—

Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, esindaja: Rechtsanwalt R. Jouvenal,

—

Saksamaa valitsus, esindajad: M. Lumma ja C. Blaschke,

—

Portugali valitsus, esindajad: L. Fernandes ja R. Laires,

—

Ühendkuningriigi valitsus, esindaja: Z. Bryanston-Cross, keda abistas barrister P. Harris,

—

Euroopa Ühenduste Komisjon, esindaja: D. Triantafyllou,

1

Käesolev eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 2 punkti 1 ja artikli 17 lõike 5 tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG (edaspidi „Securenta”) ja Finanzamt Göttingeni (edaspidi „Finanzamt”) vahelises kohtuvaidluses teatud summade käibemaksust mahaarvamise õiguse ulatuse üle.

3

Kuuenda direktiivi artikkel 2 näeb ette:

„Käibemaksuga maksustatakse:

[…]”.

4

Kuuenda direktiivi artikkel 4 avab järgmised mõisted:

„1.   Maksukohustuslane on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt lõikes 2 sätestatud mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.

2.   Lõikes 1 nimetatud majandustegevus on tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamine ja põllumajandus ning vabakutseline tegevus. Majandustegevuseks loetakse ka materiaalse või immateriaalse vara kasutamine kestva tulu saamise eesmärgil.

[…]”.

5

Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa sätestab:

„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:

[…]

[…]”.

6

Kuuenda direktiivi artikkel 17 on sõnastatud järgmiselt:

„[…]

2.   Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata:

3.   Liikmesriigid annavad kõikidele maksukohustuslastele ka õiguse lõikes 2 nimetatud käibemaks maha arvata või tagasi saada, kui kaupa ja teenust kasutatakse:

[…]

5.   Kauba ja teenuste puhul, mida maksukohustuslane kasutab üheaegselt seoses […] tehingutega, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka seoses tehingutega, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või, võib maha arvata üksnes käibemaksu selle osa, mis tekib esimesena nimetatud tehingutest.

Nimetatud osa määratakse artikli 19 kohaselt kindlaks kõikide maksukohustuslase tehingute kohta.

Sellest olenemata võivad liikmesriigid:

[…]”.

7

Kuuenda direktiivi artikli 19 kohaselt:

„1.   Artikli 17 lõike 5 esimese lõigu kohaselt mahaarvatav osa on murdarv, milles:

Osa määratakse kindlaks aasta kohta, esitatakse protsendina ning ümardatakse arvuni, mis ei ole suurem järgmisest ühikust.

2.   Erandina lõike 1 sätetest jäetakse mahaarvatava osa väljaarvutamisel kõrvale käive, mis on tekkinud maksukohustuslase poolt majandustegevuseks kasutatavate kapitalikaupade tarnimisest. Välja jäetakse ka […] juhuslike kinnisvara- ja finantstehingutega seotud käive. […]

3.   Aastaks prognoositav osa arvutatakse ajutiselt välja eelmise aasta tehingute alusel. Selliste võrdlustehingute puudumise korral või nende tühise väärtuse korral annab esialgse hinnangu mahaarvatava osa kohta maksuhalduri järelevalve all maksukohustuslane ise oma prognooside kohaselt. Sellest olenemata võivad liikmesriigid säilitada oma senised eeskirjad.

Nimetatud ajutiselt prognoositava osa alusel tehtud mahaarvamised korrigeeritakse järgmisel aastal lõpliku osa kindlaksmääramise ajal.”

8

Umsatzsteuergesetz 1993 (1993. aasta käibemaksuseadus; BGBl. 1993 I, lk 565, edaspidi „UStG”) § 1 lõike 1 kohaselt maksustatakse käibemaksuga tehingud, mis ettevõtja on teinud tasu eest riigi territooriumil oma ettevõtluse raames.

9

UStG § 4 lõike 8 punktide e ja f alusel on käibemaksust vabastatud tehingud, sealhulgas nendega kaasnev läbirääkimine, välja arvatud hoidmine ja haldamine, mis on seotud väärtpaberitega, samuti tehingud, sealhulgas nendega kaasnev läbirääkimine, mis on seotud osalusega äriühingutes ja ühendustes.

10

UStG § 15 sätestab:

„(1)   Ettevõtjal on õigus maha arvata alljärgnevad sisendkäibemaksu summad:

[…]

(2)   Sisendkäibemaksu ei arvata maha tarnitud, imporditud ja ühendusesiseselt soetatud kaupadelt ning osutatud teenustelt, mida maksukohustuslane kasutab alljärgnevate tehingute tegemiseks:

[…]

(4)   Juhul kui ettevõtja kasutab oma ettevõtluse raames tarnitud, imporditud või ühendusesiseselt soetatud kaupu või temale osutatud teenust üksnes osaliselt selliste tehingute tegemiseks, millelt ei saa sisendkäibemaksu maha arvata, siis ei arvata maha sisendkäibemaksu seda osa, mis on nende tehingutega majanduslikult seotud. Ettevõtja võib mahaarvamisele mittekuuluvate summade kohta anda objektiivse hinnangu.

[…]”.

11

Põhikohtuasjas käsitletaval majandusaastal 1994 tegeles Securenta kinnisvara, väärtpaberite ja osaluste omandamise, haldamise ja müümisega ning igat liiki investeeringutega. See äriühing soetas nimetatud tegevuseks vajamineva kapitali aktsiate ja ebatüüpiliste hääleõiguseta aktsiate avaliku emissiooniga. Viimati nimetatud tegevuse tulemusel sai ta hulgaliselt hääleõiguseta aktsionäre, mis on tüüpiline aktsiaid avalikult emiteerinud aktsiaseltsile. Isikud, kes sellisel viisil osalesid, andsid kapitali, mille Securenta seejärel investeeris.

12

Aastal 1994 tegi Securenta maksustatavaid tehinguid 2959800 Saksa marga väärtuses. Securenta kogukäive ulatus 6480006 Saksa margani. See sisaldas dividenditulu 226642 Saksa marka ja väärtpaberite müügist saadud tulu 1389930 Saksa marka, kokku 1616572 Saksa marka. Sisendkäibemaksu kogusummast, mis ulatus 6838535 Saksa margani, ei olnud konkreetsete müügitehingutega seotud suurem osa ehk 6161679 Saksa marka.

13

Securenta väitis haldusmenetluses, mille käigus määrati kindlaks tema maksukohustus, et sisendkäibemaksu kogusumma, mis kaasnes uue kapitali hankimise kulutustega, kuulub mahaarvamisele, kuna aktsiate emissioon oli seotud tema kapitali suurendamisega ja see tehing teenis tema majandustegevuse huve tervikuna.

14

Finanzamt ei lubanud maha arvata esiteks sisendkäibemaksu seda osa, mis oli makstud seoses ebatüüpiliste hääleõiguseta aktsiate emissiooniga kaasnenud kulutustega ja võrdus 4171424 Saksa margaga, ning teiseks Securenta üürileandmise tehingutega seotud sisendkäibemaksu 676856 Saksa marga ulatuses. Finanzamti hinnangul ei olnud sisendkäibemaks 1990254 Saksa marga ulatuses otseselt seotud konkreetsete müügitehingutega. Sellele tuginedes võttis Finanzamt tehtud investeeringute jaotusest lähtudes jaotuse aluseks ligikaudu 45% ning määras kindlaks mahaarvatava sisendkäibemaksu osa summas 1567616 Saksa marka ja 1994. aasta eest tagastamisele kuuluva summa 1123647 Saksa marka.

15

Securenta kaebas selle otsuse peale kohtusse. Niedersächsisches Finanzgericht jättis 18. oktoobri 2001. aasta otsusega kaebuse rahuldamata.

16

Securenta kaebas selle kohtuotsuse edasi Bundesfinanzhofile, kes 18. novembri 2004. aasta otsusega tühistas Niedersächsisches Finanzgerichti kohtuotsuse.

17

Kohtuvaidlust uuesti lahendama asudes otsustas Niedersächsisches Finanzgericht menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

18

Securenta väidab, et kogu sisendkäibemaks, mis kaasnes kapitali hankimise kulutustega, kuulub mahaarvamisele, kuna aktsiate emissioon suurendab äriühingu rahalisi ressursse kogu tema majandustegevuse huvides. Mahaarvamise õiguse ulatuse määramiseks tuleb teha kindlaks ühelt poolt maksustatavate tehingute, millelt maks kuulub tasumisele, ning teiselt poolt maksustatavate tehingute, mis on maksust vabastatud, suhtarv.

19

Saksamaa valitsus leiab, et sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatud vaid selles osas, milles aktsiate ja hääleõiguseta aktsiate emissiooniga kaasnenud kulutused on seotud majandustegevusega. Nimetatud valitsus selgitab, et põhikohtuasjas on osa niiviisi soetatud kapitalist eraldatud valdkonda, milles ei ole majandustegevust, eeskätt finantsosaluse omandamiseks teistes äriühingutes. Seega tuleb sisendkäibemaks jaotada majandustegevuse ja mittemajandusliku tegevuse vahel investeeringust lähtuva jaotuspõhimõtte alusel.

20

Portugali valitsus leiab, et sisendkäibemaksu võib maha arvata üksnes majandustegevuse raames tehtud tehingute osas ning investeeringust lähtuv jaotuspõhimõte on kõige sobivam meetod sisendkäibemaksu jaotamiseks.

21

Ühendkuningriigi valitsus rõhutab, et sisendina kantud üldkulude see osa, mis on seotud mittemajandusliku tegevusega, ei puutu üldse sisendkäibemaksu mahaarvamisel asjasse. Sisendkäibemaksu jaotamise meetodi kohta väidab nimetatud valitsus, et kuues direktiiv seda ei reguleeri, mistõttu see on liikmesriikide otsustada.

22

Euroopa Ühenduste Komisjoni arvates sõltub majandustegevuse maksustamine sellest, kas mõni mahaarvamise alus on kohaldatav. Kui väärtpaberitehingud on käibemaksust vabastatud, siis kinnisvaratehinguid võib vajadusel maksustada. Neil asjaoludel on eelotsustaotluse esitanud kohtu ülesanne uurida Securenta mitmekesise majandustegevuse sisu. Selles osas soovitab komisjon investeeringust lähtuvat jaotuspõhimõtet, mis peaks piisavalt täpselt kajastama tegelikku majanduslikku olukorda.

23

Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib esimese küsimusega selgitust, kuidas tuleb kindlaks määrata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui maksukohustuslane teostab samal ajal nii majandustegevust kui ka mittemajanduslikku tegevust.

24

Esitatud küsimusele vastamiseks tuleb kõigepealt meenutada, et mahaarvamisõigus on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa, mida põhimõtteliselt ei tohi piirata ja mida võib maksustatavatelt ostutehingutelt tasutud maksu suhtes täies ulatuses kasutada (vt 6. juuli 1995. aasta otsus kohtuasjas C-62/93: BP Soupergaz, EKL 1995, lk I-1883, punkt 18, ja 21. märtsi 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-110/98–C-147/98: Gabalfrisa jt, EKL 2000, lk I-1577, punkt 43).

25

Kuuenda direktiiviga kehtestatud mahaarvamissüsteemi eesmärk on vabastada ettevõtja täielikult kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast. Ühine käibemaksusüsteem tagab seega neutraalse maksukoormuse, sõltumata selle tegevuse eesmärkidest või tulemustest (vt 14. veebruari 1985. aasta otsus kohtuasjas 268/83: Rompelman, EKL 1985, lk 655, punkt 19; 15. jaanuari 1998. aasta otsus kohtuasjas C-37/95: Ghent Coal Terminal, EKL 1998, lk I-1, punkt 15, ja 21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-223/03: University of Huddersfield, EKL 2006, lk I-1751, punkt 47).

26

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetest nähtub, et Securenta tegevus jaguneb kolme liiki: esiteks mittemajanduslik tegevus, mis ei kuulu kuuenda direktiivi kohaldamisalasse, teiseks majandustegevus, mis kuulub selle direktiivi kohaldamisalasse, kuid on käibemaksust vabastatud, ja kolmandaks maksustatav majandustegevus. Seoses sellega tõusetub niisiis küsimus, kas ja kui, siis millises ulatuses, on sellisel maksukohustuslasel õigus maha arvata sisendkäibemaksu, mis kaasnes selliste kulutustega, mida ei saa seostada konkreetsete müügitehingutega.

27

Aktsiate ja ebatüüpiliste hääleõiguseta aktsiate emissiooniga kaasnenud kulutuste kohta tuleb märkida, et sellise tehinguga kaasnenud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus võib tekkida vaid siis, kui selle raames tehtud kulutused kuuluvad osana mahaarvamisõiguse andnud maksustatavate tehingute hinna sisse (vt 22. veebruari 2001. aasta otsus kohtuasjas C-408/98: Abbey National, EKL 2001, lk I-1361, punkt 28; 27. septembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C-16/00: Cibo Participations, EKL 2001, lk I-6663, punkt 31, ja 8. veebruari 2007. aasta otsus kohtuasjas C-435/05: Investrand, EKL 2007, lk I-1315, punkt 23).

28

Neil asjaoludel võib aktsiate ja ebatüüpiliste hääleõiguseta aktsiate emissiooniga kaasnenud kulutustega seotud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekkida vaid juhul, kui niiviisi soetatud kapitali on kasutatud asjaomase isiku majandustegevuses. Euroopa Kohus on leidnud, et kuuenda direktiiviga kehtestatud mahaarvamise kord laieneb maksukohustuslase majandustegevusele tervikuna, sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest, tingimusel et see tegevus ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatav (vt eespool viidatud kohtuotsus Gabalfrisa, punkt 44; 8. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C-98/98: Midland Bank, EKL 2000, lk I-4177, punkt 19, ja eespool viidatud kohtuotsus Abbey National, punkt 24).

29

Nagu märkis eelotsusetaotluse esitanud kohus, ei saanud põhikohtuasjas aktsiate ja finantsosaluse emissiooni käigus osutatud teenustega seotud kulutusi siduda eranditult vaid Securenta hilisema majandustegevusega ja need ei kuulunud seega üksikosadena selle tegevuse raames tehtud tehingute hinna sisse. Kui see aga oleks olnud nii, oleksid asjaomased teenused olnud otseselt ja vahetult seotud maksukohustuslase majandustegevusega (vt eespool viidatud kohtuotsused Abbey National, punktid 35 ja 36, ning Cibo Participations, punkt 33). Euroopa Kohtule saadetud kohtutoimikust nähtub siiski, et Securenta deklareeritud kulud põhikohtuasjas arutusel olevatele finantstehingutele olid vähemalt osaliselt määratud mittemajandusliku tegevuse arendamiseks.

30

Maksukohustuslase tehtud kulutustega kaasneva sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei saa tekkida selles osas, milles see on seotud tegevusega, mis oma mittemajandusliku olemuse tõttu ei kuulu kuuenda direktiivi kohaldamisalasse.

31

Seega tuleb esimesele küsimusele vastata, et kui maksukohustuslane teostab samal ajal nii maksustatavat või maksuvaba majandustegevust kui ka mittemajanduslikku tegevust, mis ei kuulu kuuenda direktiivi kohaldamisalasse, siis on aktsiate ja hääleõiguseta aktsiate emissiooniga kaasnevate kulutustega seotud käibemaksu mahaarvamine lubatud vaid selles ulatuses, milles neid kulutusi võib siduda maksukohustuslase majandustegevusega selle direktiivi artikli 2 punkti 1 tähenduses.

32

Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teise küsimusega selgitust, kas juhul, kui sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatud ainult ulatuses, milles maksukohustuslase deklareeritud kulutusi võib siduda majandustegevusega, tuleb kulutustega kaasnenud käibemaksusummad jaotada investeeringust lähtuva jaotuspõhimõtte alusel või analoogia alusel kuuenda direktiivi artikli 17 lõiget 5 kohaldades tehingust lähtuva jaotuspõhimõtte järgi.

33

Küsimusele vastates tuleb toonitada, et kuuendas direktiivis ei ole sätestatud nõudeid, mis käsitleksid meetodeid või kriteeriume, mida liikmesriikidel tuleks kohaldada, kui nad kehtestavad õigusnorme, mis lubavad sisendkäibemaksu jaotamist lähtudes sellest, kas vastavad kulud on seotud majandustegevuse või mittemajandusliku tegevusega. Nagu märkis komisjon, laienevad kuuenda direktiivi artikli 17 lõikes 5 ja artiklis 19 sisalduvad nõuded sisendkäibemaksule, mis kaasneb eranditult vaid majandustegevusega seotud kulutustega, jaotades selle tegevuse omakorda maksustatavaks, mille puhul tekib mahaarvamisõigus, ja maksuvabaks, mille puhul seda õigust ei teki.

34

Neil asjaoludel on liikmesriikide ülesanne ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtteid järgides kehtestada sobivad meetodid ja kriteeriumid, millest lähtudes maksukohustuslased saavad teha vajalikud arvutused.

35

Selle kohta on Euroopa Kohus märkinud, et kuna kuues direktiiv ei sisalda täpsete arvutuste tegemiseks vajalikke juhiseid, on liikmesriikide ülesanne kasutada oma pädevust selle direktiivi eesmärki ja ülesehitust arvestades (vt selle kohta 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-72/05: Wollny, EKL 2006, lk I-8297, punkt 28).

36

Nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 47, peavad liikmesriikide kehtestatavad vastavad meetmed eelkõige järgima neutraalse maksustamise põhimõtet, millel põhineb ühine käibemaksusüsteem.

37

Seega on liikmesriigid kohustatud teostama oma kaalutlusõigust nii, et on tagatud käibemaksu mahaarvamine üksnes selles osas, mis vastab nende tehingute maksumusele, mille puhul tekib mahaarvamise õigus. Neil tuleb jälgida, et majandustegevuse ja mittemajandusliku tegevuse suhtarvu arvutamine peegeldaks objektiivselt kummagi tegevuse peale tehtud tegelike kulutuste osa.

38

Tuleb lisada, et liikmesriigid võivad selle õiguse teostamisel vajadusel kohaldada kas investeeringust lähtuvat jaotuspõhimõtet või tehingust lähtuvat jaotuspõhimõtet või muud sobivat jaotuspõhimõtet ega pea piirduma vaid ühe meetodi kasutamisega.

39

Seega tuleb teisele küsimusele vastata, et nende meetodite ja kriteeriumide määratlemine, mille alusel tuleb sisendkäibemaks jaotada majandustegevuse ja mittemajandusliku tegevuse vahel kuuenda direktiivi tähenduses, on liikmesriikide otsustada, kes on oma kaalutlusõigust kasutades kohustatud arvestama selle direktiivi eesmärki ja ülesehitust ning sellest lähtudes nägema ette arvutusmeetodi, mis peegeldab objektiivselt kummagi tegevuse peale tehtud tegelike kulutuste osa.

40

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab: