momenttia, luettuna yhdessä OECD:n vuoden 1995 ohjeiden kanssa, asian kannalta merkityksellisenä viitejärjestelmänä, johon komissio on perustanut päätöksensä. Tätä viitejärjestelmää soveltamalla se tuli siihen tulokseen, että valitsemalla liiketoiminettomarginaalimenetelmän, jota sovellettiin LuxSCS:ään, komissio on katsonut riidanalaisessa päätöksessään virheellisesti, että kyseessä on valikoiva etu.

53.

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpiteen luokitteleminen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi edellyttää, että kyseessä on ensinnäkin valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sille, joka on toimenpiteen kohteena. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua. ( 8 )

54.

Käsiteltävässä asiassa ongelmallinen on pelkästään valikoivan edun olemassaolo. Verotuksellisten toimenpiteiden tapauksessa valikoivuus on unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan määritettävä useassa vaiheessa. Ensimmäisessä vaiheessa on määritettävä asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä (ns. viitejärjestelmä). ( 9 ) Tämän yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän perusteella on toisessa vaiheessa arvioitava, poikkeaako kyseessä oleva verotoimenpide mainitusta yleisestä järjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen yleisen verojärjestelmän tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. ( 10 ) Jos sen todetaan poikkeavan ”normaalista” verojärjestelmästä, viimeisessä vaiheessa on tutkittava, onko poikkeaminen perusteltua.

55.

Viitejärjestelmän määrittämisessä lähtökohdaksi voidaan kaikissa tapauksissa ottaa ainoastaan asianomaisen kansallisen lainsäätäjän päätös siitä, mitä se pitää normaalina verotuksena. Verorasitetta koskevat perustavat päätökset, etenkin verotustekniikkaa koskevat päätökset, mutta myös verotuksen tavoitteet ja periaatteet, kuuluvat siksi jäsenvaltiolle. ( 11 ) Siten komissio sen enempää kuin unionin tuomioistuinkaan ei voi arvioida kansallista verolainsäädäntöä ihanteellisen tai fiktiivisen verojärjestelmän perusteella. ( 12 ) Niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin vero-oikeus on yhdenmukaistettu, kyseessä olevan jäsenvaltion on nimittäin määritettävä – käyttämällä toimivaltaansa ja verotuksellisen itsemääräämisoikeutensa mukaisesti – verojen olennaiset ominaispiirteet, jotka määrittävät viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän, jonka perusteella valikoivuutta koskevaa edellytystä on tarkasteltava. ( 13 )

56.

Koska viitejärjestelmän määrittäminen on sen vertailevan tarkastelun lähtökohta, joka on tehtävä valikoivuutta arvioitaessa, viitejärjestelmää määritettäessä tehty virhe aiheuttaa välttämättä sen, että valikoivuusedellytystä ja siten SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua tukea koskeva arviointi on kokonaisuudessaan virheellinen. ( 14 ) Komission valitus voi näin ollen menestyä vain, jos unionin yleinen tuomioistuin on virheellisesti katsonut, ettei kyseessä ole tuki, vaikka komission käyttämä viitejärjestelmä oli oikea (tästä jäljempänä A.1.b.3 kohdassa). Näin on mahdollisesti myös silloin, jos unionin yleisen tuomioistuimen käyttämä ja oikeaksi toteama viitejärjestelmä sitoo unionin tuomioistuinta (tästä seuraavaksi A.1.b.2 kohta).

57.

Aluksi on selvitettävä, voiko viitejärjestelmän määrittämisessä riidanalaisessa päätöksessä mahdollisesti tapahtunut virhe vaikuttaa unionin yleisen tuomioistuimen tuomioon. Komissio kiistää tämän, koska Luxemburg sen enempää kuin Amazonkaan ei ole kyseenalaistanut viitejärjestelmän määrittämistä kanteessaan. Sen mukaan myös unionin yleinen tuomioistuin on ottanut lähtökohdaksi komission käyttämän viitejärjestelmän. Unionin tuomioistuin ei siten voi enää arvostella tätä viitejärjestelmän valintaa. Tätä näkemystä ei kuitenkaan voida hyväksyä.

58.

Sekä Luxemburg, jota Irlanti tukee, että Amazon ovat kiistäneet valikoivan edun olemassaolon ja siten riidanalaisen päätöksen lainmukaisuuden SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisen objektiivisen tuen käsitteen valossa. Unionin yleinen tuomioistuin on tämän perusteella kumonnut riidanalaisen päätöksen, koska valikoivan edun myöntämistä ei ole osoitettu. Komissio riitauttaa tämän kumoamisen siis sen vuoksi, että kyseinen tuen käsite on ymmärretty väärin.

59.

Riidanalainen päätös on kuitenkin kumottu virheellisesti vain, jos riidanalaisessa päätöksessä on perustellusti todettu valikoivan edun olemassaolo. Siinä tapauksessa unionin yleisen tuomioistuimen tuomio, jossa esitetään päinvastainen näkemys, olisi kumottava. Tämän toteamuksen ja SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun kielletyn tuen olemassaoloa koskevan toteamuksen lainmukaisuus edellyttää kuitenkin – kuten edellä 56 kohdassa todettiin – välttämättä viitejärjestelmän oikeaa määrittämistä. Ilman sitä ei voida tehdä vertailevaa tarkastelua, joka on edellytys edun valikoivuuden arvioimiselle. Kysymys siitä, onko viitejärjestelmä määritetty oikein riidanalaisessa päätöksessä, liittyy erottamattomasti kysymykseen valikoivan edun olemassaolosta. Se muodostaa siten ehdottomana edellytyksenä (conditio sine qua non) oikeuskysymyksen, joka on tutkittava muutoksenhaun yhteydessä.

60.

Luxemburg ja Amazon ovat kyseenalaistaneet riidanalaisen päätöksen lainmukaisuuden valikoivan edun puuttumisen perusteella. Siinä tehtyä viitejärjestelmän määrittämistä ei voida tarkastella erikseen. Se ei ole myöskään voinut tulla erillisenä lainvoimaiseksi ja siten jäädä unionin tuomioistuinten harjoittaman laillisuusvalvonnan ulkopuolelle. Tähän ei vaikuta myöskään se seikka, ettei Luxemburg sen enempää kuin Amazonkaan ole riitauttanut nimenomaisesti komission käyttämää viitejärjestelmää. Ne ovat pikemminkin riitauttaneet kanneperusteillaan, jotka koskevat valikoivan edun olemassaoloa, samanaikaisesti kaikki edellytykset, joiden on täytyttävä, jotta valikoivan edun voidaan katsoa olevan olemassa. Niihin kuuluu myös asianmukaisesti määritetty viitejärjestelmä, koska muutoin – kuten unionin tuomioistuin on jo useaan otteeseen katsonut ( 15 ) – valikoivuusedellytystä koskeva arviointi sinänsä on virheellinen.

61.

Tästä syystä myöskään sillä ei ole vaikutusta, että valituksenalaisen tuomion 136 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa unionin yleinen tuomioistuin on jättänyt väliintulijana olleen Irlannin esittämät perustelut tutkimatta puhtaasti muodollisista syistä. Irlanti oli näet keskittynyt perusteluissaan viitejärjestelmään. Irlanti ei tosin ole riitauttanut tätä tutkimatta jättämistä. Kysymys oikeasta viitejärjestelmästä kuului conditio sine qua non ‑edellytyksenä kuitenkin muiden osapuolten (Luxemburgin ja Amazonin) esille tuoman valikoivan edun olemassaoloa koskevan kysymyksen piiriin.

62.

Toisin kuin komissio vastauksessaan unionin tuomioistuimen kirjallisiin kysymyksiin katsoo, ( 16 ) tämä ei ole myöskään ultra petita ‑periaatteen vastaista. Kumoamalla riidanalainen päätös virheellisen viitejärjestelmän valitsemisen vuoksi ei lausuta kanteen ulkopuolelta. Kantajathan vaativat juuri riidanalaisen päätöksen kumoamista valikoivan edun puuttumisen perusteella. Sama pätee valitukseen, sillä komission mukaan unionin yleinen tuomioistuin on perusteettomasti katsonut, ettei kyse ollut valikoivasta edusta.

63.

Tältä osin unionin tuomioistuin voi aluksi tutkia (ja sen on tutkittava), määritettiinkö unionin yleisen tuomioistuimen ja komission käyttämä viitejärjestelmä oikein ja onko niin, kuten unionin yleinen tuomioistuin katsoi, ettei kyse ole valikoivasta edusta. Jos näin ei ole, se ei näin ollen voi katsoa unionin yleisen tuomioistuimen tehneen oikeudellista virhettä.

64.

Unionin yleisen tuomioistuimen perustelut olivat mahdollisesti virheellisiä, mutta sen tekemä päätelmä on tästä huolimatta oikea, joten virhe ei olisi vaikuttanut unionin yleisen tuomioistuimen tuomiolauselmaan. ( 17 ) Silloin kun unionin yleisen tuomioistuimen tuomion perustelut ovat joltain osin unionin oikeuden vastaisia, mutta sen tuomiolauselman tueksi on sellaisia muita perusteluita, että siitä ilmenevä lopputulos on perusteltu, tällainen oikeudenvastaisuus ei ole omiaan aiheuttamaan valituksenalaisen tuomion kumoamista. Sen perustelut on pikemminkin ainoastaan korvattava uusilla perusteluilla. ( 18 )

65.

Tältä osin on selvitettävä, onko komission riidanalaisessa päätöksessä käyttämä viitejärjestelmä valittu oikein.

66.

Riidanalaisen päätöksen 241 perustelukappaleessa komissio on määrittänyt LIR:n 164 §:n 3 momentin asiaa koskeviksi kansallisiksi oikeussäännöiksi, jotka olivat voimassa vuoden 2016 loppuun saakka ja joissa vahvistettiin markkinaehtoperiaate. Koska mainitussa säännöksessä ei tehdä eroa kansainvälisten ja kansallisten liiketoimien välillä, tästä seuraa, että Luxemburgin siirtohinnoittelua koskevat säännöt vastaavat OECD:n siirtohinnoitteluohjeita, vaikka LIR:n 164 §:n 3 momentissa ei viitata näihin suuntaviivoihin. Kyseisessä perustelukappaleessa olevassa alaviitteessä komissio kuitenkin viittaa riidanalaisen päätöksen 294 perustelukappaleeseen, jossa esitetään Luxemburgin näkemys, jonka mukaan Luxemburgin laissa ei viitattu OECD:n vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeisiin. Sen mukaan tuolloin sovellettiin pikemminkin kansallisia siirtohinnoittelua koskevia sääntöjä.

67.

Tältä osin jää epäselväksi merkityksellinen viitejärjestelmä, jonka avulla komissio on tutkinut valikoivan edun olemassaoloa ja katsonut sen olevan olemassa. Riidanalaisen päätöksen 392 perustelukappaleessa ja sitä seuraavissa perustelukappaleissa kiistanalaisen toimenpiteen arvioinnista esittämissään toteamuksissa komissio mainitsee hinnat, jotka eivät muistuta hintoja, jotka yritykset neuvottelevat keskenään verrattavissa olosuhteissa (402 perustelukappale), tai poikkeamisen luotettavasta markkinaperusteisen tuloksen arviosta (406 perustelukappale; myös 584 perustelukappale) viittaamatta kuitenkaan Luxemburgin oikeuden konkreettisiin oikeussääntöihin.

68.

Näistä alaviitteistä kuitenkin ilmenee, että komissio tukeutuu yksinomaan eri ajanjaksoina voimassa olleisiin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin. Siten tutkiessaan verotusasiassa vuonna 2003 annettua ennakkoratkaisua se tukeutuu OECD:n vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeisiin (ks. alaviitteet 409, 419, 429, 646 ja 677) tai jopa OECD:n vuoden 2017 siirtohinnoitteluohjeisiin (ks. alaviitteet 410, 417, 447 ja 679) tai OECD:n vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeisiin (ks. alaviitteet 411, 418, 430 ja 647) taikka kaikkiin kolmeen yhdessä (ks. alaviitteet 426, 427, 428, 635 ja 649).

69.

Luxemburgin oikeudella ei sitä vastoin vaikuta olleen mitään asemaa tässä tarkastelussa. Tämä käy selväksi riidanalaisen päätöksen 410 ja 411 perustelukappaleesta. Komissio pitää valikoivana etuna virheellistä toiminta-analyysia, sellaisena kuin se ilmenee OECD:n vuosien 1995, 2010 ja 2017 siirtohinnoitteluohjeista.

70.

Kuten unionin tuomioistuin on kuitenkin äskettäin todennut, ( 19 ) on huomattava, että koska kyseistä alaa ei ole yhdenmukaistettu, ”markkinaehtoisen” tuloksen määrittämisen mahdollistavien menetelmien ja edellytysten mahdollinen asettaminen kuuluu jäsenvaltioiden harkintavaltaan. Vaikka OECD:n jäsenvaltiot tunnustavat markkinaehtoperiaatteen käyttämisen edut yhtiöiden voittojen asianmukaisessa kohdentamisessa eri maiden välillä, kyseisten valtioiden välillä on huomattavia eroja siinä, kuinka siirtohinnoittelumenetelmiä sovelletaan yksityiskohtaisesti. Kuten komissio on itse maininnut riidanalaisen päätöksen 255 perustelukappaleessa ja sitä seuraavissa perustelukappaleissa, OECD:n suuntaviivoissa luetellaan useita menetelmiä liiketoimien markkinaehtoisten siirtohintojen arvioimiseksi ja voiton jakamiseksi samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välillä.

71.

Tutkittaessa SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan veroedun olemassaoloa ja määritettäessä yrityksen normaalia verorasitusta ei siis voida ottaa huomioon kyseiseen kansalliseen verojärjestelmään kuulumattomia muuttujia ja sääntöjä, ellei kyseisessä järjestelmässä nimenomaisesti viitata niihin. ( 20 ) Kuten unionin tuomioistuin on samoin todennut, ( 21 ) edellä esitetty toteamus ilmentää verotuksen lakisidonnaisuuden periaatetta, joka kuuluu unionin oikeusjärjestykseen yleisenä oikeusperiaatteena ja joka edellyttää, että veron maksuvelvollisuudesta sekä veron aineellisia ominaisuuksia määrittävistä kaikista olennaisista osatekijöistä on säädettävä lailla. Verovelvollisen on nimittäin voitava ennakoida ja laskea maksettavan veron määrä sekä määrittää, milloin hänen on maksettava vero. ( 22 )

72.

Jos verotuksen lakisidonnaisuuden periaate otetaan vakavasti, OECD:n siirtohinnoitteluohjeita voidaan soveltaa asiaan sovellettavana oikeutena ja viitejärjestelmänä vain, jos asiaan sovellettavassa oikeudessa viitataan nimenomaisesti näihin ohjeisiin. Laissa säädetyn tunnusmerkin (tässä peitellyn voitonjaon) konkretisoimisen osalta myös vakiintunut hallintokäytäntö voisi nähdäkseni riittää siihen, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeet kuuluvat viitejärjestelmään kokonaan tai osittain. Vakiintuneen hallintokäytännön ( 23 ) huomioon ottaminen viitejärjestelmänä edellyttää kuitenkin, että komissio on todennut tällaisen hallintokäytännön asianomaisessa jäsenvaltiossa ja kuvannut sitä päätöksessään. Näin ei ole nyt käsiteltävässä asiassa. Se, että Luxemburgin hallintokäytännössä olisi vuonna 2003 otettu jo huomioon siirtohinnoitteluohjeet, jotka hyväksyttiin vasta vuosina 2010 ja 2017, vaikuttaa lisäksi objektiivisesti tarkasteltuna mahdottomalta.

73.

Ottaessaan rojaltin asianmukaisen määrän tarkastelussa lähtökohdaksi yksinomaan OECD:n vuosien 1995 ja 2010 ja jopa vuoden 2017 siirtohinnoitteluohjeet komissio on näin ollen – kuten myös jo aiemmin asiassa Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio ( 24 ) – soveltanut toista markkinaehtoperiaatetta kuin se, josta säädetään Luxemburgin oikeudessa. Kuten riidanalaisen päätöksen 241 ja 294 perustelukappaleesta ilmenee, Luxemburgin laissa ei nimittäin viitata OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin.

74.

Toisin kuin komissio on suullisissa huomautuksissaan väittänyt, tätä ei muuta myöskään se seikka, että Luxemburgin hallintokäytännössä otettiin vuonna 2003 huomioon OECD:n vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeet siirtohintojen määrittämisessä. Luxemburg ja Amazon ovat viime kädessä vahvistaneet tämän. Ne kuitenkin korostivat myös, että näiden OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden huomioon ottaminen on erotettava niiden soveltamisesta sitovan lainsäädännön tapaan. Kyse oli niiden mukaan ainoastaan ohjeista, jotka eivät ole sitovia ja jotka otettiin huomioon LIR:n 164 §:n 3 momentin soveltamisen yhteydessä. Luxemburg selvensi istunnossa unionin tuomioistuimen kirjalliseen kysymykseen antamassaan vastauksessa, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeet olivat tärkeitä tulkintaperiaatteina. Ne eivät olleet tuolloin kuitenkaan oikeudellisesti sitovia, eikä niitä pidetty tyhjentävinä. Tästä syystä olisi voitu soveltaa myös muita siirtohinnoittelumenetelmiä.

75.

Riidanalaisesta päätöksestä ei käy ilmi, miten laajasti OECD:n vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeet konkreettisesti otettiin huomioon Luxemburgissa. Se tosiseikka, että riidanalaisessa päätöksessä viitataan toistuvasti OECD:n vuoden 2010 ja 2017 siirtohinnoitteluohjeisiin, jotka eivät olleet tuolloin vielä voimassa, osoittaa pikemminkin, ettei komissio ole perustanut päätöstään verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun antamisajankohtana vuonna 2003 vallinneeseen Luxemburgin oikeustilaan ja hallintokäytäntöön.

76.

Tätä ei muuta myöskään komission istunnossa esittämä väite, jonka mukaan OECD:n tarkoituksena oli vuosien 2010 ja 2017 siirtohinnoitteluohjeilla pelkästään laatia (deklatorisesti) uudelleen jo olemassa olleet vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeet eikä se tehnyt niihin sisällöllisiä muutoksia. OECD on vuosien 2010 ja 2017 siirtohinnoitteluohjeillaan todellakin pyrkinyt kehittämään sisällöllisesti siirtohinnoittelua. Siten OECD:ssä kehitettiin niin kutsutun BEPS-hankkeen toimenpiteiden 8–10 yhteydessä niin kutsutut DEMPE-toiminnot (lyhenne aineettoman omaisuuden kehittämistä, parantamista, ylläpitoa, suojaamista ja hyödyntämistä tarkoittavista sanoista Development, Enhancement, Maintenance, Protection ja Exploitation). ( 25 )

77.

Tämän kehityksen tavoitteena oli, että siirtohinnoittelumenetelmät perustuvat etuyhteydessä olevien yritysten väliseen arvon luomiseen sen turvaamiseksi, että siirtohinnat kuvaavat liiketoimen toteuttamisen taloudellisia olosuhteita. Vuonna 2017 niin kutsuttu DEMPE-konsepti sisällytettiin OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden ajantasaiseen versioon. Vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeissa tätä konseptia ei sen sijaan mainita. Se oli siten vielä tuntematon vuonna 2003 – kuten Luxemburg myös totesi istunnossa. Tästä huolimatta komissio käyttää sitä riidanalaisen päätöksen perustana (ks. 262 perustelukappale).

78.

Komissio tyytyi siis määrittelemään markkinaehtoperiaatteen abstraktin ilmaisun Luxemburgin yleisen yhteisöverojärjestelmän tavoitteen perusteella ja tutkimaan kyseessä olevan verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun ottamatta huomioon tapaa, jolla mainittu periaate on tosiasiallisesti sisällytetty Luxemburgin oikeuteen erityisesti integroituneiden yritysten osalta tai jolla sitä sovelletaan.

79.

Edellä esitetystä seuraa, ettei komissio ole käyttänyt verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun antamisajankohtana voimassa ollutta Luxemburgin oikeutta merkityksellisenä viitejärjestelmänä tutkiessaan valikoivan edun olemassaoloa. Siten myös kaikki sitä seuraavat riidanalaisessa päätöksessä esitetyt toteamukset ovat oikeudellisesti virheellisiä. Komissio on näin ollen tehnyt oikeudellisen virheen SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisessa. Unionin yleinen tuomioistuin on täten perustellusti kumonnut komission riidanalaisen päätöksen – joskin muilla perusteilla –, koska komissio ei ole osoittanut valikoivan edun myöntämistä. Unionin tuomioistuimen ei ole tarpeen ratkaista, ovatko nämä muut perusteet – jotka komissio nimenomaisesti riitauttaa valituksessaan – kestäviä.

80.

Koska komissio ei ole käyttänyt Luxemburgin oikeutta (mahdollisesti yhdessä Luxemburgin tuolloisen hallintokäytännön kanssa) merkityksellisenä viitejärjestelmänä tutkiessaan valikoivan edun olemassaoloa, riidanalaisessa päätöksessä esitetyt toteamukset ovat virheellisiä. Unionin yleinen tuomioistuin on perustellusti kumonnut komission riidanalaisen päätöksen – joskin muilla perusteilla kuin ne, joihin se on perustanut kumoamisen. Komission ensimmäinen valitusperuste on siten perusteeton.

81.

Jos unionin tuomioistuin sitä vastoin yhtyy komission näkemykseen, jonka mukaan oikean viitejärjestelmän valintaa ei pidä enää tutkia, koska asianosaiset eivät ole riitauttaneet tätä valintaa nimenomaisesti kanneperusteissaan, olisi tutkittava lähemmin komission ensimmäistä valitusperustetta.

82.

Siinä komissio väittää ensinnäkin, että unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen soveltaessaan markkinaehtoperiaatetta, koska se on pitänyt komission toiminta-analyysia virheellisenä. Toiseksi komission mukaan unionin yleinen tuomioistuin on perusteettomasti arvostellut asianmukaisen rojaltin laskentaa riidanalaisessa päätöksessä.

83.

Unionin tuomioistuin on perustellut sitä, ettei kyse ole valtiontuesta, valituksenalaisen tuomion 156 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa sillä, ettei kyseessä ole valikoiva etu. Luxemburgin soveltamaa LuxOpCo:n LuxSCS:lle maksaman asianmukaisen rojaltin laskentamenetelmää ei voida arvostella oikeudellisesti. OECD:n ohjeita on sovellettu oikein, kuten edellä 49 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa todettiin.

84.

Komissio väittää lähinnä, että unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen soveltaessaan markkinaehtoperiaatetta. Se on tältä osin arvostellut virheellisesti komission riidanalaisessa päätöksessä tekemää toiminta-analyysia. Komissio katsoo, että sen arviointi, jonka mukaan LuxSCS on vähiten monimutkainen osapuoli, johon oli sovellettava komission valitsemaa markkinaehtoperiaatetta (tässä liiketoiminettomarginaalimenetelmää), oli oikea. Sitä vastoin unionin yleisen tuomioistuimen arviointi, jonka mukaan LuxSCS on suorittanut aktiivisia toimintoja (ja tämän vuoksi LuxOpCo on testattava osapuoli), oli virheellinen.

85.

On epäselvää, voidaanko näitä väitettyjä virheitä tutkita muutoksenhaun yhteydessä. Todisteiden ja tosiseikkojen arviointi – siihen kuuluvat lähtökohtaisesti myös unionin yleisen tuomioistuimen kansallisesta oikeudesta esittämät arvioinnit ( 26 ) – ei nimittäin ole oikeuskysymys, jota unionin tuomioistuin voi tutkia muutoksenhaun yhteydessä. ( 27 ) Unionin tuomioistuin on toimivaltainen tutkimaan vain sen, onko kyseinen oikeus otettu huomioon vääristyneellä tavalla. ( 28 ) Komissio ei ole kuitenkaan väittänyt valituksessaan, että tosiseikat olisi otettu huomioon vääristyneellä tavalla, eikä siitä vaikuta olevan kyse käsiteltävässä asiassa. Unionin yleinen tuomioistuin on ”pelkästään” arvioinut kyseisten yhtiöiden (LuxOpCO:n ja LucxSCS:n) toimintoja toisin, pitänyt tästä syystä toista markkinaehtoperiaatetta oikeana ja tutkinut kyseistä verotusasiassa annettua ennakkoratkaisua sen perusteella. Tässä yhteydessä se ei pitänyt ennakkoratkaisussa hyväksyttyä LuxOpCo:n LucxSCS:lle maksamien rojaltien määrää valikoivana etuna, toisin kuin komissio.

86.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on sittemmin selvennetty, että se, onko komissio tai unionin yleinen tuomioistuin määritellyt merkityksellisen viitejärjestelmän asianmukaisesti, on oikeuskysymys, joka voidaan saattaa unionin tuomioistuimen tutkittavaksi muutoksenhakuvaiheessa. ( 29 ) Unionin yleisen tuomioistuimen kansallisesta oikeudesta unionin oikeuden tietyn säännöksen valossa esittämä oikeudellinen luonnehdinta on nimittäin oikeuskysymys, jota unionin tuomioistuin voi tutkia. ( 30 ) Tämä on ratkaisevaa SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalalla, sillä valikoiva etu, joka vaaditaan, jotta kyseessä voidaan katsoa olevan tuki, seuraa vasta siitä, että järjestelmä poikkeaa ”normaalista” kansallisesta verojärjestelmästä eli viitejärjestelmästä. Väite, jolla kyseenalaistetaan valikoivan edun tutkinnan ensimmäisessä vaiheessa tehty oikean viitejärjestelmän valinta, voidaan siksi ottaa tutkittavaksi myös muutoksenhaun yhteydessä.

87.

Toistaiseksi ei ole sitä vastoin selvennetty nimenomaisesti, onko konkreettista luokittelua tähän viitejärjestelmään (siis kansallisen oikeuden soveltamista yksittäistapauksessa) tarkasteltava oikeuskysymyksenä, jota unionin tuomioistuin voi tutkia muutoksenhaun yhteydessä, vai onko tätä kansallisen oikeuden soveltamista käsiteltävä pikemminkin tosiseikkojen arvioimisena.

88.

Olen samaa mieltä kuin komissio, jonka mukaan sekä viitejärjestelmän oikeaa määrittämistä (tulkinta) että oikeaa luokittelua tähän viitejärjestelmään (soveltaminen) olisi käsiteltävä samalla tavalla. Niitä voidaan nimittäin tuskin erottaa toisistaan, kuten käsiteltävä asia osoittaa.

89.

Onko OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden oikeasta soveltamisesta seuraava siirtohinnoittelumenetelmä (markkinahintavertailu- tai liiketoiminettomarginaalimenetelmä) vielä osa viitejärjestelmää ja siten oikeuskysymys? Vai onko siirtohinnoittelumenetelmän valinta luokittelua viitejärjestelmään (OECD:n siirtohinnoitteluohjeet) ja siten tosiseikkoja koskeva kysymys? Näiden välinen ero olisi joka tapauksessa vähäinen. Koska oikean siirtohinnoittelumenetelmän määrittäminen määrää tunnusmerkistön tapaan siirtohinnoittelun laskentaa koskevan kehyksen, myös tämä oikean siirtohinnoittelumenetelmän määrittäminen kuuluu nähdäkseni oikeudelliseen viitejärjestelmään.

90.

Tästä aiheutuu kuitenkin se ongelma, että unionin tuomioistuimen on muutoksenhaun yhteydessä tutkittava yksityiskohtaisesti valikoivan edun olemassaoloa koskevaa kysymystä, joka on monitahoinen sekä tosiseikkojen että oikeudellisten seikkojen osalta. Jos tämä edellyttää verolainsäädäntöön perustuvien tukien yhteydessä kansallisesta viitejärjestelmästä poikkeamista, unionin tuomioistuimen on tältä osin tulkittava ja sovellettava kansallista oikeutta (tässä tapauksessa Luxemburgin oikeuteen sisältyviä markkinaehtoperiaatteita tai komission näkemyksen mukaan OECD:n markkinaehtoperiaatteita). Kuten olen äskettäin toisessa yhteydessä jo seikkaperäisesti esittänyt, ( 31 ) tämä ei oikeastaan ole unionin tuomioistuimen tehtävä. Tähän liittyvät ongelmat on otettava huomioon mukauttamalla arviointiperustetta (tästä seuraavaksi 91 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

91.

Perussopimuksissa tarkoitettua tukea ei voi olla mikä tahansa verovelvollisen kannalta edullinen poikkeaminen kansallisesta viitejärjestelmästä (tässä verolaista) eikä siten mikä tahansa verovelvollista hyödyttävä verotusasiassa annettu virheellinen ennakkoratkaisu.

92.

Vaikka SEUT 107 artiklan 1 kohdan sanamuoto käsittäisikin tällaisen tulkinnan, tämä lopputulos olisi ristiriidassa sen arviointiperusteen kanssa, jonka unionin tuomioistuin on kehittänyt yleisten verolakien muodossa toteutettavia tukijärjestelmiä varten. Unionin tuomioistuin korostaakin, että jäsenvaltioilla on unionin verolainsäädännön yhdenmukaistamisen tämänhetkisessä vaiheessa vapaus valita sopivimpana pitämänsä verotusjärjestelmä. ( 32 ) Tämä toteamus pätee myös valtiontukien alalla. ( 33 ) Tämä jäsenvaltioiden harkintavalta käsittää kunkin veron olennaisten ominaispiirteiden määrittämisen, ja se koskee erityisesti myös markkinaehtoperiaatteen käyttöönottoa ja sisältöä toisiinsa sidoksissa olevien yhtiöiden välisten liiketoimien osalta. ( 34 )

93.

Tämän jäsenvaltioiden harkintavallat rajat ylittyvät vasta, jos jäsenvaltiot käyttävät verolainsäädäntöään väärin myöntääkseen yksittäisille yrityksille etuja ”valtiontukilainsäädäntöä kiertäen”. ( 35 ) Tällaisesta verotuksellisen itsemääräämisoikeuden väärinkäytöstä voidaan katsoa olevan kyse, kun verolain ( 36 ) sisältö on ilmeisen epäjohdonmukainen. Uudemmassa oikeuskäytännössään unionin tuomioistuin harjoittaakin yleisiin, verolainsäädäntöä koskeviin päätöksiin kohdistuvaa valtiontukivalvontaa vain, jos nämä päätökset on laadittu ilmeisen syrjivästi unionin oikeudesta valtiontukien alalla johtuvien vaatimusten kiertämiseksi. ( 37 )

94.

Ei ole nähtävissä mitään syytä olla soveltamatta tätä oikeuskäytäntöä verovelvollista hyödyttävään lainsäädännön virheelliseen soveltamiseen. Tästä seuraa, etteivät kaikki virheelliset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut muodosta valikoivaa etua, vaan sellaiseksi on katsottava ainoastaan verovelvollisen hyväksi tehdyt ilmeisen virheelliset verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut. Tällaiset poikkeamiset sovellettavasta kansallisesta viitejärjestelmästä ovat ilmeisiä silloin, kun niitä ei voida selittää uskottavasti komission tai unionin tuomioistuinten kaltaisille kolmannelle osapuolelle ja ne ovat siten myös ilmeisiä kyseiselle verovelvolliselle. Tällaiset tapaukset merkitsevät valtiontukilainsäädännön kiertämistä, koska niissä lainsäädäntöä sovelletaan ilmeisen syrjivästi.

95.

Julkisasiamies Pikamäe on vastaavasti katsonut, että ”normaalin” verotuksen määrittämisen kannalta merkityksellisiä ovat positiivisen oikeuden säännöt. ( 38 ) Tätä normatiivista kehystä sovellettaessa jäsenvaltioilla on katsottava olevan tiettyä harkintavaltaa esimerkiksi asiaa koskevien siirtohinnoittelumenetelmien määrittämisessä. ( 39 ) Unionin tuomioistuin korostaa samoin, että ”markkinaehtoisen” tuloksen määrittämisen mahdollistavien menetelmien ja edellytysten mahdollinen asettaminen kuuluu jäsenvaltioiden harkintavaltaan. ( 40 )

96.

Tästä syystä yksittäisiä verotuspäätöksiä (niin tavanomaisia verotuspäätöksiä kuin verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisujakin) tutkittaessa olisi sovellettava ainoastaan rajattuja arviointiperusteita, etenkin jos niissä esitetään toteamuksia asianmukaisesta siirtohinnoittelusta. Jos tässä yhteydessä tutkitaan pelkästään uskottavuutta, jokainen kansallisen verolainsäädännön virheellinen soveltaminen ei johda valikoivan edun myöntämiseen. Ainoastaan verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun (tai verotuspäätöksen) ilmeinen poikkeaminen viitejärjestelmästä verovelvollisen eduksi voi muodostaa valikoivan edun. Jos kyse ei ole tällaisesta ilmeisestä poikkeamisesta, päätös saattaa olla lainvastainen, mutta se ei merkitse tämän mahdollisen viitejärjestelmästä poikkeamisen perusteella vielä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun tuen myöntämistä.

97.

Näin ollen unionin tuomioistuimen ei tarvitse tutkia, olisiko nyt tarkasteltavassa tapauksessa pitänyt tosiasiallisesti soveltaa markkinahintavertailu- vai liiketoiminettomarginaalimenetelmää. Sen on – jos OECD:n ohjeet muodostavat merkityksellisen viitejärjestelmän – ainoastaan ratkaistava, oliko Luxemburgin veroviranomaisten soveltama menetelmä (tässä markkinahintavertailumenetelmä) ilmeisen virheellinen.

98.

Näin ei voida väittää olevan käsiteltävässä asiassa. Molemmat menetelmät mainitaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa. Kumpikaan menetelmistä ei ole ensi- tai toissijainen toiseen nähden. Pikemminkin on sovellettava yleisesti sopivinta siirtohinnoittelumenetelmää. ( 41 ) Kuitenkin vaikeissa tapauksissa, joissa vain yksi menettelytapa ei ole ratkaiseva, joustava lähestymistapa antaa mahdollisuuden käyttää useampaa kuin yhtä menetelmää yhdessä. Monikansalliset konsernit voivat jopa soveltaa siirtohintojen määrittämisessä vapaasti muita kuin ohjeissa kuvattuja menetelmiä, kunhan niiden tuloksena saadaan markkinaehtoinen siirtohinta.

99.

Riidanalaisen päätöksen 252 perustelukappaleessa komissio itsekin myöntää, että Luxemburgin valitsema markkinahintavertailumenetelmä on merkityksellinen kyseisessä päätöksessä. Komissio kuvaa markkinahintavertailumenetelmää riidanalaisen päätöksen 253 ja 254 perustelukappaleessa suoraksi siirtohinnoittelumenetelmäksi ja liiketoiminettomarginaalimenetelmää epäsuoraksi menetelmäksi. Tämän jälkeen komissio esittää riidanalaisen päätöksen 392–561 perustelukappaleessa seikkaperäisiä toteamuksia ja viittaa OECD:n vuosien 2010 ja 2017 siirtohinnoitteluohjeisiin, joita ei tuolloin vielä sovellettu, osoittaakseen, että merkityksellinen menetelmä on markkinahintavertailumenetelmän sijasta liiketoiminettomarginaalimenetelmä ja että tältä osin tarkasteltava yhtiö on LuxOpCo:n sijasta LuxSCS. Vaikka tämä onkin (vuodesta 2017 lähtien) mahdollisesti oikein, tämä osoittaa kuitenkin samalla, että markkinahintavertailumenetelmän valintaa ja LuxOpCo:n ottamista lähtökohdaksi ei (tuolloin) voitu ensi näkemältä pitää virheellisenä.

100.

Siten Luxemburgin verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen perustana käyttämä tulkinta on mahdollisesti virheellinen, mutta se ei merkitse kansallisen oikeuden (tai käsiteltävässä asiassa komission ja unionin yleisen tuomioistuimen perustana käyttämien OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden) ilmeisen virheellistä tulkintaa. Unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisua, jonka mukaan verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla ei myönnetä valikoivaa etua, ei siten myöskään voida arvostella.

101.

Komission ensimmäinen valitusperuste on näin ollen perusteeton. Näin on myös siinä tapauksessa, että toissijaisesti tarkastelun perustaksi hyväksytään komission virheellisesti valitsema ja unionin yleisen tuomioistuimen virheellisesti oikeana pitämä viitejärjestelmä.

102.

Komission ensimmäinen valitusperuste ei siten voi menestyä minkään näkökohdan osalta. Unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalainen tuomio osoittautuu siten viime kädessä oikeaksi, koska komissio on käyttänyt riidanalaisessa päätöksessä väärää viitejärjestelmää eikä ole siksi pystynyt osoittamaan valikoivan edun myöntämistä.

103.

Vaikka lähtökohdaksi otettaisiin virheellisesti perustana käytetty viitejärjestelmä (OECD:n vuosien 1995, 2010 ja mahdollisesti jopa 2017 siirtohinnoitteluohjeet), Luxemburgin verotusasiassa annetussa ennakkoratkaisussa valitsema markkinahintavertailumenetelmä ei olisi ollut ilmeisen väärä menetelmä eikä sitä ole myöskään sovellettu ilmeisen virheellisesti. Tästä syystä komissio ei kyennyt riidanalaisessa päätöksessä esittämillään ensisijaisilla toteamuksilla (riidanalaisen päätöksen 409–561 perustelukappale) myöskään osoittamaan, että verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla on myönnetty valikoivaa etua Amazonille.

104.

Toisella valitusperusteellaan komissio riitauttaa valituksenalaisen tuomion 314–538 kohdassa tehdyn riidanalaisessa päätöksessä toissijaisesti ja kolmella eri tavalla osoitetun edun olemassaolon hylkäämisen. Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin on ensinnäkin tehnyt virheen etua koskevissa näyttövaatimuksissa. Toiseksi se on soveltanut markkinaehtoperiaatetta virheellisesti eikä ole perustellut päätöstään riittävästi.

105.

Unionin yleinen tuomioistuin katsoi valituksenalaisen tuomion 308 kohdassa katsonut, että komission on osoitettava, että yrityksen korvauksen laskemiseen käytetty verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu tuottaa taloudellisen edun. Tätä varten sen on näytettävä, että tämä korvaus poikkeaa markkinaehtoisesta tuloksesta siinä määrin, ettei sitä voida pitää korvauksena, joka olisi saatu markkinoilla kilpailuolosuhteissa.

106.

Tältä osin unionin yleisen tuomioistuimen mukaan on (ks. valituksenalaisen tuomion 310 kohta) tosin komission tehtävä osoittaa konkreettisesti, että metodologinen virhe on johtanut verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun edunsaajan verorasituksen pienenemiseen. Unionin yleinen tuomioistuin ei kuitenkaan sulkenut pois sitä, että joissakin tapauksissa metodologinen virhe voi olla sellainen, ettei sen vuoksi voida mitenkään saada arviota markkinaehtoisesta tuloksesta, ja että se johtaa välttämättä siihen, että korvaus, joka olisi pitänyt saada markkinaolosuhteissa, arvioidaan liian pieneksi.

107.

Valituksenalaisen tuomion 312 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin kuitenkin totesi, että komissio on tyytynyt toteamaan siirtohinnoitteluanalyysiin sisältyvät virheet. Tämä ei sen mukaan lähtökohtaisesti riitä osoittamaan, että LuxOpCo:n verorasitus on tosiasiallisesti pienentynyt. Tämä johtuu siitä, että riidanalaisessa päätöksessä ei ole vertailtu tulosta, joka olisi saatu komission suosittamaa markkinahintavertailumenetelmää soveltamalla, ja tulosta, joka saatiin kyseessä olevaa verotusasiassa annettua ennakkoratkaisua soveltamalla.

108.

Taloudellista etua koskevasta ensimmäisestä toissijaisesti esitetystä toteamuksesta unionin yleinen tuomioistuin katsoi valituksenalaisen tuomion 520 kohdassa, että komissio ei ole osoittanut edun saamista vaan se on korkeintaan osoittanut edun saamisen todennäköisyyden.

109.

Valituksenalaisen tuomion 530 kohdan mukaan komissio ei ole kyennyt osoittamaan, että jos kontribuutioanalyysiin perustuvaa voitonjakomenetelmää olisi sovellettu, LuxOpCo:n korvaus olisi ollut suurempi. Ensimmäinen toissijainen toteamus ei näin ollen tue johtopäätöstä, jonka mukaan kyseessä olevalla verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla annettiin taloudellinen etu LuxOpCo:lle. Sen lisäksi, että komissio ei ole pyrkinyt määrittämään, mikä olisi ollut LuxOpCo:n markkinaehtoinen korvaus komission omassa toiminta-analyysissaan yksilöimien toimintojen osalta, ensimmäinen toissijainen toteamus ei sisällä konkreettisia seikkoja, joiden perusteella voitaisiin osoittaa oikeudellisesti riittävällä tavalla, että toiminta-analyysiin sisältyvät virheet sekä komission toteama metodologinen virhe, joka koskee menetelmän valintaa sinänsä, tosiasiallisesti johtivat LuxOpCo:n verorasituksen pienemiseen.

110.

Taloudellista etua koskevasta toisesta toissijaisesta toteamuksesta on unionin yleisen tuomioistuimen mukaan (valituksenalaisen tuomion 547 kohta) lisäksi todettava, että komissio ei ole pyrkinyt osoittamaan, mikä olisi ollut markkinaehtoinen korvaus, eikä varsinkaan, oliko kyseessä olevalla verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla hyväksytty LuxOpCo:n korvaus pienempi kuin korvaus, jonka LuxOpCo olisi saanut markkinaehtoisissa olosuhteissa.

111.

Taloudellista etua koskevasta kolmannesta toissijaisesta toteamuksesta unionin yleinen tuomioistuin totesi lisäksi valituksenalaisen tuomion 585 kohdassa, että vaikka ylärajamekanismi soveltuisi miten huonosti tahansa ja vaikka sitä ei mainita OECD:n vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeissa, komissio ei ole osoittanut, että tällä mekanismilla olisi ollut vaikutusta LuxOpCo:n LuxSCS:lle maksaman rojaltin markkinaehtoisuuteen.

112.

Kokonaisuutena ottaen unionin tuomioistuimen mukaan komissio ei ole pystynyt kolmella toissijaisella toteamuksellaan osoittamaan edun olemassaoloa (valituksenalaisen tuomion 537, 548 ja 586 kohta).

113.

Myös toinen valitusperuste on perusteeton, koska unionin yleisen tuomioistuimen tuomio osoittautuu tässäkin suhteessa – joskin muista syistä – oikeaksi. Kuten tämän ratkaisuehdotuksen 53 kohdasta ja sitä seuraavista kohdista ilmenee, riidanalainen päätös on kumottava, koska jo sen perustana käytetty viitejärjestelmä määritettiin virheellisesti. Tässä sovellettiin Luxemburgin lainsäädännön (LIR:n 164 §:n 3 momentin) sijasta yksinomaan OECD:n vuoden 1995 siirtohinnoitteluohjeita ja vuonna 2003 verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun jälkeen hyväksyttyjä OECD:n siirtohinnoitteluohjeita vuosilta 2010 ja 2017.

114.

Toista valitusperustetta olisi tutkittava tarkemmin vain siinä tapauksessa, että unionin tuomioistuin katsoo, että virheellisen viitejärjestelmän valinta sitoo sitä, koska Luxemburg ja Amazon eivät ole riitauttaneet tätä valintaa nimenomaisesti kanteessa.

115.

Myöskään tässä tapauksessa komission väitteellä ei kuitenkaan olisi mitään mahdollisuuksia menestyä. Komissio ei nimittäin ole – kuten unionin yleinen tuomioistuin on perustellusti todennut – osoittanut, että verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu poikkesi ilmeisesti viitejärjestelmästä ja että se tuotti näin valikoivan edun Amazonille.

116.

Kummallakaan ensimmäisellä itsenäisellä toteamuksella ei ole osoitettu OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisen markkinaehtoperiaatteen ilmeistä loukkaamista. Komissio on sitä vastoin – mielestäni perustellusti – viitannut riidanalaisessa päätöksessä (575 perustelukappale ja sitä seuraavat perustelukappaleet) kolmannen toissijaisen toteamuksen yhteydessä siihen, että lisenssisaajan verotettavan tuoton rajaaminen ottamalla huomioon pelkästään 0,55 prosenttia vuotuisista myynneistä on vastoin asianmukaisen korvauksen määrittämistä siirtohinnoittelun avulla. Koska kolmannet osapuolet eivät yleensä määrittele lisenssistä maksettavaa korvausta keskenään siten, ettei lisenssisaajaa veroteta koskaan tiettyä määrää (tässä 0,55 % vuotuisista myynneistä) enemmän, tämä osatekijä ei ole – mielestäni jopa ilmiselvästi – markkinaehtoperiaatteen mukainen.

117.

Myös unionin yleinen tuomioistuin on kuitenkin todennut näin valituksenalaisen tuomion 575 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa. Kuten unionin yleinen tuomioistuin on lisäksi perustellusti (578 kohta) todennut, tämä metodologinen virhe (vaikka se on ilmeinen) ei johda siihen, että jo tämän perusteella on katsottava olevan kyse valikoivasta edusta, koska myös ylärajamekanismin soveltamisen jälkeen korvaus on pysynyt markkinaehtoisessa vaihteluvälissä. Komissio ei näin ollen ole osoittanut edun myöntämistä.

118.

Nämä toteamukset ovat oikeudellisesti moitteettomia. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan komission on esitettävä näyttö SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valtiontuen olemassaolosta ja näin ollen myös näyttö siitä, että edun myöntämistä tuensaajille koskeva edellytys on täyttynyt. ( 42 ) Tämä edellyttää, että komissio osoittaa nyt tarkasteltavassa tapauksessa, että Amazon on saanut etua. Valikoiva etu seuraa kuitenkin vasta normaaliin verotukseen verrattuna edullisemmasta verotusasiassa annetussa ennakkoratkaisussa myönnetystä kohtelusta. Tämä edullisempi kohtelu komission on osoitettava.

119.

Komission on tehtävä kokonaisarviointi, jossa se ottaa huomioon kaikki tilanteessa merkitykselliset seikat, joiden perusteella se voi määrittää, ettei tuen saanut yritys olisi saanut vastaavia helpotuksia jo normaalissa verojärjestelmässä (viitejärjestelmä). Tämä edellyttää siirtohinnoittelun soveltamisalalla sitä, että komissio pystyy laskemaan ”oikean” siirtohinnan.

120.

Komission väite, jonka mukaan tämä on hyvin monimutkaista, pitää paikkansa. Se kuitenkin vahvistaa jälleen kerran, ettei mikä tahansa kansallisen verolainsäädännön virheellinen soveltaminen voi merkitä valikoivaa etua ( 43 ) vaan valikoivana etuna voidaan pitää ainoastaan verotuspäätöksen ilmeisen virheellisiä toteamuksia, jotka vaikuttavat verovelan määrään.

121.

Jos verotusasiassa annetussa ennakkoratkaisussa hyväksytty rojaltin laskenta olisi kyseenalaisesta menetelmästään huolimatta tuottanut tavanomaista siirtohintaa alhaisemman tuloksen, Amazonia ei kohdella edullisemmin normaaliin verotukseen verrattuna. Tavanomaisesta korkeammasta siirtohinnasta olisi nimittäin seurannut vielä alhaisempi verorasite. Unionin yleinen tuomioistuin on perustellusti arvostellut tällaisen vertailun puuttumista. Sikäli myös komission toinen valitusperuste on perusteeton.

122.

Komission molemmat valitusperusteet ovat siten perusteettomia. Valituksenalainen tuomio on näin ollen oikea – joskin muista syistä kuin niistä, joihin unionin yleinen tuomioistuin on tukeutunut. Riidanalainen päätös oli kumottava jo sen vuoksi, että komissio on käyttänyt sen perustana virheellistä viitejärjestelmää (OECD:n siirtohinnoitteluohjeita Luxemburgin oikeuden sijasta).

123.

Verotusasiassa annetusta ennakkoratkaisusta ei myöskään voida päätellä, että rojaltin määrä olisi määritetty ilmeisen virheellisesti eli verovelvolliselle liian edullisella tavalla. Vaikka lisenssinsaajan verotettavan tuoton ylärajan soveltaminen onkin ilmeisesti ristiriidassa sen menetelmän kanssa, jolla lasketaan kolmansien osapuolten käyttämä tavanomainen rojalti, komissio ei ole päätöksessään osoittanut, että näin myönnettiin myös etu.

124.

Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdan mukaan on niin, että jos valitus on perusteeton, unionin tuomioistuin tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista.

125.

Kyseisen työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan, jota työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan nojalla sovelletaan valituksen käsittelyyn, asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska Amazon ja Luxemburg ovat vaatineet oikeudenkäyntikulujen korvaamista, komissio on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jotka Amazonille ja Luxemburgille on aiheutunut tässä muutoksenhakumenettelyssä.

126.

Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 4 kohdassa määrätään, että jos ensimmäisessä oikeusasteessa väliintulijana esiintynyt, joka ei ole valittanut ratkaisusta, osallistuu asian käsittelyn kirjalliseen tai suulliseen vaiheeseen unionin tuomioistuimessa, unionin tuomioistuin voi määrätä, että se vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan. Nyt käsiteltävässä asiassa Irlanti, joka osallistui väliintulijana asian käsittelyyn ensimmäisessä oikeusasteessa, on, vaikka se ei ole valittanut ratkaisusta, osallistunut asian käsittelyn suulliseen vaiheeseen unionin tuomioistuimessa, mutta se ei ole vaatinut komission velvoittamista korvaamaan oikeudenkäyntikulut. Näin ollen on katsottava, että Irlannin on vastattava valitusmenettelystä aiheutuneista omista oikeudenkäyntikuluistaan. ( 44 )

127.

Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asian seuraavasti: