52007DC0785

[pic] | EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO |

Bryssel 10.12.2007

KOM(2007) 785 lopullinen

KOMISSION TIEDONANTO NEUVOSTOLLE, EUROOPAN PARLAMENTILLE JA EUROOPAN TALOUS- JA SOSIAALIKOMITEALLE

Väärinkäytön vastaisten toimenpiteiden soveltaminen välittömässä verotuksessa EU:ssa sekä kolmansien maiden osalta

1. JOHDANTO

Tiedonannossaan, joka koskee jäsenvaltioiden välittömän verotuksen järjestelmien koordinointia sisämarkkinoilla[1], komissio hahmottelee keinoja, joilla jäsenvaltiot voivat keskinäisen koordinoinnin ja yhteistyön avulla saavuttaa veropoliittiset tavoitteensa, suojata veropohjiaan, täyttää samalla EY:n perustamissopimuksen mukaiset velvollisuutensa ja poistaa kaksinkertaisen verotuksen. Tällainen koordinointi on välttämätöntä joillakin aloilla. Toisilla aloilla taas on mahdollista toteuttaa yksipuolisia toimenpiteitä, mutta siitä huolimatta voi olla parempi etsiä yhteisiä ratkaisuja, vaikka ensi näkemältä näyttäisi siltä, että jäsenvaltioiden edut eivät ole yhteneviä kyseisillä aloilla. Komissiolla on lakisääteinen velvollisuus varmistaa, että jäsenvaltiot noudattavat EY:n perustamissopimuksen mukaisia velvollisuuksiaan, minkä lisäksi sillä on poliittinen vastuu etsiä ja edistää rakentavia ratkaisuja tätä tarkoitusta varten. Kun on kyse veronkierron vastaisten sääntöjen soveltamisesta, komissio katsoo erityisesti Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen viimeaikaisten tuomioiden valossa, että seuraavat toimenpiteet ovat kiireellisiä:

- On sovitettava yhteen väärinkäytön estäminen, joka on yleisen edun mukaista, ja tarve olla rajoittamatta kohtuuttomasti rajatylittävää toimintaa EU:ssa.

- On koordinoitava paremmin kolmansia maita koskevia väärinkäytön vastaisia toimenpiteitä, jotta voidaan suojella jäsenvaltioiden veropohjia.

Tätä taustaa vasten tässä tiedonannossa käsitellään periaatteita, jotka rakentuvat yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännölle, ja pyritään siten käynnistämään yleisempi keskustelu sopivista keinoista, joilla voidaan vastata jäsenvaltioiden kohtaamiin haasteisiin. Tiedonannon tavoitteena on siis luoda puitteet jäsenvaltioiden ja sidosryhmien kanssa käytäville jatkokeskusteluille, joissa voidaan pohtia mahdollisuuksia koordinoida toimenpiteitä tällä alalla.

Väärinkäytön vastaisiin sääntöihin kuuluu hyvin monenlaisia sääntöjä, toimenpiteitä ja käytäntöjä. Muutamissa jäsenvaltioissa on lainsäädäntöön tai oikeuskäytäntöön perustuva yleinen väärinkäytön käsite. Toiset taas soveltavat tarkemmin eriteltyjä väärinkäytön vastaisia sääntöjä, kuten ulkomaisia väliyhteisöjä ja alikapitalisointia koskevia sääntöjä, joiden tavoitteena on suojella kotimaista veropohjaa tietyntyyppiseltä heikkenemiseltä. Muita väärinkäytön vastaisia erityissäännöksiä ovat siirtyminen vapautusmenetelmästä hyvitysmenetelmään tietyissä rajatylittävissä tapauksissa (joissa ulkomaantuloon on sovellettu alhaista tai edullista verokantaa) sekä säännökset, jotka kohdistuvat nimenomaan passiivisiin sijoituksiin muissa maissa. Monet jäsenvaltiot käyttävät sekä yleisiä että erityisiä väärinkäytön vastaisia sääntöjä. Väärinkäytön vastaisia sääntöjä on hahmoteltu myös EY:n yhtiöverodirektiiveissä.

Kun tarkastellaan väärinkäytön vastaisten kansallisten toimenpiteiden yhdenmukaisuutta EY:n lainsäädännön kanssa, on erotettava toisistaan toimenpiteiden soveltaminen yhteisössä (jossa ovat voimassa neljä perusvapautta) ja niiden soveltaminen kolmansiin maihin (jolloin sovelletaan ainoastaan pääomien vapaata liikkuvuutta)[2]. Väärinkäytön vastaisten sääntöjen soveltamista kolmansiin maihin käsitellään erikseen luvussa 4.

Tässä tiedonannossa käsitellään pelkästään välitöntä verotusta. On kuitenkin muistettava, että komissio edistää aktiivisesti veronkierron vastaisia järjestelmiä myös välillisen verotuksen ja erityisesti arvonlisäverotuksen alalla. Tällä alalla harjoitettuun politiikkaan vaikuttaa ratkaisevasti se, että välillisen verotuksen yhdenmukaistaminen on edennyt pitemmälle, ja direktiivissä 2006/112/EY[3] on jo erityissääntöjä ja -menettelyjä, jotka antavat jäsenvaltioille mahdollisuuden puuttua veronkiertoon ja ryhtyä veropetosten vastaisiin toimenpiteisiin. Komissio tekee tällä alalla tiivistä yhteistyötä jäsenvaltioiden kanssa ja toimii ennakoivasti erityistyöryhmien välityksellä puuttuakseen väärinkäytöksiin.

2. EUROOPAN YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN OIKEUSKÄYTÄNNÖSSÄ ESITETYT MÄÄRITELMÄT JA PÄÄPERIAATTEET

Veronkierto ja väärinkäyttö

Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että henkilö, jonka tilanteeseen muuten sovellettaisiin yhteisön oikeutta, voi menettää yhteisön lainsäädäntöön perustuvat oikeutensa, jos hän yrittää käyttää niitä väärin. Tällaiset tapaukset ovat poikkeuksellisia: väärinkäytöstä on kyse ainoastaan silloin, kun yhteisön säännöstön tavoitetta ei saavuteta, vaikka säännöstön edellytyksiä on muodollisesti noudatettu, ja tietty etuus halutaan saada luomalla keinotekoisesti sen saamiseen tarvittavat edellytykset[4]. Tätä periaatetta yhteisöjen tuomioistuin on soveltanut erityisesti vientitukia ja alv:a koskevaan yhteisön lainsäädäntöön.

Välitöntä verotusta koskevassa oikeuskäytännössään tuomioistuin on katsonut myös, että veronkierron tai väärinkäytön ehkäisemisen tarvetta voidaan pitää yleisen edun mukaisena pakottavana syynä, jolla voidaan perustella perusvapauksien rajoittamista[5]. Veronkierron käsite rajoitetaan kuitenkin täysin keinotekoisiin järjestelyihin, joilla pyritään kiertämään asianomaisen jäsenvaltion lainsäädännön vaikutusta. Ollakseen laillisia kansallisten verosääntöjen on oltava oikeasuhteisia ja niiden erityisenä tavoitteena on oltava täysin keinotekoisten järjestelyjen ehkäiseminen.

Täysin keinotekoiset järjestelyt

Vastauksena jäsenvaltioiden esittämiin väitteisiin yhteisöjen tuomioistuin on yksilöinyt useita tekijöitä, jotka eivät sinänsä edusta väärinkäytöksiä eli täysin keinotekoisia järjestelyjä. Tuomioistuimen mielestä ei esimerkiksi voida katsoa, että tytäryhtiön perustaminen toiseen jäsenvaltioon itsessään saisi aikaan veronkiertoa[6] ja että se seikka, että verovelvollinen olisi yhtä hyvin voinut toteuttaa sivutoimipaikan toisessa jäsenvaltiossa toteuttamat toiminnot kotijäsenvaltionsa alueelta, oikeuttaisi päättelemään, että kyse on täysin keinotekoisesta järjestelystä[7]. Tuomioistuin on myös nimenomaan vahvistanut olevan täysin laillista, että veronäkökohdat otetaan huomioon päätettäessä tytäryhtiön sijoituspaikasta[8]. Pyrkimys oman verotaakan minimoimiseen on sinänsä pätevä kaupallinen peruste, jos järjestelyt, joihin on ryhdytty tämän tavoitteen saavuttamiseksi, eivät johda keinotekoisiin voitonsiirtoihin. Jos verovelvolliset eivät ole ryhtyneet väärinkäytöksiin, jäsenvaltiot eivät voi estää liikkumisvapauteen liittyvien oikeuksien käyttöä vain sillä perusteella, että verotasot ovat muissa jäsenvaltioissa alhaisempia[9]. Tämä koskee myös muiden jäsenvaltioiden verojärjestelmissä olevia edullisia erityisjärjestelyjä[10]. Liiketoiminnan sijoittautumispaikkaan liittyvät vääristymät, jotka johtuvat EY:n perustamissopimuksen vastaisesta valtiontuesta ja haitallisesta verokilpailusta, eivät oikeuta jäsenvaltioita rajoittamaan liikkumisvapautta, jotta ne voisivat toteuttaa yksipuolisia toimenpiteitä, joiden tavoitteena on estää vääristymien vaikutukset[11]. Tällaiset ongelmat on pikemminkin ratkaistava niiden alkulähteellä noudattamalla asianmukaisia oikeudellisia ja poliittisia menettelyjä. On selvää, että myös väärinkäytön vastaisten toimenpiteiden on oltava valtiontukea koskevien EY:n perustamissopimuksen määräysten mukaisia[12]. Komissio valvoo edelleen perustamissopimuksessa vahvistettujen valtiontukisääntöjen noudattamista ja tukee käytännesääntötyöryhmän neuvostossa tekemää työtä.

Ollakseen aiheellisia väärinkäytön vastaisten sääntöjen on rajoituttava tilanteisiin, joissa on toinenkin väärinkäyttöön liittyvä tekijä. Viimeaikaisessa oikeuskäytännössään yhteisöjen tuomioistuin on antanut tarkempaa ohjeistusta niistä perusteista, joilla väärinkäytökset eli täysin keinotekoiset järjestelyt voidaan tunnistaa. Asiassa Cadbury yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kyse on todellisesta asettautumisesta, jonka tavoitteena on taloudellisen toiminnan tosiasiallinen harjoittaminen, eikä pelkästään ”postilaatikkona” tai ”bulvaanina” toimivasta tytäryhtiöstä, jos tutkittaessa objektiivisia ja ulkopuolisten tarkastettavissa olevia tekijöitä, jotka liittyvät erityisesti fyysisen olemassaolon tasoon toimitilojen, henkilöstön ja kaluston osalta, näiden tekijöiden perusteella todetaan, että asettautumisella on taloudellinen todellisuuspohja[13]. Asiassa Thin Cap [14] kyse ei sen sijaan ollut siitä, oliko asianomaisten verovelvollisten asettautuminen todellista, vaan siitä, voiko asianomainen jäsenvaltio asettaa verorajoituksia konsernin sisäisille rahoitusjärjestelyille. Yhteisöjen tuomioistuin vahvisti, että se seikka, että eri jäsenvaltioissa asuvien etuyhteydessä olevien yhtiöiden välisten rahoitusliiketoimien ehdot poikkeavat ehdoista, joista etuyhteydettömät yhtiöt olisivat sopineet keskenään, on objektiivinen ja tarkistettavissa oleva seikka, jonka avulla voidaan selvittää, onko kyseessä oleva liiketoimi kokonaan tai osittain täysin keinotekoinen järjestely. Tältä pohjalta laadittu lainsäädäntö on oikeasuhteista sillä ehdolla, että verovelvollinen saa mahdollisuuden esittää näyttöä niistä mahdollisista liiketaloudellisista syistä, joiden takia kyseinen järjestely on tehty.

Järjestelyjen toteaminen täysin keinotekoisiksi järjestelyiksi edellyttää siis viime kädessä muodon ja sisällön vertailua. Keskeisissä niitä koskevissa testeissä on arvioitava EY:n perustamissopimuksen mukaisten vapauksien ja yhtiöverotusta koskevien direktiivien tavoitteita ja tarkoitusperiä ja verrattava niitä mahdollisten edunsaajien (verovelvollisten) tekemien järjestelyjen tavoitteisiin ja tarkoitusperiin. Yhtiön sijoittautumista tarkasteltaessa on väistämättä vaikeaa määrittää taloudellisen toiminnan tasoa ja järjestelyjen kaupallista luonnetta. Objektiivisia tekijöitä, joiden perusteella voidaan selvittää asianmukaisen sisällön olemassaoloa, ovat sellaiset todennettavissa olevat perusteet kuin liikkeenjohdon todellinen sijaintipaikka, yhtiön fyysinen läsnäolo ja sen ottama todellinen kaupallinen riski. Ei ole kuitenkaan täysin varmaa, miten näitä perusteita voidaan soveltaa esimerkiksi konsernin sisäisiin rahoituspalveluihin ja holdingyhtiöihin, joiden toiminta ei yleensä vaadi merkittävää fyysistä läsnäoloa.

Yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt, mikä on tietyntyyppisten veronkierron vastaisten sääntöjen sallittu soveltamisala, ja vahvistanut joukon perusteita, joilla voidaan arvioida, onko sijoittautuminen todellista ja mikä on verovelvollisten tekeminen järjestelyjen kaupallinen luonne. Vaikka oikeuskäytännöstä johtuvien periaatteiden soveltaminen riippuu viime kädessä yksittäisiin tapauksiin liittyvistä tosiseikoista, komission mielestä on kuitenkin asianmukaista tutkia, miten näitä periaatteita käytännössä sovelletaan erityyppiseen liiketoimintaan ja rakenteisiin[15]. Komissio ehdottaa, että se tutkii tätä yhteistyössä jäsenvaltioiden kanssa, ja toivoo myös yritysmaailman antavan oman panoksensa työhön.

Oikeasuhteisuus

Asioista Cadbury ja Thin Cap seuraa, että selvitettäessä sitä, edustaako liiketoimi täysin keinotekoista järjestelyä, väärinkäytön vastaisissa kansallisissa säännöissä voi olla ”turvasatama”-perusteita, joiden avulla pyritään puuttumaan tilanteisiin, joissa väärinkäytön todennäköisyys on suurin. Komissio on samaa mieltä kuin julkisasiamies Geelhoed, joka katsoi asiassa Thin Cap , että järkevien, olettamukseen perustuvien edellytysten asettaminen edistää väärinkäytön vastaisten kansallisten toimenpiteiden tasapuolista soveltamista, koska se on verovelvollisten oikeusvarmuuden mukaista ja veroviranomaisten kannalta käyttökelpoista[16].

Jotta voidaan kuitenkin varmistaa, että todelliset yritykset ja liiketoimet eivät epäoikeudenmukaisesti joudu seuraamusten kohteiksi, verovelvolliselle on annettava silloin, kun oletetaan olevan kyse täysin keinotekoisesta järjestelystä, mahdollisuus esittää, joutumatta noudattamaan liiallisia hallinnollisia velvoitteita, näyttöä niistä mahdollisista liiketaloudellisista syistä, joiden takia kyseinen järjestely on tehty. Siitä, missä määrin velvollisuus todistaa, että verovelvollisen liiketoimet ovat palvelleet vilpittömiä kaupallisia tarkoituksia, voidaan asettaa verovelvolliselle, voidaan päättää vain tapauskohtaisesti. Tältä osin komissio katsoo, että todistustaakan ei pitäisi olla pelkästään verovelvollisella ja että huomioon olisi otettava myös verovelvollisen yleinen kapasiteetti noudattaa säännöksiä sekä kyseessä oleva järjestelytyyppi. Oikeasuhteisuuden kannalta ratkaisevan tärkeää on myös se, että veroviranomaisten tekemän arvioinnin tulos voi joutua riippumattoman oikeudellisen arvioinnin kohteeksi. Lisäksi verotettavaa tuloa koskevat mukautukset, jotka tehdään väärinkäytön vastaisten sääntöjen soveltamisen jälkeen, olisi rajoitettava siihen osaan, joka liittyy täysin keinotekoiseen järjestelyyn. Konsernin sisäisten liiketoimien osalta on tällöin sovellettava markkinaehtoperiaatetta eli kaupallisia ehtoja, joista etuyhteydettömät osapuolet olisivat sopineet keskenään. Komissio katsoo kuitenkin, ettei tämä saa estää jäsenvaltioita määräämästä seuraamuksia verovelvollisille, jotka ovat veroja kiertääkseen käyttäneet vilpillisiä järjestelmiä.

3. VÄÄRINKÄYTÖN VASTAISTEN SÄÄNTÖJEN SOVELTAMINEN EU:SSA JA ETASSA

Yleistä

Jäsenvaltioilla on oltava tehokkaat verojärjestelmät, joilla ne voivat estää veropohjiensa tarpeettoman heikkenemisen, joka johtuu tahattomasta verottamatta jättämisestä tai väärinkäytöstä. Samalla on kuitenkin varmistettava, ettei yhteisön lainsäädännössä yksilöille ja talouden toimijoille annettujen oikeuksien käyttöä rajoiteta tarpeettomasti. Sen vuoksi väärinkäytön vastaiset toimenpiteet on kohdennettava asianmukaisesti täysin keinotekoisiin järjestelyihin, joiden tarkoituksena on kiertää kansallista lainsäädäntöä (tai yhteisön sääntöjä, jotka on siirretty osaksi kansallista lainsäädäntöä). Tämä koskee myös väärinkäytön vastaisten sääntöjen soveltamista ETA-valtioihin (lukuun ottamatta tilanteita, joissa kyseisen ETA-valtion kanssa ei vaihdeta riittävästi tietoja). Sen varmistamiseksi, etteivät säännöt ole tavoitteeseensa eli väärinkäytön estämiseen nähden suhteettomia, käyttöön on otettava asianmukaiset suojatoimenpiteet, jotta verovelvollisilla olisi mahdollisuus esittää näyttöä liiketaloudellisista syistä, joiden takia ne ovat tehneet järjestelynsä.

Komission mielestä olisi valitettavaa, jos jäsenvaltiot, halutessaan välttää syrjintää koskevat syytökset, ulottaisivat sellaisten väärinkäyttöön kohdistuvien toimenpiteiden soveltamisen, joiden tavoitteena on estää rajatylittävä veronkierto, koskemaan täysin valtionsisäisiä tilanteita, joihin ei liity väärinkäytön vaaraa. Tällaiset yksipuoliset ratkaisut vain heikentävät jäsenvaltioiden taloudellista kilpailukykyä eivätkä ole sisämarkkinoiden etujen mukaisia. Julkisasiamies Geelhoed totesikin asiassa Thin Cap [17], että tällainen toimenpiteiden laajentaminen ” …on täysin turhaa ja jopa talouden tehokkuuden vastaista ” . Lisäksi on kyseenalaista, voidaanko laajentamisella saada kaikki rajoittavat toimenpiteet EY:n perustamissopimuksessa jäsenvaltioille asetettujen velvollisuuksien mukaisiksi.

Jäsenvaltioiden verojärjestelmien välinen koordinoinnin puute voi johtaa tahattomaan verottamatta jättämiseen ja mahdollistaa väärinkäytön, mikä heikentää järjestelmien oikeudenmukaisuutta ja tasapainoa. Tällöin saattaa esiintyä epäjohdonmukaisuuksia esimerkiksi oman ja vieraan pääoman määrittelyssä. Yksi jäsenvaltio voi pitää liiketoimea oman pääoman lisäyksenä ja vapauttaa sen perusteella liiketoimesta saadut tulot verosta (osingonjakona), kun taas toinen jäsenvaltio voi pitää samaa liiketoimea lainana ja myöntää verovähennyksen lainan jälkeisiä maksuja (korkoja) varten. Tämä voi johtaa yhdessä jäsenvaltiossa verovähennykseen ilman vastaavaa verotusta toisessa jäsenvaltiossa. Sama pätee hybrideihin yhteisöihin eli yhteisöihin, joita yksi jäsenvaltio pitää yhtiöinä ja toinen jäsenvaltio ei-yhtiömuotoisina (”verotuksellisesti läpinäkyvinä”) yhteisöinä. Tällaiset erot jäsenvaltioiden käyttämissä määritelmissä voivat johtaa kaksinkertaisiin verovapautuksiin tai -vähennyksiin. Nämä ongelmat on paras ratkaista niiden alkulähteellä vähentämällä epäjohdonmukaisuuksia. Jos siinä ei onnistuta, olisi parannettava hallinnollista yhteistyötä, jotta havaittaisiin tilanteet, joissa tällaisia epäjohdonmukaisuuksia hyödynnetään vilpillisesti. Komission ehdotuksena on, että se keskustelee näistä kysymyksistä tarkemmin jäsenvaltioiden kanssa voidakseen selvittää, mitä mahdollisuuksia on löytää koordinoituja ratkaisuja tällä alalla.

Hallinnollisella yhteistyöllä , joka liittyy vilpillisiin verojärjestelyihin ja erityisiin väärinkäytöstapauksiin, voi olla ratkaiseva merkitys pyrittäessä varmistamaan väärinkäytön vastaisten toimenpiteiden tehokkuus. Veronkiertojärjestelyt ovat usein hyvin mutkikkaita, ja niihin liittyviä toimia voidaan toteuttaa monissa jäsenvaltioissa ja kolmansissa maissa, minkä vuoksi jäsenvaltioiden on yhä vaikeampaa havaita ja torjua tällaisia järjestelyjä omin voimin. Lisäksi verohallinnot joutuvat kantamaan raskaan todistustaakan väärinkäytön vastaisissa kohdennetuissa toimenpiteissä, ja tästä syystä niiden on entistä tärkeämpää tehdä yhteistyötä. Niiden voi myös olla hyödyllistä vaihtaa kansallisella tasolla kehitettyjä parhaita toimenpiteitä toistensa kanssa.

Jäsenvaltioiden verolainsäädännöissä yleisesti esiintyvät väärinkäytön vastaiset säännöt

Ulkomaisia väliyhteisöjä koskevat säännöt. Ulkomaisia väliyhteisöjä koskevien sääntöjen pääasiallisena tavoitteena on estää se, että maassa asuvat yhtiöt kiertävät kotimaan veroja siirtämällä tulojaan alhaisen verotuksen maissa toimiville tytäryhtiöilleen. Nämä säännöt sopivat yleensä hyvin tämän tavoitteen saavuttamiseen, kuten yhteisöjen tuomioistuinkin on todennut. Sääntöjen soveltamisala määritellään yleensä viittaamalla perusteisiin, jotka liittyvät siihen, kenen valvonnassa ulkomainen väliyhteisö on, mitä toimintaa se harjoittaa ja minkätyyppisiä tuloja sillä on, ja tavallisesti niissä määrätään, että ulkomaisen väliyhteisön voitot voidaan lukea kotimaisen emoyhtiön voitoiksi ja niistä voidaan verottaa jälkimmäistä yhtiötä. Ulkomaisia väliyhteisöjä koskevien sääntöjen mukaan tytäryhtiön tuloja kohdellaan verotuksessa eri tavalla ainoastaan siitä syystä, että tytäryhtiö on sijoittautunut toiseen valtioon. Tämä erilainen kohtelu on syrjintää, jos objektiivisesti katsottuna ei ole kyse merkittävästi erilaisesta tilanteesta. Vastaavalla tavalla ulkomaisen tytäryhtiön voittojen sisällyttäminen kotimaisen emoyhtiön verotettaviin voittoihin on este, joka rajoittaa emoyhtiön mahdollisuuksia sijoittautua muihin jäsenvaltioihin tytäryhtiöiden välityksellä.

Sen sijaan, että ulkomaisia väliyhteisöjä koskevat säännöt poistettaisiin kokonaan tai niitä ei sovellettaisi EU:n ja ETAn alueella, on syytä varmistaa, että säännöt kohdennetaan vain täysin keinotekoisiin järjestelyihin. Niiden soveltamisalaa voidaan kaventaa erilaisilla poikkeuksilla, jotka liittyvät esimerkiksi hyväksyttävään voitonjakokäytäntöön, verosta vapautettuun (todelliseen teolliseen tai kaupalliseen) toimintaan tai julkista noteerausta koskevaan ehtoon, mutta ratkaisevaa on ennen kaikkea se, että verovelvollisille annetaan mahdollisuus esittää oikeudellisessa arvioinnissa näyttöä siitä, että liiketoimet ovat palvelleet vilpittömiä kaupallisia tarkoituksia.

Rajat, joissa ulkomaisia väliyhteisöjä koskevia sääntöjä voidaan soveltaa, eivät vaikuta siirtohinnoittelua koskevien sääntöjen soveltamiseen, vaan jälkimmäisillä säännöillä voidaan puuttua yleisemmin osakkuusyritysten välisiin ei-kaupallisiin hinnoittelukäytäntöihin. Ulkomaisia väliyhteisöjä koskevia sääntöjä voidaan siis yhä hyödyntää yhtiön kotipaikkaa ja siirtohinnoittelua koskevien sääntöjen lisänä sikäli kuin niillä voidaan puuttua keinotekoisempiin verosuunnittelun muotoihin eli (realisoitumattomien) voittojen johtamiseen väliyhteisöihin, jotka eivät ole tosiasiallisesti sijoittautuneet muihin jäsenvaltioihin tai ETA-valtioihin. Jäsenvaltioiden on kuitenkin varmistettava, että tällaisia toimenpiteitä ei sovelleta muissa jäsenvaltioissa ja ETA-valtioissa oleviin sivutoimipaikkoihin, jotka harjoittavat todellista liiketoimintaa, ja että toimenpiteissä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen niiden ilmoitetun tavoitteen saavuttamiseksi eli keinotekoisiin voitonsiirtoihin puuttumiseksi.

Alikapitalisointia koskevat säännöt . Alikapitalisointia koskevien sääntöjen laadintaan sovelletaan monenlaisia lähestymistapoja, jotka heijastavat jäsenvaltioiden erilaisia näkemyksiä ja oikeusperinteitä. Sääntöjen perusteet ovat kuitenkin samat. Velkarahoituksella ja pääomarahoituksella on erilaiset verovaikutukset. Yhtiön rahoittaminen omalla pääomalla johtaa yleensä voittojen jakamiseen osakkaille osinkojen muodossa, mutta vasta sen jälkeen, kun voitoista on verotettu tytäryhtiön tasolla. Velkarahoitus johtaa puolestaan korkojen maksamiseen velkojille (jotka voivat myös olla osakkaita), mutta tällaiset koronmaksut vähentävät yleensä tytäryhtiön verotettavia voittoja. Osingonjaolla ja koronmaksulla voi olla erilaisia verovaikutuksia myös lähdeverotuksen kannalta. Koska velkarahoitusta ja pääomarahoitusta kohdellaan eri tavoin kansallisessa verolainsäädännössä (ja kahdenvälisissä järjestelyissä), minkä johdosta verotettavan tulon lähdemaalla on yleensä rajallisemmat oikeudet verottaa koroista kuin verottaa osingoista, velkarahoitus on rajatylittävissä tapauksissa yleensä huomattavasti houkuttelevampaa ja voi sen vuoksi heikentää veropohjaa siinä valtiossa, jossa tytäryhtiö sijaitsee.

Jos alikapitalisointia koskevat säännöt poistettaisiin kokonaan tai muihin jäsenvaltioihin ja ETA-alueelle sijoittautuneet luotonantajat jätettäisiin niiden soveltamisalan ulkopuolelle, maassa asuvia tytäryhtiöitä ei enää kohdeltaisi eri tavalla sen perusteella, missä niiden emoyhtiön kotipaikka sijaitsee EU:ssa tai ETA-alueella. Komissio katsoo kuitenkin, että jäsenvaltioilla on oltava myös EU:ssa ja ETA-alueella mahdollisuus suojella veropohjaansa keinotekoiselta heikentymiseltä, joka johtuu velkarahoitusjärjestelyistä. Asian Lankhorst jälkeen eräät jäsenvaltiot ovat yrittäneet välttyä syrjintää koskevilta syytöksiltä ulottamalla alikapitalisointia koskevat sääntönsä koskemaan myös täysin kansallisia suhteita. Tämä kehitys ei ole kuitenkaan suotavaa, kuten edellä on jo todettu.

Asiassa Thin Cap yhteisöjen tuomioistuin tunnusti, että toimenpiteet, joiden tavoitteena on estää alikapitalisointi, eivät sinänsä ole luvattomia. Niitä on kuitenkin sovellettava ainoastaan täysin keinotekoisiin järjestelyihin. Tämä voidaan saavuttaa varmistamalla, että konsernin sisäisten velkarahoitusjärjestelyjen ehdot pysyvät samoissa rajoissa, joissa etuyhteydettömät osapuolet olisivat niistä sopineet, tai että niillä on muuten pätevät kaupalliset perusteet. Komission mielestä periaatteet, jotka yhteisöjen tuomioistuin on vahvistanut alikapitalisointia koskevien sääntöjen osalta, pätevät myös siirtohinnoittelua koskeviin sääntöihin, jotka ovat yksittäisten kansallisten verojärjestelmien kannalta välttämättömiä. Jäsenvaltiot eivät voi hoitaa tehokkaasti verojärjestelmiään, jolleivät ne voi varmistaa, että konsernin sisäiset ei-kaupalliset järjestelyt eivät heikennä niiden veropohjia.

4. VÄÄRINKÄYTÖN VASTAISTEN SÄÄNTÖJEN SOVELTAMINEN KOLMANSIIN MAIHIN

Ulkomaisia väliyhteisöjä koskevissa säännöissä määrätään sellaisen ulkomaisen yhtiön voittojen verokohtelusta, joka on maassa asuvan yhtiön valvonnassa. Koska tällaiset säännöt kohdistuvat ja vaikuttavat ainoastaan maassa asuviin osakkeenomistajiin, joilla on selvä vaikutusvalta ulkomaiseen yhtiöön (yleensä samaan konserniin kuuluva yhtiö), niiden painopiste on yhtiöiden (ja tapauksen mukaan yksilöiden) mahdollisuudessa sijoittautua tytäryhtiöiden välityksellä muihin maihin. Vastaavasti alikapitalisointia koskevat jäsenvaltioiden säännöt kohdistuvat ainoastaan konsernin sisäisiin rahoitusjärjestelyihin eli niitä sovelletaan ainoastaan sellaisissa tilanteissa, joissa ulkomaisella osakkeenomistajalla on huomattava omistusosuus maassa asuvaan tytäryhtiöön. Näin ollen myös alikapitalisointia koskevien sääntöjen painopiste on sijoittautumisvapaudessa ja niiden soveltamista on, samoin kuin ulkomaisia väliyhteisöjä koskevien sääntöjen soveltamista, tarkasteltava ainoastaan EY:n perustamissopimuksen 43 artiklan pohjalta[18].

Koska yhteisön lainsäädännössä ei vaadita, että jäsenvaltioiden on vältettävä syrjintää, kun on kyse niiden kansalaisten sijoittautumisesta yhteisön ulkopuolelle tai kolmansien maiden kansalaisten sijoittautumisesta jäsenvaltioon[19], syrjintäkysymys ei tule esille tapauksissa, jotka koskevat väliyhteisöä tai kolmannessa maassa asuvaa velkojaa tai osakkeenomistajaa. Sen vuoksi jäsenvaltioita ei saisi estää soveltamasta ulkomaisia väliyhteisöjä ja alikapitalisointia koskevia sääntöjä kolmansiin maihin. Yhteisön lainsäädännössä ei aseteta mitään erityisiä vaatimuksia siitä, milloin tällaisten sääntöjen soveltaminen EU:n ulkopuolisiin liiketoimiin on hyväksyttävää[20].

Jos sääntöjen soveltaminen ei kuitenkaan rajoitu tilanteisiin tai liiketoimiin, jotka ovat konsernin sisäisiä (tai sellaisten muulla tavalla etuyhteydessä olevien osapuolten välisiä, joista toisella on selvä vaikutusvalta toiseen), niiden on oltava EY:n perustamissopimuksen 56 artiklan mukaisia ja niitä on sovellettava myös kolmansien maiden osalta ainoastaan täysin keinotekoisiin järjestelyihin (lukuun ottamatta tilanteita, joissa kyseisen kolmannen maan kanssa ei ole riittävää tiedonvaihtoa).

Yhtiöverodirektiivejä sovelletaan ainoastaan jäsenvaltioissa muodostettuihin yhtiöihin, ja niiden yleisenä tavoitteena on luoda yhteisön sisällä sisämarkkinoita vastaavat olosuhteet poistamalla rajatylittäviin uudelleenjärjestelyihin sekä osinkojen, korkojen ja rojaltien maksamiseen liittyvät veroesteet. Näin ollen vaikuttaisi siltä, että niiden soveltamisalaan eivät kuulu esimerkiksi sellaiset järjestelyt, joiden tavoitteena on välttää Euroopan ulkopuolisille yrityksille suoritettavien maksujen lähdeverotus, jos tällaiset rakenteet eivät palvele mitään kaupallista tarkoitusta. Tällaiset veronkiertorakenteet voidaan estää parhaiten toteuttamalla väärinkäytön vastaisia toimenpiteitä, jotka eivät ehkä ole täysin yhdenmukaisia mutta ainakin hyvin koordinoituja.

Komissio katsoo, että jäsenvaltioiden olisi omia veropohjiaan suojellakseen yritettävä koordinoida paremmin väärinkäytön vastaisia toimenpiteitään kolmansien maiden osalta varsinkin, kun on kyse väärinkäytön vastaisten kansallisten sääntöjen soveltamisesta kansainvälisiin veronkiertojärjestelyihin. Tällainen koordinointi voi käytännössä olla hallinnollista yhteistyötä (esimerkiksi tietojen ja parhaiden toimintatapojen vaihtoa). Lisäksi komissio kannustaa jäsenvaltioita mahdollisuuksien mukaan lisäämään yhteistyötä, jota ne tekevät EU:n ulkopuolisten kumppaneidensa kanssa.

5. PÄÄTELMÄT

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on antanut välillisen verotuksen alalla useita merkittäviä tuomioita, joissa se on selventänyt, missä rajoissa väärinkäytön vastaisten sääntöjen käyttö on laillista. Näillä tuomioilla on epäilemättä merkittävä vaikutus voimassa oleviin sääntöihin, joita ei ole laadittu näitä rajoituksia silmällä pitäen. Erityisesti on selvää, ettei sääntöjä saa laatia liian laveasti vaan ne on kohdistettava tilanteisiin, joissa ei ole kyse todellisesta sijoittautumisesta tai kaupallisista perusteista.

Näin ollen on tarpeen, että jäsenvaltiot tarkastelevat väärinkäytön vastaisia sääntöjä uudelleen. Komissio on valmis tukemaan ja auttamaan niitä tämän uudelleentarkastelun toteutuksessa. Se katsoo, että vaikka yhteisöjen tuomioistuin on vahvistanut selvät perusteet, joita on sovellettava yksittäisiin seikkoihin, on vielä tarpeellista selvittää, miten periaatteita sovelletaan yleisemmin niiden olosuhteiden ulkopuolella, joista ne on johdettu. Sen vuoksi komissio pyytää jäsenvaltioita ja muita sidosryhmiä tekemään kanssaan yhteistyötä, jotta voidaan ymmärtää paremmin näiden periaatteiden vaikutuksia jäsenvaltioiden verojärjestelmiin. Komissio haluaa myös tutkia tarkemmin tiiviissä yhteistyössä jäsenvaltioiden kanssa, mitä mahdollisuuksia on soveltaa koordinoituja erityisratkaisuja, joilla pyritään seuraaviin tavoitteisiin:

- laatimaan väärinkäyttöä ja täysin keinotekoisia järjestelyjä koskevat yhteiset määritelmät (jotka helpottavat näiden käsitteiden soveltamista välittömän verotuksen alalla)

- parantamaan hallinnollista yhteistyötä, jotta väärinkäyttö ja vilpilliset verojärjestelyt voidaan havaita ja estää tehokkaammin

- vaihtamaan EY:n lainsäädännön mukaisia parhaita toimintatapoja, millä pyritään erityisesti varmistamaan väärinkäytön vastaisten toimenpiteiden oikeasuhteisuus

- vähentämään mahdollisia epäjohdonmukaisuuksia, jotka johtavat tahattomaan verottamatta jättämiseen

- varmistamaan väärinkäytön vastaisten toimenpiteiden parempi koordinointi, kun on kyse kolmansista maista.

Komissio pyytää neuvostoa, Euroopan parlamenttia ja Euroopan talous- ja sosiaalikomiteaa antamaan lausuntonsa tästä tiedonannosta.

[1] KOM(2006) 823, 19.12.2006.

[2] Tässä yhteydessä voidaan todeta, että kolmansien maiden kanssa tehdyissä verosopimuksissa on joitakin väärinkäyttöä koskevia määräyksiä, joiden soveltaminen voi epäsuorasti vaikuttaa myös muissa jäsenvaltioissa asuvien yritysten sijoittautumisvapauteen.

[3] EUVL L 347, 11.12.2006, s. 1–118.

[4] Asia C-110/99, Emsland-Stärke , 52 ja 53 kohta, ja asia C-255/02, Halifax , 74 ja 75 kohta.

[5] Esim. asia C-324/00, Lankhorst, 37 kohta.

[6] Asia C-264/96, ICI , 26 kohta.

[7] Asia C-196/04, 69 kohta.

[8] Cadbury , 37 kohta.

[9] Asia C-294/97, Eurowings, 44 kohta.

[10] Cadbury , 36–38 kohta.

[11] Esim. AG Léger asiassa Cadbury , 55–60 kohta.

[12] Ks. 11. marraskuuta 1998 annettu komission tiedonanto ja erityisesti sen 13 kohta, EYVL C 384/98.

[13] 67–68 kohta.

[14] Asia C-524/04.

[15] Tässä yhteydessä kannattaisi ehkä selvittää, onko mahdollista laatia alustava luettelo seikoista, jotka yleensä viittaavat keinotekoisen järjestelyn olemassaoloon. Niitä ovat esimerkiksi sellaisen sivutoimipaikan perustaminen, joka väittää toimittavansa tavaroita ja palveluja toiselta lainkäyttöalueelta, jolla sillä ei kuitenkaan ole aineellista sisältöä tai fyysistä toimintaa, tai sentyyppiset järjestelyt, joilla ei ole mitään liiketoimintatarkoitusta (tai jotka voivat jopa olla yleisten kaupallisten etujen vastaisia, jos niitä ei ole tehty veronkiertotarkoituksessa).

[16] 66 kohta.

[17] 68 kohta.

[18] Asia C-492/04, Lasertec, 20 kohta.

[19] Kuten yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa ICI: ”(…), silloin kun kansallisen tuomioistuimen käsiteltäväksi saatettu asia koskee tilannetta, joka ei kuulu yhteisön oikeuden soveltamisalaan, kansallisella tuomioistuimella ei ole yhteisön oikeuden nojalla velvollisuutta tulkita kansallista lainsäädäntöä yhdenmukaisesti yhteisön oikeuden kanssa eikä jättää tätä lainsäädäntöä soveltamatta.” Asian 34 kohta.

[20] Niiden soveltaminen voidaan kuitenkin estää kaksinkertaista verotusta koskevalla sopimuksella.