JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

PHILIPPE LÉGER

  11 päivänä maaliskuuta 2004 (1)

Asia C-169/03

Florian W. Wallentin

vastaan

Riksskatteverket

(Regeringsrättenin (Ruotsi) esittämä ennakkoratkaisupyntö)

EY 39 artikla – Työntekijöiden vapaa liikkuvuus – Tulovero – Syrjintä asianomaisessa maassa asuvien henkilöiden ja ulkomailla asuvien henkilöiden välillä – Tulojen verottomuus tiettyyn enimmäismäärään asti – Opiskelija, joka on asuinvaltiossaan saanut valtion avustusta ja rahallista tukea vanhemmiltaan – Tulot, jotka eivät luonteeltaan ole tuloveron alaisia – Henkilö- ja perhekohtaista tilannetta ei oteta huomioon asuinvaltiossa

1.        Tässä asiassa on jälleen kerran kyse rajoista, joita työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskeva perusvapaus asettaa jäsenvaltioiden toimivallalle välittömän verotuksen alalla. Esillä olevassa asiassa on ratkaistavana se, estääkö EY 39 artikla sen, että opiskelijaa, joka saa opintoavustusta sekä rahallista tukea vanhemmiltaan ja joka on kesälomansa aikana ollut ansiotyössä toisessa jäsenvaltioissa kuin siinä jäsenvaltiossa, jossa hänellä on kotipaikka ja jossa hän opiskelee, verotetaan työskentelyvaltiossa ilman, että hän voi saada hyväkseen sellaista verovähennystä, johon maassa asuvilla henkilöillä on oikeus.

2.        Tämän Regeringsrättenin (korkein hallinto-oikeus) (Ruotsi) esittämän kysymyksen taustalla on valitus, jonka eräs saksalainen opiskelija teki Ruotsin veroviranomaisen päätöksestä verottaa tämän Ruotsissa kesällä 1996 tekemästä työstä saamaa palkkaa.

I       Kansallinen lainsäädäntö

3.        Yksityishenkilöiden verotusta koskevasta yleisestä järjestelmästä säädetään Ruotsissa kommunalskattelagen (1928:370) ‑nimisessä laissa (kunnallisverolaki) ja lagen (1947:576) on statlig inkomstskatt ‑nimisessä laissa (valtion tuloverosta annettu laki). Näissä laeissa säädetään, että jokaista Ruotsissa asuvaa henkilöä verotetaan siellä kunnallis‑ ja valtionverotuksessa kaikesta missä tahansa ansaitusta tulosta. Kunnallisvero on suhteellinen vero, ja sen verokanta on yleensä noin 30 prosenttia. Valtion tulovero peritään vasta silloin, kun tulon määrä ylittää tietyn rajan ja se on progressiivinen. Rajan ylittävän tulon osalta alin verokanta on 20 prosenttia.

4.        Henkilöillä, jotka asuvat Ruotsissa koko verovuoden ajan, on oikeus perusvähennykseen, jonka nojalla heidän niitä tulojaan, jotka jäävät alle tuon vähennyksen määrän, ei veroteta. Vuoden 1996 osalta perusvähennyksen määrä oli 8 600 Ruotsin kruunua (SEK).

5.        Verovelvollinen, joka on asunut Ruotsissa alle vuoden, mutta vähintään kuuden kuukauden ajan, saa hyväkseen sellaisen suhteellisen osuuden perusvähennyksestä, joka vastaa hänen Ruotsissa oleskelunsa kestoa. Tämän perusvähennyksen määrä oli kyseessä olevan vuoden osalta 700 SEK kuukaudessa.

6.        Sellaisten henkilöiden osalta, jotka eivät asu Ruotsissa, mutta jotka ovat oleskelleet maan alueella alle kuuden kuukauden ajan, säädetään erityisestä verotusjärjestelmästä. Tämä järjestelmä määritellään lagen (1991:586) om skärskild inkomstskatt för utomlands bosatta ‑nimisessä laissa (ulkomailla asuvilta henkilöiltä perittävästä erityisestä tuloverosta annettu laki, jäljempänä SINK). SINK:n mukaan ulkomailla asuvan luonnollisen henkilön, joka saa Ruotsissa tuon lain mukaan veronalaista tuloa, on maksettava erityistä kansallista tuloveroa 25 prosentin verokannan mukaan. Tämä vero on lopullinen lähdevero. Oikeutta mihinkään vähennyksiin ei ole. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan kansallinen lainsäätäjä on ottanut tämän seikan huomioon siten, että verokanta on 25 prosenttia, mikä on alempi kuin maassa asuvien henkilöiden tuloon sovellettava verokanta.(2)

7.        SINK:n esitöistä käy ilmi, että tämän järjestelmän käyttöönoton tavoitteena oli yksinkertaistaa menettelyä kyseessä olevien verovelvollisten ja Ruotsin veroviranomaisen kannalta. Niinpä tämän järjestelemän ansiosta asia on loppuun käsitelty, kun palkka on maksettu ja lähdevero on maksettu kyseiselle viranomaiselle.

II     Tosiseikat ja asian käsittelyn vaiheet

8.        Saksan kansalainen Florian Wallentin asui pääasiassa kyseessä olevien tosiseikkojen tapahtuma-aikaan Saksassa, jossa hän opiskeli. Hän sai kuukausittain vanhemmiltaan 650 Saksan markan (DEM) suuruisen summan ja Saksan valtiolta 350 DEM:n määräisen avustuksen asumis‑ ja elinkustannuksiaan varten. Saksan vero-oikeuden mukaan nämä määrät eivät olleet luonteeltaan veronalaista tuloa.

9.        Wallentin oleskeli Ruotsissa 1.7.–20.8.1996. Hän suoritti 3.–25.7.1996 palkallisen harjoittelun Ruotsin kirkon palveluksessa. Hän sai tästä harjoittelustaan palkkaa 8 724 SEK.

10.      Wallentin pyysi Ruotsin veroviranomaiselta, että hänen palkkatulonsa vapautettaisiin tuloverosta. Kyseinen viranomainen hylkäsi hänen hakemuksensa ja totesi, että kyseessä olevaa palkkaa oli verotettava 25 prosentin verokannan mukaan SINK:n nojalla.

11.      Länsrätten i Norrbottens län (Ruotsi) kumosi Wallentinin tekemästä valituksesta antamassaan ratkaisussa veroviranomaisen päätöksen. Länsrätten katsoi, että kyseessä olevan veron periminen muodosti EY 39 artiklan vastaisen syrjinnän, koska Wallentinin tilanteen ja Ruotsissa asuvan verovelvollisen tilanteen välillä ei ollut eroa.

12.      Kammarrätten i Sundsvall (Ruotsi) kumosi länsrättenin tuomion veroviranomaisen tekemästä valituksesta antamassaan tuomiossa. Kammarrätten perusteli tätä kumoamistuomiotaan seuraavilla seikoilla: Yhtäältä Wallentinin keskeisimmät siteet olivat Saksaan, josta tämä sai perustoimeentulonsa, minkä vuoksi tämän tilanne ei ollut verrattavissa Ruotsissa asuvan henkilön tilanteeseen. Toisaalta jos Wallentinin tilanteeseen olisi sovellettu yleisiä verosäännöksiä ja jos tälle olisi myönnetty perusvähennys tämän Ruotsissa viettämän ajan mukaisessa suhteessa, vero olisi ollut korkeampi. Lisäksi kansallinen lainsäätäjä on perustellut Ruotsissa verrattain alhaista 25 prosentin verokantaa vähennysoikeuksien puuttumisella. Esillä olevassa tapauksessa ei näin ollen ollut tapahtunut välitöntä tai välillistä syrjintää.

13.      Wallentin valitti Kammarrätten i Sundsvallin tuomiosta Regeringsrätteniin.

III  Ennakkoratkaisukysymys

14.      Regeringsrätten on päättänyt lykätä ratkaisun antamista asiassa ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko EY 39 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan luonnollisilta henkilöiltä, joilla ei katsota olevan verotuksellista kotipaikkaa asianomaisessa jäsenvaltiossa mutta jotka saavat sieltä työtuloa (rajoitettu verovelvollisuus), verotetaan lähdeveroa, jonka osalta ei myönnetä perusvähennystä tai muuta verovelvollisen henkilökohtaiseen tilanteeseen liittyvää vähennystä, kun taas tuossa jäsenvaltiossa asuvilla henkilöillä on oikeus tällaisiin vähennyksiin yleisessä tuloverotuksessa kaiken sen tulon osalta, jonka he ovat ansainneet kyseessä olevassa jäsenvaltiossa ja ulkomailla (yleinen verovelvollisuus); mutta jossa se, että ensin mainituilla henkilöillä ei ole oikeutta muun muassa perusvähennykseen, on otettu huomioon soveltamalla heidän osaltaan alempaa verokantaa kuin maassa asuvien verovelvollisten osalta?”

IV     Asian arviointi

15.      Toisin kuin Suomen hallitus on katsonut ja vastaavasti muiden oikeudenkäyntiin osallistuneiden tahojen näkemyksen mukaisesti en näe syytä asettaa kyseenalaiseksi Regeringsrättenin arviointia, jonka mukaan Wallentinin tilanne kuuluu EY 39 artiklan soveltamisalaan. Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä käy nimittäin ilmi, että Wallentin oli 3.–25.7.1996 Ruotsin kirkon palveluksessa palkallisena harjoittelijana ja että hän sai korvauksena työstään 8 724 SEK:n määräisen palkan. Minkään seikan perusteella ei voida katsoa, että tuo työsuhde ei täyttäisi yhteisöjen tuomioistuimen määrittelemiä edellytyksiä, joiden nojalla Wallentinia on pidettävä ”työntekijänä” EY 39 artiklassa tarkoitetussa mielessä.(3) Tältä osin on syytä muistuttaa, että kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on varmistautua siitä, täyttyvätkö nämä edellytykset.(4) Joka tapauksessa se seikka, että Wallentin opiskeli Saksassa ja tuli Ruotsiin työskentelemään lyhyeksi ajaksi kesälomansa aikana – ja vaikka hänen opintojensa ja hänen Ruotsin kirkon palveluksessa suorittamansa palkallisen harjoittelun välillä oli suuremmassa tai pienemmässä määrin kiinteä yhteys – ei sellaisenaan estä pitämästä häntä ”työntekijänä” silloin, kun edellä mainitut edellytykset täyttyvät.(5) Lähden näin ollen arvioinnissani siitä, että EY 39 artiklan määräykset soveltuvat esillä olevaan asiaan.

16.      Kansallinen tuomioistuin haluaa kysymyksellään tietää, onko EY 39 artikla esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka nojalla ulkomailla asuvat henkilöt, jotka ovat saaneet tuloja asianomaisesta jäsenvaltiosta ja joita on verotettu näistä tuloista kiinteän verokannan mukaan ilman, että he voivat saada hyväkseen vähennyksiä, joihin tuossa jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat oikeutettuja, silloin, kun nämä ulkomailla asuvat henkilöt ovat omasta asuinvaltiostaan saaneet ainoastaan sellaisia tuloja, jotka eivät ole luonteeltaan tuloveron alaisia. Toisin sanoen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ratkaistavana on kysymys siitä, onko kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö EY 39 artiklassa kielletyllä tavalla syrjivä tällaista ulkomailla asuvaa henkilöä kohtaan.

17.      Ranskan ja Suomen hallitukset sekä Ruotsin veroviranomainen väittävät, että kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö ei ole luonteeltaan syrjivä. Ne korostavat, että Wallentin sai vuoden 1996 aikana pääosan tuloistaan asuinvaltiostaan eli Saksasta ja että tämän Ruotsista saama tulo muodosti vain hyvin pienen osan tämän kokonaistuloista. Wallentinin tilanne ei näin ollen ollut sama kuin Ruotsissa asuvien henkilöiden tilanne. Niiden mukaan se, että Wallentinin Saksasta saamat tulot eivät ole veronalaisia tuossa valtiossa, ei aseta kyseenalaiseksi tätä arviointia. Wallentin ei näin ollen voinut saada hyväkseen Ruotsin lainsäädännössä maassa asuvien henkilöiden hyväksi säädettyä vähennystä, koska hänen henkilö‑ ja perhekohtaisen tilanteensa huomioon ottaminen kuului hänen asuinvaltiolleen eikä Ruotsille. Ranskan hallitus korostaa tältä osin, että Wallentinin Saksasta saamien tulojen vapauttaminen verosta Saksan vero-oikeuden mukaan osoittaa, että tämän perhe‑ ja henkilökohtainen tilanne on otettu huomioon Saksassa.

18.      Ruotsin veroviranomainen lisää, että sen selvittämiseksi, onko SINK syrjivä, Wallentinin tilannetta ei ole verrattava maassa asuvien henkilöiden tilanteeseen, vaan Ruotsissa osan vuodesta työskennelleiden henkilöiden tilanteeseen. Veroviranomainen muistuttaa, että Ruotsin lain mukaan nämä henkilöt saavat hyväkseen vähennyksen, joka on suhteutettu heidän Ruotsissa oleskelunsa kestoon. Tätä järjestelmää sovellettaessa Wallentinille olisi tullut maksettavaksi vero, joka olisi ollut suurempi kuin SINK:n perusteella maksettavaksi tullut vero.

19.      En ole samaa mieltä näiden huomautusten esittäjien kanssa. Wallentinin ja Euroopan yhteisöjen komission tapaan katson, että SINK:n kaltainen lainsäädäntö on syrjivä sellaista ulkomailla asuvaa henkilöä kohtaan, joka saa omasta asuinvaltiostaan vain sellaisia tuloja, jotka eivät ole luonteeltaan tuloveron alaisia. Mielestäni tämä arvio seuraa välttämättä yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä luonnollisten henkilöiden välittömän verotuksen alalla.

20.      Vaikka välittömät verot eivät sellaisenaan kuulukaan yhteisön toimivaltaan, vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden tulee niillä tällä alalla olevaa toimivaltaa käyttäessään noudattaa yhteisön oikeutta.(6) Tältä osin EY 39 artiklan 2 kohta merkitsee kaiken kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän kieltoa jäsenvaltioiden työntekijöiden välillä muun muassa palkan osalta. Yhteisöjen tuomioistuin on asiassa C‑175/88, Biehl, 8.5.1990 antamassaan tuomiossa(7) todennut, että palkkoihin sovellettavalla yhdenvertaisen kohtelun periaatteella ei olisi vaikutusta, jos kyseinen periaate voitaisiin vaarantaa tuloveron alalla.

21.      Samoin on kiistatonta, että yhdenvertaisen kohtelun periaatteeseen perustuvissa oikeussäännöissä kielletään sekä kansalaisuuteen perustuva näkyvä syrjintä että kaikki peitellyn syrjinnän muodot, jotka muita erotteluperusteita soveltamalla johtavat samaan lopputulokseen.(8) Yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että sellainen jäsenvaltion lainsäädäntö, jossa veroedut varataan ainoastaan tässä valtiossa asuville henkilöille, voi asettaa pääasiallisesti huonompaan asemaan sellaiset henkilöt, joiden asuinpaikka on muissa valtioissa, koska näillä henkilöillä ei usein ole myöskään kyseisen valtion kansalaisuutta, joten tällaisen lainsäädännön perusteella voidaan syrjiä välillisesti kansalaisuuden perusteella.(9)

22.      Syrjintää on kuitenkin ainoastaan erilaisten sääntöjen soveltaminen samankaltaisissa tilanteissa tai saman säännön soveltaminen erilaisissa tilanteissa. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että maassa asuvien henkilöiden ja ulkomailla asuvien henkilöiden tilanteet eivät yleisesti ottaen ole samankaltaisia välittömien verojen alalla. Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan nimittäin ulkomailla asuvan henkilön kyseisestä valtiosta saama tulo on useimmiten vain osa hänen kokonaistuloistaan, jotka hän hankkii pääasiallisesti asuinpaikaltaan. Lisäksi ulkomailla asuvan henkilön kokonaistulojen ja henkilö‑ ja perhekohtaisen tilanteen perusteella määritettävää henkilökohtaista veronmaksukykyä voidaan arvioida helpoimmin siellä, missä on hänen henkilökohtaisten etujensa ja varallisuusetujensa keskus, eli yleensä asianomaisen henkilön tavanomainen asuinpaikka.(10) Lisäksi nykyään kansainvälisessä vero-oikeudessa eli muun muassa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) mallisopimuksessa asumista pidetään pääsääntöisenä verotuksellisena liittymänä jaettaessa verotusvalta eri valtioiden välillä kansainvälisluonteisissa tilanteissa. Tästä seuraa, että se, että jäsenvaltio ei anna ulkomailla asuvalle henkilölle tiettyjä sellaisia veroetuja, jotka se myöntää tässä jäsenvaltiossa asuvalle, ei yleensä ole syrjivää, koska näiden kahden verovelvollisryhmän tilanteiden välillä on objektiivisia eroja.(11)

23.      Edellä mainitussa asiassa Schumacker yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että ulkomailla asuvan henkilön ja asianomaisessa maassa asuvan henkilön tilanteiden välillä ei ole objektiivisia eroja silloin, kun ulkomailla asuva henkilö ei saa merkittäviä tuloja asuinvaltiostaan vaan saa olennaisen osan veronalaisista tuloistaan työskentelyvaltiosta. Tällaisessa tapauksessa asuinvaltiolla ei nimittäin ole mahdollisuutta myöntää hänelle hänen henkilö‑ ja perhekohtaisen tilanteensa huomioon ottamisesta aiheutuvia etuja.(12) Erilainen kohtelu syrjii näin ollen ulkomailla asuvaa henkilöä, koska tämän henkilö‑ ja perhekohtaista tilannetta ei oteta huomioon asuinvaltiossa eikä työskentelyvaltiossa.(13)

24.      Kun edellä mainitsemiani periaatteita sovelletaan esillä olevaan tilanteeseen, voidaan tehdä seuraavat päätelmät: SINK:n kaltainen lainsäädäntö, jonka mukaan ulkomailla asuvien henkilöiden tuloja verotetaan 25 prosentin kiinteän ja lopullisen verokannan mukaan, kun taas tuossa maassa asuvien henkilöiden tuloja verotetaan sellaisen progressiivisen veroasteikon mukaan, jonka mukaan tulot ovat tiettyyn enimmäismäärään asti verovapaita, merkitsee erilaista kohtelua, joka on epäedullinen ulkomailla asuville henkilöille, jotka yleensä eivät ole kyseisen maan kansalaisia. Tällainen erilainen kohtelu ei kuitenkaan muodosta EY:n perustamissopimuksen vastaista syrjintää silloin, kun maassa asuvien henkilöiden ja ulkomailla asuvien henkilöiden tilanne on periaatteessa objektiivisesti erilainen. Niinpä mitä tulee nyt kyseessä olevan kaltaiseen vähennykseen, jonka tarkoituksena on lähtökohtaisesti turvata verovelvolliselle verovapaa toimeentulominimi, on oikeutettua, että valtio varaa tällaisen edun siellä asuville henkilöille, jotka yleensä saavat pääosan tuloistaan sen alueella ja joita verotetaan siellä kaikista tuloistaan, ja kun ulkomailla asuvat henkilöt saanevat vastaavan edun omassa asuinvaltiossaan, jonka tehtävänä on ottaa huomioon näiden henkilö‑ ja perhekohtainen tilanne.

25.      Esillä olevassa asiassa herää kuitenkin kysymys siitä, soveltuuko yhteisön tuomioistuimen edellä mainitussa asiassa Schumacker omaksuma kanta Wallentinin tilanteeseen. Toisin sanoen on pohdittava sitä, onko katsottava, että vaikka Wallentin sai Saksassa kyseessä olevan vuoden aikana valtiolta avustusta ja vanhemmiltaan rahallista tukea, hän oli Ruotsissa riidanalaisen vähennysoikeuden osalta vastaavassa tilanteessa kuin maassa asuva henkilö.

26.      Katson, että kun otetaan huomion se, miten yhteisöjen tuomioistuin on soveltanut edellä mainitussa asiassa Schumacker omaksumaansa kantaa, tähän kysymykseen on vastattava myöntävästi. Niinpä kun tarkastellaan yhteisöjen tuomioistuimen tuon tuomion antamisen jälkeen yksityishenkilöiden välittömän verotuksen alalla antamia tuomioita, voidaan mielestäni johtaa kaksi periaatetta, joilla on merkitystä ennakkoratkaisukysymykseen annettavan ratkaisun kannalta.

27.      Ensimmäinen näistä periaatteista on se, että silloin kun verovelvollinen on käyttänyt oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen ja jos hänen oman asuinvaltionsa tehtävänä on todella ottaa huomioon hänen henkilö‑ ja perhekohtainen tilanteensa, edellytetään lisäksi, että verovelvollinen voi olla tuossa valtiossa sellaisen verotuksen kohteena, jossa henkilö‑ ja perhekohtaisen tilanteen huomioon ottaminen on mahdollista.(14) Kyseisen verovelvollisen henkilö‑ ja perhekohtaisen tilanteen huomioon ottaminen asuinvaltiossa edellyttää näin ollen veronalaisten tulojen saamista asuinvaltiossa.

28.      Tämä edellytys on täysin looginen, kun otetaan huomioon se, mistä tämäntyyppisissä riita-asioissa on kyse. Kyse on nimittäin riita-asioista, joissa vastapuolina ovat ulkomailla asuva henkilö ja työskentelyvaltion veroviranomainen ja jossa tuo ulkomailla asuva henkilö vaatii saada kyseisestä valtiosta saamiensa tulojen verotuksessa hyväkseen tuon valtion lainsäädännössä säädetyn veroedun. Yhteisöjen tuomioistuin on perustellut sitä, että tällainen etu voidaan evätä ulkomailla asuvalta henkilöltä ilman, että tällainen erilainen kohtelu on perustamissopimuksessa kiellettyä syrjintää, sillä, että ulkomailla asuvan henkilön ja asianomaisessa maassa asuvan henkilön tilanteet eivät yleensä ole toisiinsa rinnastettavissa, koska tulot, jotka henkilö hankkii muualta kuin asuinvaltiostaan, ”ovat useimmiten vain osa hänen kaikista tuloistaan, jotka hän hankkii pääasiallisesti asuinvaltiostaan”,(15) ja koska hänen henkilö‑ ja perhekohtaisen tilanteensa mukaista veronmaksukykyä voidaan arvioida helpoimmin hänen asuinpaikassaan.(16) Tällaisessa tilanteessa työskentelyvaltion kansallisessa lainsäädännössä säädetyt veroedut voidaan evätä ulkomailla asuvilta henkilöiltä, koska nämä voivat saada vastaavat edut omassa asuinvaltiossaan tuon valtion lainsäädännössä säädettyjen edellytysten ja menettelytapojen mukaisesti.(17) Työskentelyvaltiossa verotettavista tuloista tehtäviä vähennyksiä vastaavien vähennysten myöntäminen edellyttää siis välttämättä verotettavia tuloja asuinvaltiossa.

29.      Toinen oikeuskäytännön tarkastelusta ilmenevä periaate on se, että liikkumisvapauttaan käyttäneen verovelvollisen henkilö‑ ja perhekohtainen tilanne on otettava tosiasiallisesti ja tehokkaasti huomioon. Jäsenvaltioiden tehtävänä on antaa tätä varten tarvittavat säännökset. Kuten on nähty, tämä velvollisuus kuuluu lähtökohtaisesti asuinvaltiolle.(18) Yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt, että tämän velvollisuuden ulottuvuutta ei voi supistaa se, että asuinvaltio on osapuolena kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa.(19) Jos verovelvollinen ei kuitenkaan saa asuinvaltiossaan riittäviä verotettavia tuloja, jotta henkilö‑ ja perhekohtainen tilanne voitaisiin ottaa huomioon, tämä velvollisuus kuuluu välttämättä työskentelyvaltiolle.(20) Joka tapauksessa verovelvollisen verottaminen työskentelyvaltiossa tai ‑valtioissa ja asuinvaltiossa ei saa loppujen lopuksi johtaa siihen, että hänen henkilö‑ ja perhekohtaista tilannettaan ei oteta huomioon tai että se otetaan huomioon vain osittain.(21)

30.      Edellä esitettyjen seikkojen nojalla katson, että yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainitussa asiassa Schumacker omaksuma kanta soveltuu kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa kyseessä olevaan tilanteeseen.

31.      Esillä olevassa asiassa on riidatonta, että Wallentin sai verovuonna 1996 kaikki verotettavat tulonsa Ruotsista. Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä ja komission kirjallisista huomautuksista käy nimittäin ilmi, että sekä Wallentinin vanhempien maksama rahallinen tuki että valtion myöntämä avustus olivat tuloja, jotka eivät olleet luonteeltaan veronalaisia Saksassa.(22) Tästä seuraa, että vaikka Wallentin asuu tuossa jäsenvaltiossa ja vaikka hänen henkilökohtaisten etujensa keskus on siellä, on todettava, että Saksan veroviranomaiset eivät voineet ottaa huomioon hänen henkilö‑ ja perhekohtaista tilannettaan hänen tulojensa verotuksen yhteydessä, koska hän ei saanut asuinvaltiostaan lainkaan verotettavaa tuloa.

32.      Vastoin Ranskan hallituksen näkemystä katson siis, että sitä, että Wallentinin Saksasta saama avustus ja rahallinen tuki on Saksan vero-oikeudessa säädetyn mukaisesti vapautettu verosta, ei voida rinnastaa Wallentinin henkilö‑ ja perhekohtaisen tilanteen huomioon ottamiseen yhteisöjen tuomioistuimen yksityishenkilöiden välitöntä verotusta koskevassa oikeuskäytännössä tarkoitetussa mielessä. Tämä vapautus ei nimittäin johda kyseisen henkilön veronalaisten tulojen alhaisempaan verotukseen hänen henkilö‑ ja perhekohtaiseen tilanteeseensa perustuvan veronmaksukyvyn kokonaisarvioinnin perusteella.

33.      Päättelen tästä, että Wallentin on riidanalaisen vähennyksen osalta samassa tilanteessa kuin Ruotsissa asuva henkilö, joka on tehnyt vastaavaa työtä saman ajanjakson ajan, koska ainoa tulo, jonka Wallentin on saanut ja josta tällainen vähennys voidaan tehdä, on maksettu hänelle Ruotsissa ja se on veronalaista siellä. Tästä seuraa, että – toisin kuin Ruotsin veroviranomainen väittää – Wallentinin tilannetta ei voida verrata myöskään sellaisen ulkomailla asuvan henkilön tilanteeseen, joka on harjoittanut ammattitoimintaa Ruotsissa sellaisen ajanjakson ajan, joka on pituudeltaan kuudesta kuukaudesta vuoteen.

34.      Tämän arviointini tueksi on lisäksi syytä korostaa, että jos yhteisöjen tuomioistuin omaksuisi Ranskan ja Suomen hallitusten sekä Ruotsin veroviranomaisen puolustaman näkökannan, tämä voisi saada suuren joukon yhteisössä asuvia opiskelijoita luopumaan työskentelemästä kesällä muissa jäsenvaltioissa kuin asuinvaltiossaan. On nimittäin selvää, että opiskelija ei voi elää koko vuotta kesälomansa aikana tekemästään työstä saamallaan palkalla. Opiskelijan on välttämättä saatava tarpeitaan varten avustusta vanhemmiltaan tai valtiolta, ellei hän turvaudu lainanottoon. Kyseessä olevien määrien voidaan lisäksi olettaa olevan kesätyöstä saatavaa palkkaa suurempia. Näin ollen useat opiskelijat voisivat joutua tilanteeseen, jossa työskentelyvaltion veroviranomaiset katsoisivat, että he ovat saaneet asuinvaltioistaan tulot, jotka ylittävät heidän työstään saamansa palkan määrän, minkä vuoksi tuo työskentelyvaltio voisi järjestelmällisesti kieltäytyä soveltamasta heihin kyseisessä maassa asuvien henkilöiden hyväksi säädettyä vähennystä.

35.      Lopuksi tällainen näkemys näyttäisi sopivan huonosti yhteen sen ratkaisun kanssa, johon yhteisöjen tuomioistuimen päätyi edellä mainitussa asiassa Gerritse, joka myös koski sitä, että ulkomailla asuvaan verovelvolliseen sovelletaan 25 prosentin kiinteää verokantaa ilman vähennysoikeutta.(23) Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että Gerritse, joka asui Alankomaissa, sai Saksasta vain vähäisen osan kokonaistuloistaan.(24) Yhteisöjen tuomioistuin huomautti kuitenkin, että Gerritse saattoi saada Alankomaissa hyväkseen Saksassa vaatimaansa etua vastaavan edun siinä mielessä, että häneen voitiin soveltaa sääntelyä, jonka mukaan hänen kokonaistulostaan vähennetään tietty verovapaa enimmäismäärä. Yhteisöjen tuomioistuin totesi edelleen, että Alankomaiden kuningaskunnan ja Saksan liittotasavallan välillä tehdyn verosopimuksen nojalla Alankomaat saattoi ottaa veron laskentaperusteessa huomioon progressiosäännön mukaisesti Gerritsen Saksassa verotetut tulot ja tehdä vähennyksen Saksassa kannetun veron huomioon ottamiseksi. Yhteisöjen tuomioistuin päätteli tästä, että progressiosäännön osalta ulkomailla ja asianomaisessa jäsenvaltiossa asuvat henkilöt olivat toisiaan vastaavissa tilanteissa, joten se, että ulkomailla asuviin henkilöihin sovellettaisiin korkeampaa tuloverokantaa kuin asianomaisessa jäsenvaltiossa asuviin henkilöihin, olisi yhteisön oikeudessa kiellettyä välillistä syrjintää.(25)

36.      Tästä seuraa, että tuossa asiassa 25 prosentin kiinteän verokannan soveltamista ulkomailla asuviin henkilöihin pidettiin perustamissopimuksen määräysten mukaisena sellaisessa tapauksessa, jossa ulkomailla asuva henkilö oli saanut pääosan veronalaisista tuloistaan asuinvaltiostaan; edellytyksenä oli kuitenkin, että tämä verokanta ei ollut suurempi kuin se verokanta, jota asianomaiseen henkilöön tosiasiallisesti olisi sovellettu, jos häntä olisi verotettu työskentelyvaltion yleisen progressiivisen veroasteikon mukaan.

37.      Ranskan ja Suomen hallitusten sekä Ruotsin veroviranomaisen puolustama näkemys johtaisi siihen, että Wallentinin tilanteen kaltaisessa tilanteessa oleviin verovelvollisiin sovellettaisiin Gerritsen tapauksessa omaksutun mukaista ratkaisua. Tällainen ratkaisu merkitsisi näin ollen sitä, että Wallentinin asuinvaltiostaan saamat valtion myöntämä avustus ja vanhempien rahallinen tuki, jotka ovat luonteeltaan verovapaita ja joiden tarkoituksena on ainoastaan taata asianomaiselle henkilölle tietty toimeentulo tämän opintojen aikana, rinnastettaisiin ammattitoiminnasta saatuihin merkittäviin veronalaisiin tuloihin. En voi kannattaa tällaista ratkaisua.(26)

38.      Tämän vuoksi katson, että SINK on syrjivä sellaisia ulkomailla asuvia henkilöitä kohtaan, jotka ovat saaneet asuinvaltiostaan ainoastaan sellaisia tuloja, jotka ovat luonteeltaan tuloverosta vapaita.

39.      Nyt on tutkittava, voiko tällainen välillinen syrjintä olla oikeutettua.

40.      Regeringsrätten ei ole ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessään esittänyt mitään erityistä kysymystä kyseessä olevan syrjinnän mahdollisesta oikeuttamisperusteesta. Myöskään Ruotsin veroviranomainen, joka on keskittynyt argumentaatiossaan siihen, että kyseessä ei ole syrjintä, ei ole vedonnut mihinkään tällaiseen seikkaan. Suomen hallitus sitä vastoin katsoo, että kyseessä oleva syrjintä on oikeutettu verojärjestelmän yhtenäisyyden takaamiseksi. Sen mukaan perusvähennystä ei nimittäin voida soveltaa lähdeverojärjestelmän yhteydessä, koska se antaisi ulkomailla asuvalle henkilölle perusteettoman veroedun.

41.      Tämä argumentaatio liittyy osittain SINK:n esitöissä esitettyihin perusteluihin, jotka on mainittu ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessä. Näiden perustelujen mukaan kiinteään verokantaan perustuva lähdeverojärjestelmä otettiin käyttöön, koska ulkomailla asuvien henkilöiden verottaminen veroilmoitukseen perustuvan järjestelmän nojalla oli osoittautunut liian vaikeaksi toteuttaa, eikä Ruotsin veroviranomaisilla ollut mahdollisuutta ottaa huomioon sellaisten työntekijöiden henkilö‑ ja perhekohtaista tilannetta, jotka tulivat Ruotsiin vain lyhyeksi ajaksi.

42.      En toki väitä, että kun yksityishenkilöiden välitöntä verotusta ei ole yhdenmukaistettu yhteisön tasolla, kansallisten veroviranomaisten olisi helppo säätää sellaisia verotusjärjestelmiä, jotka varmistavat kaikissa tapauksissa perustamissopimuksessa taatun liikkumisvapauden noudattamisen. On kuitenkin selvää, että tuon vapauden ulottuvuus supistuisi merkittävästi, jos sen rajoittamista voitaisiin perustella hallinnollisilla vaatimuksilla tai vaikeuksilla. Tämän vuoksi yhteisöjen tuomioistuin on sangen säännönmukaisesti hylännyt perustelun, joka koskee tarvetta taata verojärjestelmän johdonmukaisuus, muistuttamalla, että tapauksissa, joissa se on katsonut tämän tarpeen voivan oikeuttaa sellaisen lainsäädännön, joka voi rajoittaa perusvapauksia,(27) oli olemassa suora yhteys yhtäältä vanhuuseläke‑ ja kuolemanvaravakuutussopimusten puitteissa maksettujen vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden ja toisaalta kyseisten sopimusten perusteella maksettujen summien verotuksen välillä.(28)

43.      Esillä olevassa tapauksessa ei ole tällaista yhteyttä lähdeverojärjestelmän ja sen seikan välillä, että verovelvollisen henkilö‑ ja perhekohtaista tilannetta ei oteta huomioon. En myöskään näe, kuinka Wallentinin tilanteessa oleva verovelvollinen, joka ei ole saanut asuinvaltiostaan lainkaan verotettavaa tuloa, voisi saada perusteetonta veroetua. Tässä yhteydessä on syytä muistuttaa, että yhteisöjen tuomioistuin on edellä mainitussa asiassa Schumacker antamassaan tuomiossa hylännyt verojärjestelmän yhtenäisyyden säilyttämistarpeeseen perustuvan perustelun toteamalla, että silloin kun asuinvaltio ei voi ottaa verovelvollisen henkilö‑ ja perhekohtaista tilannetta huomioon, koska verorasitus siellä on riittämätön tähän, yhdenvertaista kohtelua koskevan yhteisön oikeuden periaatteen mukaan edellytetään, että ulkomailla asuvan ulkomaalaisen henkilö‑ ja perhekohtainen tilanne otetaan työskentelyvaltiossa huomioon samalla tavalla kuin maassa asuvien kansalaisten osalta ja että tälle myönnetään samat veroedut.(29)

44.      Mielestäni sitä välillistä syrjintää, joka SINK:sta seuraa Wallentinin tilanteessa olevaa ulkomailla asuvaa henkilöä kohtaan, ei voida oikeuttaa. Tämän vuoksi ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa ennakkoratkaisukysymykseen, että EY 39 artikla on esteenä SINK:n kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle silloin, kun henkilöt, jotka eivät asu verotusvaltiossa, ovat saaneet asuinvaltiostaan ainoastaan sellaisia tuloja, jotka eivät ole luonteeltaan tuloveron alaisia.

V       Ratkaisuehdotus

45.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Regeringsrättenin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

EY 39 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä sellaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan luonnollisilta henkilöiltä, joilla ei katsota olevan verotuksellista kotipaikkaa asianomaisessa jäsenvaltiossa mutta jotka saavat sieltä työtuloa, verotetaan lähdeveroa, jonka osalta ei myönnetä perusvähennystä tai muuta verovelvollisen henkilökohtaiseen tilanteeseen liittyvää vähennystä, kun taas tuossa jäsenvaltiossa asuvilla henkilöillä on oikeus tällaisiin vähennyksiin yleisessä tuloverotuksessa kaiken sen tulon osalta, jonka he ovat ansainneet kyseessä olevassa jäsenvaltiossa ja ulkomailla, silloin, kun henkilöt, jotka eivät asu verotusvaltiossa, ovat saaneet omasta asuinvaltiostaan ainoastaan sellaisia tuloja, jotka eivät ole luonteeltaan tuloveron alaisia.

---

1 – Alkuperäinen kieli: ranska.

---

2  – Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskeva päätös (4 kohta).

---

3 – Työntekijän käsitteestä EY 39 artiklassa tarkoitetussa mielessä on runsaasti oikeuskäytäntöä; yhteisöjen tuomioistuin on tehnyt käsitteen määritelmästä yhteenvedon asiassa C‑188/00, Kurz, 19.11.2002 antamassaan tuomiossa (Kok. 2002, s. I‑10691, 32 kohta). Tämän määritelmän mukaisesti jotta henkilön voitaisiin katsoa olevan työntekijä, hänen on tehtävä tosiasiallista ja todellista työtä, mutta mukaan ei lueta ainoastaan epäolennaiseksi ja toisarvoiseksi katsottavaa vähäistä työtä. Työsuhteelle tunnusomainen piirre on se, että henkilö tekee toiselle tämän johdon alaisena tietyn ajan työtä palkkaa vastaan. Sitä vastoin työsuhteen omaa lajiansa (sui generis) olevalla oikeudellisella luonteella suhteessa kansalliseen lainsäädäntöön, asianomaisen henkilön suuremmalla tai pienemmällä tuottavuudella, palkkauksessa käytettyjen varojen alkuperällä tai palkkauksen vähäisyydellä ei voi olla mitään vaikutusta siihen, katsotaanko hänellä olevan yhteisön oikeudessa tarkoitettu työntekijän asema vai ei.

---

4  – Ks. viimeaikaisen oikeuskäytännön osalta asia C‑413/01, Ninni-Orasche, tuomio 6.11.2003 (32 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

---

5  – Ks. vastaavasti asia 197/86, Brown, tuomio 21.6.1988 (Kok. 1988, s. 3205, 21–23 kohta) ja asia C‑357/89, Raulin, tuomio 26.2.1992 (Kok. 1992, s. I‑1027, 19 kohta). Ks. vastaavasti myös em. asia Ninni-Orasche (tuomion 28 kohta).

---

6  – Ks. mm. asia C‑246/89, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 4.10.1991 (Kok. 1991, s. I‑4585, 12 kohta) ja asia C‑209/01, Schilling, tuomio 13.11.2003 (22 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

---

7  – Kok. 1990, s. I‑1779 (12 kohta).

---

8  – Ks. mm. asia 152/73, Sotgiu, tuomio 12.2.1974 (Kok. 1974, s. 153, Kok. Ep. II, s. 219, 11 kohta) ja asia C‑27/91, Le Manoir, tuomio 21.11.1991 (Kok. 1991, s. I‑5531, 9 kohta).

---

9  – Asia C‑279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I‑225, 28 kohta); asia C‑107/94, Asscher, tuomio 27.6.1996 (Kok. 1996, s. I‑3089, 38 kohta) ja asia C‑87/99, Zurstrassen, tuomio 16.5.2000 (Kok. 2000, s. I‑3337, 19 ja 20 kohta).

---

10  – Ks. mm. em. asia Schumacker (tuomion 31 ja 32 kohta) ja asia C‑234/01, Gerritse, tuomio 12.6.2003 (Kok. 2003, s. I‑5933, 43 kohta).

---

11  – Ks. em. asia Schumacker (tuomion 34 kohta); asia C‑391/97, Gschwind, tuomio 14.9.1999 (Kok. 1999, s. I‑5451, 23 kohta) ja em. asia Gerritse (tuomion 44 kohta).

---

12  – Schumacker, joka oli Belgian kansalainen ja asui Belgiassa vaimonsa ja lastensa kanssa, sai palkkansa kokonaisuudessaan Saksasta; tuo palkka muodosti pääosan kotitalouden tuloista, koska hänen vaimonsa oli työttömänä. Belgian kuningaskunnan ja Saksan liittotasavallan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla Schumackerin tuloja piti verottaa Saksassa. Schumacker oli vaatinut, että hän saisi hyväkseen ”splittingiksi” kutsutun veroedun, josta säädettiin Saksan lainsäädännössä naimisissa olevien palkansaajien hyväksi ja joka käsitti sen, että tuloverotuksen progressiivisuuden lieventämiseksi puolisoiden kokonaistulot laskettiin yhteen ja puolet niistä kohdennettiin laskennallisesti kummallekin heistä erikseen verotettaviksi. Schumackerin vaatimus oli hylätty sillä perusteella, että tämän edun saaminen edellytti sitä, että kumpikin puolisoista asuu Saksassa ja on siellä yleisesti verovelvollinen.

---

13  – Ibidem (tuomion 36–38 kohta).

---

14  – Em. asiassa Gschwind oikeusriita koski samaa veroetua kuin em. asiassa Schumacker. Gschwind, joka oli Alankomaiden kansalainen ja asui perheensä kanssa Alankomaissa, vaati Saksan veroviranomaisilta, että hän saisi tuon edun hyväkseen Saksasta saamiensa tulojen verotuksessa. Nuo tulot muodostivat 58 prosenttia kotitalouden kokonaistuloista; Gschwindin vaimo oli ansiotyössä Alankomaissa. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että koska noin 42 prosenttia Gschwindin aviopuolisoiden kaikista tuloista oli saatu asuinvaltiossa, asuinvaltiossa voitiin ottaa huomioon Gschwindin henkilö‑ ja perhekohtainen tilanne tuon valtion lainsäädännössä säädetyillä tavoin, koska veropohja siellä riitti tähän (tuomion 29 ja 30 kohta). (Kursivointi tässä.)

---

15  – Em. asia Schumacker (tuomion 31 ja 32 kohta); asia Gschwind (tuomion 22 kohta); asia Zurstrassen (tuomion 21 kohta) ja asia Gerritse (tuomion 43 kohta).

---

16  – Ibidem

---

17  – Em. asia Asscher (tuomion 44 kohta) ja asia Gschwind (tuomion 29 kohta).

---

18  – Niinpä yhteisöjen tuomioistuin on em. asiassa Zurstrassen antamassaan tuomiossa katsonut, että Luxemburgin viranomaisten päätöstä katsoa Zurstrassen, joka sai lähes kaikki tulonsa Luxemburgista, naimattomaksi verovelvolliseksi, jolla ei ole perhettä koskevaa elatusvelvollisuutta, vaikka tämä oli avioliitossa ja tällä oli lapsia, sillä perusteella, että tämän puoliso, jolla ei ollut omia tuloja, oli jäänyt asumaan toiseen jäsenvaltioon, ei voitu pitää perusteltuna, koska Luxemburgin suurherttuakunta oli ainoa valtio, joka saattoi arvioida Zurstrassenin henkilö‑ ja perhekohtaisen tilanteen.

---

19  – Yhteisöjen tuomioistuin on asiassa C‑385/00, De Groot, 12.12.2002 antamassaan tuomiossa (Kok. 2002, s. I‑11819) katsonut, että asuinvaltio, joka on osapuolena kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa, ei voi tyytyä ottamaan huomioon maassa asuvan verovelvollisen perheen elatukseen liittyviä kustannuksia tuossa valtiossa verotettavien tulojen mukaisessa suhteessa varmistautumatta ensin siitä, että näiden kustannusten loppuosa otetaan huomioon kyseisen sopimuksen osapuolina olevissa työskentelyvaltioissa (tuomion 90–95 kohta).

---

20  – Yhteisöjen tuomioistuin katsoi asiassa C‑80/94, Wielockx, 11.8.1995 antamassaan tuomiossa (Kok. 1995, s. I‑2493), että hollantilainen verolainsäädäntö, jonka mukaan ulkomailla asuvat henkilöt eivät voineet vähentää verotettavasta tulostaan eläkevakuutusmaksuja, kun taas kyseisessä maassa asuvilla henkilöillä oli tällainen oikeus, oli syrjivä silloin, kun ulkomailla asuva henkilö sai kaikki tai lähes kaikki tulonsa Alankomaista. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kyseessä olevan kaltaisessa tapauksessa ulkomailla asuvaa henkilöä ja asianomaisessa maassa asuvaa henkilöä verotetaan yksinomaan tuossa valtiossa ja että heidän verotusperusteensa on sama, joten jos ulkomailla asuvaa verovelvollista ei kohdella hänen verotettavasta tulostaan tehtävien vähennysten osalta samalla tavoin kuin kyseisessä maassa asuvaa verovelvollista, hänen henkilökohtaista tilannettaan eivät ota huomioon työskentelyvaltion veroviranomaiset, koska hän ei asu tuossa maassa, eivätkä hänen asuinvaltionsa veroviranomaiset, koska hän ei saa tuosta maasta mitään tuloja.

---

21  – Yhteisöjen tuomioistuin piti em. asiassa De Groot antamassaan tuomiossa tätä velvollisuutta saavutettavaa tulosta koskevana velvollisuutena. Se totesi, että ”kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi käytettyjen mekanismien tai kansallisten verojärjestelmien, joiden seurauksena kaksinkertainen verotus poistuu tai lieventyy, on kuitenkin varmistettava kyseisten jäsenvaltioiden verovelvollisille, että heidän koko henkilökohtainen tilanteensa ja perhetilanteensa otetaan kokonaisuudessaan asianmukaisesti huomioon siitä riippumatta, miten kyseiset jäsenvaltiot ovat jakaneet tämän velvollisuuden, koska muussa tapauksessa päädyttäisiin työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa yhteensoveltumattomaan epäyhdenvertaiseen kohteluun, joka ei missään tapauksessa seuraisi kansallisten verolainsäädäntöjen välisistä eroista” (tuomion 101 kohta).

---

22  – Tämä on myös tulkintani Saksan vero-oikeudesta. Einkommensteuergesetzin (tuloverolaki) 3 §:n 11 kohdan mukaan valtion tai jonkin muun julkisoikeudellisen laitoksen myöntämät, ammatilliseen koulutukseen tarkoitetut avustukset, kuten Bundesausbildungsförderungsgesetzin (opintoavustuksista annettu liittovaltion laki) nojalla maksetut opintoavustukset, eivät ole veronalaisia (ks. W. Heinicke L. Schmidtin teoksessa Einkommensteuergesetz, 21. painos, 2002, s. 83). Myöskään rahallinen tuki, jota vanhemmat maksavat lapsilleen elatusvelvollisuuden nojalla, ei yleensä ole veronalaista tuloa, koska se ei ole Einkommensteuergesetzin 2 §:n 1 kohdassa määriteltyä veronalaista tuloa eikä tuon saman lain 22 §:ssä mainittua muuntyyppistä veronalaista tuloa.

---

23  – Gerritse, joka oli Alankomaiden kansalainen ja asui Alankomaissa, sai vuonna 1996 noin 6 000 DEM:n määräisen palkkion musiikkiesityksestä Saksassa. Samana vuonna hän sai asuinvaltiostaan ja Belgiasta yhteensä 55 000 DEM:n tulon. Alankomaiden kuningaskunnan ja Saksan liitotasavallan välillä tehdyn verosopimuksen nojalla Gerritsen viimeksi mainitusta valtiosta saamia tuloja verotettiin siellä Saksan oikeuden mukaan eli 25 prosentin kiinteän verokannan mukaan. Gerritsen kiistettyä tämän verotuksen yhteisöjen tuomioistuin lausui muun muassa siitä, olivatko palvelujen vapaata liikkuvuutta koskevat säännökset esteenä kyseessä olleelle lainsäädännölle silloin, kun kyseisessä maassa asuvien henkilöiden nettotuloja verotettiin sellaisen progressiivisen veroasteikon mukaan, jonka mukaan tulot ovat tiettyyn enimmäismäärään asti verovapaita.

---

24  – Ibidem (tuomion 46 kohta).

---

25  – Ibidem (tuomion 51–53 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että EY 49 ja EY 50 artikla eivät ole esteenä lainsäädännölle, jonka mukaan ulkomailla asuvien henkilöiden tuloista pidätetään 25 prosentin kiinteän verokannan mukaisesti lopullinen vero, kun taas kyseisessä jäsenvaltiossa asuvia henkilöitä verotetaan progressiivisen veroasteikon mukaan niin, että tulot ovat tiettyyn enimmäismäärään asti verovapaita; edellytyksenä tältä osin on kuitenkin se, että 25 prosentin verokanta ei ole suurempi kuin se verokanta, jota progressiivisen asteikon mukaan sovelletaan asianomaisen henkilön nettotulojen ja kyseisen verovapaan enimmäismäärän summaan.

---

26  – Tällainen rinnastus voitaisiin lisäksi asettaa kyseenalaiseksi kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn taloudellisen kehityksen ja yhteistyön järjestön (OECD) mallisopimuksen nojalla, jossa opiskelijoiden tuloille on haluttu varata erityiskohtelu. Tämän mallisopimuksen 20 artiklan mukaan niitä määriä, jotka opiskelijat tai harjoittelijat saavat elinkustannuksiaan, opintojaan tai koulutustaan varten oleskeluvaltion ulkopuolella sijaitsevista lähteistä, ei voida verottaa tuossa valtiossa (Tulo‑ ja pääomaverotusta koskeva OECD:n mallisopimus, lyhennetty toisinto, 28.1.2003, OECD).

---

27  – Kyse on asioista C‑204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I‑249, Kok. Ep. XII, s. I‑1, 28 kohta) ja C‑300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I‑305, 21 kohta).

---

28  – Ks. esim. em. asia De Groot (tuomion 108 kohta).

---

29  – Tuomion 41 kohta.