–

Skatteverket, asiamiehenään A.-S. Pallasdies,

–

DSAB Destination Stockholm AB, edustajinaan U. Grefberg ja M. Fri, advokat,

–

Italian hallitus, asiamiehinään G. Palmieri ja A. Maddalo,

–

Euroopan komissio, asiamiehinään J. Jokubauskaitė ja P. Carlin,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 27.6.2016 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2016/1065 (EUVL 2016, L 177, s. 9) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi), 30 a artiklan tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Skatteverket (verohallinto, Ruotsi) ja DSAB Destination Stockholm AB (jäljempänä DSAB) ja jossa on kyse sellaisen välineen verokohtelusta, jota kyseinen yhtiö pitää kaupan ja joka on city cardiksi kutsuttu kortti (jäljempänä pääasiassa kyseessä oleva kortti).

3

Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

4

Arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklassa säädetään seuraavaa:

”Tässä direktiivissä tarkoitetaan:

5

Arvonlisäverodirektiivin 30 b artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Jokaista omissa nimissään toimivan verovelvollisen tekemää yhden käyttötarkoituksen arvosetelin siirtoa pidetään arvoseteliin liittyvien tavaroiden luovutuksena tai palvelujen suorituksena. Tavaroiden tosiasiallista toimitusta tai palvelujen tosiasiallista suoritusta, joka tehdään luovuttajan tai suorittajan vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi hyväksymää yhden käyttötarkoituksen arvoseteliä vastaan, ei katsota erilliseksi liiketoimeksi.

Kun yhden käyttötarkoituksen arvosetelin siirron tekee toisen verovelvollisen nimissä toimiva verovelvollinen, tätä siirtoa pidetään toisen verovelvollisen, jonka nimissä verovelvollinen toimii, tekemänä arvoseteliin liittyvien tavaroiden luovutuksena tai palvelujen suorituksena.

Kun tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja ei ole verovelvollinen, joka omissa nimissään on laskenut liikkeeseen yhden käyttötarkoituksen arvosetelin, tämän luovuttajan tai suorittajan katsotaan kuitenkin luovuttaneen kyseiseen arvoseteliin liittyvät tavarat tai suorittaneen kyseiseen arvoseteliin liittyvät palvelut kyseiselle verovelvolliselle.

2.   Tavaroiden tosiasiallinen toimitus tai palvelujen tosiasiallinen suoritus, joka tehdään luovuttajan tai suorittajan vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi hyväksymää monen käyttötarkoituksen arvoseteliä vastaan, on arvonlisäveron alainen 2 artiklan nojalla, kun taas tämän monen käyttötarkoituksen arvosetelin mitkään aiemmat siirrot eivät ole arvonlisäveron alaisia.

Kun monen käyttötarkoituksen arvosetelin siirron tekee muu verovelvollinen kuin se, joka suorittaa liiketoimen, joka on ensimmäisen alakohdan nojalla arvonlisäveron alainen, kaikki palvelusuoritukset, jotka voidaan tunnistaa, kuten jakelu- ja myynninedistämispalvelut, ovat arvonlisäveron alaisia.”

6

Arvonlisäverodirektiivin 73 a artiklassa säädetään seuraavaa:

”Useamman käyttötarkoituksen arvoseteliä vastaan luovutettujen tavaroiden tai suoritettujen palvelujen veron perusteen on oltava yhtä suuri kuin arvosetelin osalta maksettu vastike tai, tämän tiedon puuttuessa, arvosetelissä itsessään taikka sitä koskevissa asiakirjoissa ilmoitettu rahallinen arvo, josta on vähennetty luovutettuihin tavaroihin tai suoritettuihin palveluihin liittyvän arvonlisäveron määrä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 73 artiklan soveltamista.”

7

Direktiivin 2016/1065, jolla muutettiin direktiiviä 2006/112 lisäämällä siihen muun muassa 30 a, 30 b ja 73 a artikla, johdanto-osan toisessa, neljännessä ja viidennessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:

– –

8

Arvonlisäverodirektiivin 30 a ja 30 b artikla on saatettu osaksi Ruotsin oikeutta muun muassa 30.3.1994 annetun arvonlisäverolain (1994:200) (mervärdesskattelagen (1994:200); SFS 1994, nro 200) 1 luvun 20 ja 21 §:llä, 2 luvun 12 §:llä sekä 7 luvun 3 c §:llä.

9

DSAB on yhtiö, joka myy pääasiassa kyseessä olevaa korttia Tukholmassa (Ruotsi) vieraileville matkailijoille.

10

Kyseisellä kortilla sen haltija saa pääsyn rajoitetun ajan ja tiettyyn arvoon asti noin 60 kohteeseen, esimerkiksi nähtävyyksiin ja museoihin. Korttiin sisältyy myös kymmenkunta henkilökuljetuspalvelua, kuten ajeluja DSAB:n omilla Hop on Hop off ‑busseilla ja Hop on Hop off ‑veneillä sekä muiden järjestäjien kiertoajeluja. Osa näistä palveluista on arvonlisäveron alaisia 6–25 prosentin verokannan mukaan, kun taas toiset niistä on vapautettu verosta. Pääasiassa kyseessä olevan kortin haltija käyttää korttia sisäänpääsyn tai palvelun käytön maksamiseen eikä suorita mitään muuta maksua vaan pelkästään näyttää korttia erityiselle kortinlukijalle. DSAB:n kanssa tehdyn sopimuksen mukaan järjestäjä saa kyseiseltä yhtiöltä jokaisesta sisäänpääsystä tai käytöstä korvauksen, joka on tietty prosentti tavanomaisesta sisäänpääsy- tai käyttöhinnasta. Järjestäjä on velvollinen antamaan kortinhaltijalle ainoastaan yhden sisäänpääsyn. DSAB ei takaa kävijöiden vähimmäismäärää. Jos arvoraja saavutetaan, kortin voimassaolo päättyy.

11

Pääasiassa kyseessä olevasta kortista on useita versioita, joissa on eri voimassaoloajat ja arvorajat. Vuorokauden voimassa oleva aikuisen henkilön kortti maksaa 669 Ruotsin kruunua (SEK) (n. 65 euroa). Voimassaoloaikana kortinhaltija voi maksaa kortilla korkeintaan 1800 kruunun (n. 176 euron) edestä. Voimassaoloaika alkaa kortin ensimmäisestä käyttökerrasta. Kortti on käytettävä vuoden kuluessa ostohetkestä.

12

Skatterättsnämnden (keskusverolautakunta, Ruotsi) päätti DSAB:n pyydettyä ennakkoratkaisua, että pääasiassa kyseessä oleva kortti ei ole arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklassa tarkoitettu useamman käyttötarkoituksen arvoseteli. Se katsoi, että muun muassa kyseisessä artiklassa tarkoitetun arvosetelin määritelmän sekä veron perusteen laskemista koskevien säännösten mukaan arvosetelillä on oltava tietty nimellisarvo tai sen on liityttävä tiettyihin yksilöityihin tavaroiden luovutuksiin tai palvelujen suorituksiin. Skatterättsnämndenin mukaan arvosetelistä on käytävä selvästi ilmi, mitä sen vastineeksi voidaan saada, vaikka verokannan tai verotusmaan osalta saattaa olla epävarmuutta silloin, kun on kyse useamman käyttötarkoituksen arvosetelistä.

13

Sekä verohallinto että DSAB valittivat edellä mainitusta ennakkoratkaisusta Högsta förvaltningsdomstoleniin (korkein hallinto-oikeus, Ruotsi).

14

Verohallinto väittää, ettei pääasiassa kyseessä olevaa korttia voida pitää arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklassa tarkoitettuna arvosetelinä. Kyseessä on eräänlainen elämyskortti, jonka arvoraja on erittäin korkea suhteessa sen erittäin lyhyeen voimassaoloaikaan. Näin ollen keskivertokuluttaja ei voi käyttää korttia koko sen arvon edestä. Mitä enemmän kyseistä korttia käytetään, sitä suuremman alennuksen kortinhaltija saa verrattuna siihen, että hän olisi maksanut kustakin kohteesta tavanomaisen hinnan. Näin ollen ei voida katsoa, että kortille on ominaista sen käyttäminen tavaroiden tai palvelujen lunastamiseen.

15

DSAB väittää sitä vastoin, että pääasiassa kyseessä oleva kortti täyttää arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklassa säädetyt edellytykset ja että se on kyseisessä artiklassa tarkoitettu useamman käyttötarkoituksen arvoseteli. DSAB toteaa muun muassa, että järjestäjien on hyväksyttävä kyseinen kortti maksuvälineenä ja että kortinhaltijoihin sovellettavista ehdoista ilmenee, mitä palveluja kortilla voidaan maksaa ja mitkä kyseiset palvelujentarjoajat ovat. DSAB:n mukaan korttia voidaan käyttää maksuna palveluista, joilla on eri verokanta. Pääasiassa kyseessä olevalla kortilla maksettavista palveluista kannettavan arvonlisäveron määrä ei näin ollen ole tiedossa kortin liikkeeseenlaskuhetkellä.

16

Todettuaan, että unionin tuomioistuin ei ole vielä lausunut arvoseteleitä koskevien arvonlisäverodirektiivin säännösten tulkinnasta ja että kyseisen direktiivin 398 artiklassa perustetun arvonlisäverokomitean työskentelyssä ei ole päästy yksimielisyyteen pääasiassa kyseessä olevan kortin kaltaisten välineiden verokohtelusta, Högsta förvaltningsdomstolen päätti tässä tilanteessa lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklaa tulkittava siten, että käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltainen kortti, joka antaa haltijalleen oikeuden saada erilaisia palveluja tietyssä paikassa rajoitetun ajan ja tiettyyn arvoon asti, on arvoseteli, ja onko se siinä tapauksessa useamman käyttötarkoituksen arvoseteli?”

17

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklaa tulkittava siten, että välinettä, joka antaa haltijalleen oikeuden hyödyntää erilaisia palveluja tietyssä paikassa rajoitetun ajan ja tiettyyn arvoon asti, voidaan pitää kyseisen direktiivin 30 a artiklan 1 alakohdassa tarkoitettuna arvosetelinä, vaikka keskivertokuluttaja ei kyseisen välineen rajoitetun voimassaoloajan vuoksi voi hyödyntää kaikkia tarjottuja palveluja, ja jos vastaus on myöntävä, voidaanko tällaista välinettä pitää mainitun direktiivin 30 a artiklan 3 alakohdassa tarkoitettuna useamman käyttötarkoituksen arvosetelinä.

18

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös sen asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut tavoitteet, jonka osa säännös on (tuomio 18.11.2020, Kaplan International Colleges UK, C-77/19, EU:C:2020:934, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

19

Tässä yhteydessä on ensinnäkin ratkaistava, millä edellytyksillä välinettä voidaan pitää arvosetelinä arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 1 alakohdan sanamuodon valossa.

20

Kyseisen säännöksen mukaan arvoseteli on väline, johon liittyy ensinnäkin velvoite hyväksyä se tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi ja johon liittyvät luovutettavat tavarat tai suoritettavat palvelut taikka niiden mahdollisten luovuttajien tai suorittajien henkilöllisyys on toiseksi mainittu joko välineessä itsessään tai sitä koskevissa asiakirjoissa, mukaan lukien kyseisen välineen käyttöehdoissa.

21

Näin ollen on selvitettävä yhtäältä, liittyykö tällaiseen välineeseen velvoite hyväksyä se tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi, ja toiseksi, täsmennetäänkö kyseisessä välineessä tai sitä koskevissa asiakirjoissa, mitkä ovat luovutettavat tavarat tai suoritettavat palvelut taikka niiden mahdollisten luovuttajien tai suorittajien henkilöllisyys. Kuten arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 1 alakohdan sanamuodosta, joka sisältää rinnastuskonjunktion ”ja”, ilmenee ja kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 41 kohdassa, tämän tuomion 20 kohdassa mainitut kaksi edellytystä ovat kumulatiivisia.

22

Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että nämä kaksi edellytystä näyttävät täyttyvän, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on kuitenkin tarkistettava.

23

Verohallinnon väitteestä, jonka mukaan pääasiassa kyseessä oleva kortti ei voi olla arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 1 alakohdassa tarkoitettu arvoseteli, koska keskivertokuluttajan on mahdotonta käyttää kaikkia tarjottuja palveluja ottaen huomioon kyseisen kortin rajoitettu voimassaoloaika, on todettava, ettei tällaista väitettä voida hyväksyä.

24

Kuten julkisasiamies on pääasiallisesti huomauttanut ratkaisuehdotuksensa 57 kohdassa, arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 1 alakohdassa olevasta arvosetelin määritelmästä ei ilmene, että kyseessä olevan kortin voimassaoloaika tai mahdollisuus hyödyntää kaikkia tarjottuja palveluja olisivat merkityksellisiä seikkoja mainitun kortin luokittelemiseksi kyseisessä säännöksessä tarkoitetuksi arvoseteliksi.

25

Lisäksi on todettava, että – toisin kuin Italian hallitus väittää kirjallisissa huomautuksissaan – pääasiassa kyseessä olevan kortin kaltaisen välineen liikkeeseenlaskua ei voida luokitella yhdeksi ainoaksi palveluksi, kun otetaan huomioon tarjottujen palvelujen ja palveluntarjoajina toimivien kolmansien talouden toimijoiden moninaisuus.

26

Tällainen luokittelu olisi myös vastoin direktiivin 2016/1065 johdanto-osan viidennessä perustelukappaleessa ilmaistua tavoitetta, sillä se johtaisi siihen, että kuljetuspalveluihin ja museoihin pääsyyn liittyviin palveluihin, joihin sovelletaan erisuuruisia arvonlisäverokantoja tai jotka on vapautettu verosta, sovellettaisiin samaa verokantaa. Tällainen luokittelu voisi myös johtaa kyseisten palvelujen kaksinkertaiseen verotukseen, vaikka direktiivin 2016/1065 tavoitteena on nimenomaan tämän välttäminen, kuten kyseisen direktiivin johdanto-osan toisesta perustelukappaleesta ilmenee.

27

Näissä olosuhteissa on todettava, että jollei tämän tuomion 22 kohdassa mainitusta tarkistuksesta muuta johdu, pääasiassa kyseessä oleva kortti voidaan luokitella arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 1 alakohdassa tarkoitetuksi arvoseteliksi.

28

Siltä osin kuin on toiseksi kyse pääasiassa kyseessä olevan kortin luokittelemisesta arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 3 alakohdassa tarkoitetuksi useamman käyttötarkoituksen arvoseteliksi, on todettava, että tätä käsitettä sovelletaan täydentävästi. Kyseisessä säännöksessä säädetään nimittäin, että kaikki muut paitsi yhden käyttötarkoituksen arvosetelit ovat useamman käyttötarkoituksen arvoseteleitä. Näin ollen on ensin selvitettävä, kuuluuko mainittu kortti arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 2 alakohdassa tarkoitetun yhden käyttötarkoituksen arvosetelin käsitteen alaan.

29

Viimeksi mainitussa säännöksessä yhden käyttötarkoituksen arvoseteli on määritelty arvoseteliksi, johon liittyvien tavaroiden luovutuspaikka tai palvelujen suorituspaikka ja kyseisistä tavaroista tai palveluista kannettava arvonlisävero ovat tiedossa arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä.

30

Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasiassa kyseessä olevalla kortilla voidaan saada erilaisia palveluja, joihin sovelletaan erisuuruisia arvonlisäverokantoja tai jotka on vapautettu verosta, ja että etukäteen on mahdotonta ennakoida, mitä palveluja kyseisen kortin haltija valitsee.

31

Tässä tapauksessa on todettava, että kyseessä olevan kortin haltijan saamista palveluista kannettava arvonlisävero ei ole tiedossa kortin liikkeeseenlaskuhetkellä, minkä johdosta korttia ei voida luokitella arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 2 alakohdassa tarkoitetuksi yhden käyttötarkoituksen arvoseteliksi. Näin ollen on niin, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 66 kohdassa, että sen vuoksi, että kyseinen kortti voi olla arvoseteli, jollei tämän tuomion 22 kohdassa mainitusta tarkistuksesta muuta johdu, se on luokiteltava kyseisen direktiivin 30 a artiklan 3 alakohdassa tarkoitetuksi useamman käyttötarkoituksen arvoseteliksi. Sen verokohtelu on vahvistettava mainitun direktiivin 30 b artiklan 2 kohdan ja 73 a artiklan valossa.

32

Esitettyyn kysymykseen on kaiken edellä esitetyn perusteella vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklaa on tulkittava siten, että välinettä, joka antaa haltijalleen oikeuden hyödyntää erilaisia palveluja tietyssä paikassa rajoitetun ajan ja tiettyyn arvoon asti, voidaan pitää kyseisen direktiivin 30 a artiklan 1 alakohdassa tarkoitettuna arvosetelinä, vaikka keskivertokuluttaja ei kyseisen välineen rajoitetun voimassaoloajan vuoksi voi hyödyntää kaikkia tarjottuja palveluja. Mainittua välinettä pidetään kyseisen direktiivin 30 a artiklan 3 alakohdassa tarkoitettuna useamman käyttötarkoituksen arvosetelinä, koska kyseisistä palveluista kannettava arvonlisävero ei ole tiedossa välineen liikkeeseenlaskuhetkellä.

33

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 27.6.2016 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2016/1065, 30 a artiklaa on tulkittava siten, että välinettä, joka antaa haltijalleen oikeuden hyödyntää erilaisia palveluja tietyssä paikassa rajoitetun ajan ja tiettyyn arvoon asti, voidaan pitää kyseisen direktiivin 30 a artiklan 1 alakohdassa tarkoitettuna arvosetelinä, vaikka keskivertokuluttaja ei kyseisen välineen rajoitetun voimassaoloajan vuoksi voi hyödyntää kaikkia tarjottuja palveluja. Mainittua välinettä pidetään kyseisen direktiivin 30 a artiklan 3 alakohdassa tarkoitettuna useamman käyttötarkoituksen arvosetelinä, koska kyseisistä palveluista kannettava arvonlisävero ei ole tiedossa välineen liikkeeseenlaskuhetkellä.