–

„NARE-BG“ ЕООD, esindaja: advokat D. Petkova-Topalova,

–

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, esindaja: D. Zhelyazkov,

–

Hispaania valitsus, esindaja: A. Pérez-Zurita Gutiérrez,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: D. Drambozova ja J. Jokubauskaitė,

1

Eelotsusetaotlus puudutab küsimust, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), mida on muudetud nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL (ELT 2010, L 189, lk 1) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikleid 184 ja 186 ning võrdväärsuse, tõhususe ja käibemaksu neutraalsuse põhimõtteid.

2

Taotlus on esitatud NARE-BG EOOD ja Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (riigi maksuameti keskasutuse vaiete ning maksu- ja sotsiaalkindlustusvaidluste Varna osakonna juhataja, Bulgaaria; edaspidi „direktor“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab viimase keeldumist lubada NARE-BG-l kasutada sellistelt maksustatavatelt tehingutelt tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, mida ta tegi enne tema käibemaksukohustuslasena registreerimist.

3

Käibemaksudirektiivi artiklis 167 on sätestatud:

„Mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.“

4

Nimetatud direktiivi artiklis 168 on ette nähtud:

„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:

[…]“.

5

Nimetatud direktiivi artiklis 178 on sätestatud:

„Mahaarvamisõiguse kasutamiseks peab maksukohustuslane täitma järgmised tingimused:

[…]“.

6

Käibemaksudirektiivi artikli 179 esimeses lõigus on sätestatud:

„Maksukohustuslane teeb mahaarvamise, lahutades vastava maksustamisperioodi tasumisele kuuluvast käibemaksu kogusummast käibemaksu kogusumma, mille suhtes on samal perioodil tekkinud artikli 178 kohaselt teostatav mahaarvamisõigus.“

7

Käibemaksudirektiivi artikli 180 kohaselt:

„Liikmesriigid võivad maksukohustuslasel lubada teha mahaarvamisi, mida ta ei ole teinud vastavalt artiklitele 178 ja 179.“

8

Direktiivi artikkel 184 on sõnastatud järgmiselt:

„Esialgset mahaarvamist korrigeeritakse, kui see oli suurem või väiksem kui maksukohustuslasele lubatud.“

9

Nimetatud direktiivi artiklis 185 on sätestatud:

„1.   Mahaarvamist korrigeeritakse eelkõige, kui pärast käibedeklaratsiooni tegemist muutuvad mahaarvatava summa kindlaksmääramisel kasutatud tegurid, eelkõige ostude tühistamise või hinnaalanduste saamise korral.

2.   Erandina lõikest 1 ei tehta korrigeerimist tehingute puhul, mille eest on osaliselt või täielikult tasumata, vara nõuetekohaselt tõendatud või kinnitatud hävimise, kaotuse või varguse korral ega ka artiklis 16 nimetatud väikese väärtusega kinkide tegemise ja näidiste jagamise korral.

Liikmesriigid võivad siiski nõuda korrigeerimist tehingute puhul, mille eest on täielikult või osaliselt tasumata, ning varguse puhul.“

10

Sama direktiivi artiklis 186 on sätestatud:

„Liikmesriigid kehtestavad artiklite 184 ja 185 kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad.“

11

Käibemaksuseaduse (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV nr 63, 4.8.2006) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis (edaspidi „ZDDS“) sätestas artikkel 72:

„1.   Käesoleva seaduse kohaselt registreeritud isik võib kasutada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust maksustamisperioodil, mil see õigus tekkis, või ühel sellele järgnevast 12 maksustamisperioodist.

2.   Isik kasutab lõikes 1 viidatud õigust:

12

ZDDS artikkel 74 sätestab:

„1.   Isik, kes on käibemaksukohustuslasena registreeritud artiklite 96, 97, 98, artikli 100 lõigete 1 ja 3, artiklite 102, 132 või 132a alusel, võib maha arvata sisendkäibemaksu, mille ta on enne tema registreerimist [ZDDSi] alusel tasunud seoses ostetud või muul viisil omandatud või saadud varaga raamatupidamise seaduse [(Zakon za schetovodstvoto)] tähenduses, mis oli registreerimise kuupäeval olemas.

2.   Lõikes 1 viidatud õigus tekib üksnes registreerimise ajal olemas oleva vara osas, kui samal ajal on täidetud järgmised tingimused:

[…]

3.   Lõikes 1 viidatud registreeritud maksukohustuslasel on õigus sisendkäibemaksu maha arvata ka teenustelt, mille ta on saanud enne registreerimise kuupäeva käesoleva seaduse tähenduses, kui samal ajal on täidetud järgmised tingimused:

[…]

4.   Registreeritud maksukohustuslase olemasoleva vara puhul, millele on osutatud lõikes 1 – olenemata sellest, kas tegu on kinnisvaraga – ning mida kasutatakse samal ajal iseseisva majandustegevuse eesmärgil ja tema enda või omaniku, töötajate või üldisemalt muul kui iseseisva majandustegevuse eesmärgil, tekib tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus artiklites 71a ja 71b sätestatud tingimustel.“

13

ZDDS artikkel 75 sätestab:

„1.   Artikli 74 kohane sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib käesoleva seaduse alusel registreerimise kuupäeval.

2.   Lõikes 1 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust võib kasutada maksustamisperioodil, mil see õigus tekkis, või ühel sellele järgnevast 12 maksustamisperioodist, kusjuures artiklis 71 viidatud asjaomased dokumendid tuleb kanda osturegistrisse koos saadud kaupade või teenuste maksustatava väärtuse ja maksusummaga. […]“

14

ZDDS artikli 124 lõige 4 sätestab:

„Registreeritud maksukohustuslane on kohustatud kandma saadud maksudokumendid osturegistrisse hiljemalt dokumentide väljastamisele järgneval 12. maksustamisperioodil, ent mitte hiljem kui artikli 72 lõikes 1 märgitud viimasel maksustamisperioodil.“

15

ZDDS artikkel 125 sätestab:

„1.   Registreeritud maksukohustuslastel tuleb iga maksustamisperioodi kohta esitada maksudeklaratsioon […], mis on koostatud artiklis 124 märgitud raamatupidamisdokumentide alusel, välja arvatud artiklis 159b nimetatud juhtudel“.

[…]

3.   Registreeritud maksukohustuslane lisab lõikes 1 nimetatud maksudeklaratsioonile asjaomase maksustamisperioodi kohta artiklis 124 märgitud raamatupidamisdokumendid.

4.   Lõikes 1 märgitud maksudeklaratsioon esitatakse ka juhul, kui puudub maksu tasumise kohustus või tagasisaamise õigus, samuti juhtudel, kui registreeritud maksukohustuslane ei ole sellel maksustamisperioodil teinud ega saanud kaubatarneid või ostutehinguid või kui ta ei ole teinud imporditehinguid.

5.   Lõigetes 1 ja 2 märgitud deklaratsioonid ning lõikes 3 märgitud raamatupidamisdokumendid tuleb esitada hiljemalt selle kuu 14. kuupäeval, mis järgneb maksustamisperioodile, millega need on seotud.

[…]“.

16

ZDDS artikkel 126 sätestab:

„1.   Artikli 125 lõigete 1 ja 2 alusel esitatud deklaratsioonides esinevad vead, mis tulenevad artiklis 124 märgitud raamatupidamisdokumentidesse registreerimata või valesti registreeritud kannetest, parandatakse vastavalt lõigetes 2 ja 3 ette nähtud eeskirjadele.

2.   Isik parandab vead, mis tuvastatakse maksudeklaratsiooni esitamise tähtaja jooksul, tehes vajalikud parandused ja esitades uuesti artikli 125 lõigetes 1 ja 2 märgitud deklaratsioonid ning artiklis 124 märgitud raamatupidamisdokumendid.

3.   Muudel kui lõikes 2 viidatud juhtudel parandatakse vead järgmiselt:

17

Juriidiliste isikute tulumaksu seaduse (Zakon za korporativnoto podohodno oblagane, DV nr 105, 22.12.2006) (edaspidi „ZKPO“) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni artikli 1 punkt 4 sätestab:

„Käesolev seadus reguleerib:

[…]

4.   Bulgaaria Vabariigis residendist ja mitteresidendist juriidiliste isikute saadud tulu maksustamist.“

18

ZKPO artikkel 92 on sõnastatud järgmiselt:

„1.   Äriühingute tulumaksu kohustuslastel tuleb esitada kord aastas maksudeklaratsioon maksustatava tulu ja tasumisele kuuluva äriühingute tulumaksu kohta.

2.   Iga-aastane deklaratsioon esitatakse hiljemalt järgmise aasta 31. märtsil riigi maksuameti piirkondlikule maksukeskusele, kus maksukohustuslane on registreeritud.“

19

ZKPO artikkel 93 sätestab:

„Maksukohustuslased tasuvad asjaomase aasta eest äriühingute tulumaksu hiljemalt järgmise aasta 30. juunil, olles eelnevalt maha arvanud asjaomase aasta eest tasutud ettemaksud.“

20

NARE-BG on Bulgaaria õiguse alusel asutatud äriühing, mis ostab kokku maatükke eesmärgiga ehitada neile alltöövõtjate kaudu hooneid.

21

Ajavahemikus 2017–2019 sai nimetatud äriühing Varnas (Bulgaaria) asuva kinnisvaraprojekti käigus oma alltöövõtjatelt 71 arvet, mille käibemaksu kogusumma oli 117458,80 Bulgaaria leevi (BGN) (ligikaudu 60050 eurot).

22

Äriühing registreeris end 25. novembril 2019 ZDDS artikli 100 lõike 1 alusel käibemaksukohustuslasena.

23

Maksustamisperioodil alates 25. novembrist 2019 kuni 30. septembrini 2020 esitas NARE-BG käibedeklaratsioonid, mille kohaselt ei tulnud tal käibemaksu tasuda ega olnud õigust seda tagasi saada.

24

Bulgaaria Vabariigis kuulutati 13. märtsil 2020 COVID‑19 pandeemia tõttu välja eriolukord ajavahemikuks 13. märtsist kuni 13. aprillini 2020. Seda pikendati järk-järgult kuni 30. aprillini 2021. Eriolukorra tõttu võeti vastu õigusnormid meetmete ja tegevuskava kohta, et leevendada pandeemia tagajärgi. Võttes arvesse ettevõtjatele pandeemia põhjustatud raskusi, pikendati õigusnormidega teatud maksude deklareerimise ja tasumise tähtaegu, ent käibemaksu deklareerimise, tasumise või mahaarvamise puhul erikorda ette ei nähtud.

25

NARE-BG esitas 10. detsembril 2020 käibedeklaratsiooni 2020. aasta novembrikuu maksustamisperioodi kohta, märkides tarned, mille puhul on tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kogusummas 10125,4 leevi (ligikaudu 5180 eurot).

26

NARE-BG esitas 14. jaanuaril 2021 käibedeklaratsiooni 2020. aasta detsembrikuu maksustamisperioodi kohta, märkides tarned, mille puhul on tal tekkinud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kogusummas 117458,8 leevi (ligikaudu 60050 eurot), mis vastab 71 arvel, mis ta sai aastatel 2017–2019, märgitud käibemaksule.

27

Äriühing teatas 15. jaanuaril 2021 kirjalikult Teritorialna direktsia na Nationalna agentsia za prihodite Varnale (riigi maksuameti Varna osakond, Bulgaaria; edaspidi „maksuamet“) ZDDS artikli 126 lõike 3 kohases märgukirjas, et ta on ekslikult võtnud neid arveid arvesse 2020. aasta detsembrikuu raamatupidamisdokumentides ja käibedeklaratsioonis selle asemel, et neid võtta arvesse 2020. aasta novembrikuu dokumentides ja deklaratsioonis. Nende vigade – mille parandamist ta taotleb – põhjus oli äriühingu raamatupidaja, kelle töö anti üle asenduskolleegile, nakatumine COVID‑19sse ja paigutamine karantiini.

28

Maksuamet siiski keeldus nimetatud arvete puhul käibemaksu mahaarvamise õigusest ZDDS artikli 72 lõike 1 alusel, mille kohaselt võib selle seaduse kohaselt registreeritud maksukohustuslane mahaarvamisõigust kasutada selle maksustamisperioodi eest, mille jooksul see õigus tekkis, või ühel järgnevast 12 perioodist. Nimelt, enne maksukohustuslasena registreerimist ostetud või omandatud varalt ja saadud teenustelt tekib ZDDS artikli 75 lõigete 1 ja 2 kohaselt käibemaksu mahaarvamise õigus sellena registreerimise kuupäeval. Seetõttu, võttes arvesse NARE‑BG käibemaksukohustuslasena registreerimise kuupäeva, oleks ta pidanud kasutama mahaarvamisõigust 71 kõnealuse arvega seoses 2020. aasta novembrikuu maksustamisperioodil. Ent kuna ta nimetatud õigust selle maksustamisperioodi kohta esitatud käibedeklaratsioonis, mis tuli esitada vastavalt ZDDS artikli 125 lõikele 5 hiljemalt 14. detsembril 2020, ei kasutanud, siis see õigus aegus.

29

Kuna maksuamet leidis seejärel, et NARE‑BG, kes kasutas 71 kõnealuse arvega seoses käibemaksu mahaarvamise õigust 2020. aasta detsembrikuu maksustamisperioodil, on rikkunud ZDDS artiklit 72, koostas ta 24. jaanuaril 2022 ärihingule maksude ümberarvutamise teate summas 117458,80 leevi.

30

NARE-BG esitas seejärel nimetatud teate peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Administrativen sad – Varnale (Varna halduskohus, Bulgaaria).

31

NARE-BG tugines nimetatud kohtus oma mahaarvamisõiguse põhjendamiseks kaudsete maksude valdkonnas käibemaksudirektiivi artikli 179 lõike 1, artikli 180 ja artikli 273 ning käibemaksu neutraalsuse, tõhususe ja võrdväärsuse põhimõtete tõlgendusele, nagu see tuleneb 8. mai 2008. aasta kohtuotsuses Ecotrade (C‑95/07 ja C‑96/07, EU:C:2008:267) ning 12. juuli 2012. aasta kohtuotsuses EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458) tuletatud kohtupraktikast. 7. juuli 2022. aasta kohtuotsus X (C‑194/21, edaspidi „kohtuotsus X, EU:C:2022:535), millele tugineb direktor, ei ole seevastu tema väitel põhikohtuasjas käsitletavale juhtumile kohaldatav.

32

Direktor väidab omakorda, et raamatupidaja nakatumise tõttu COVID‑19ga kasutas NARE‑BG oma õigust käibemaksu maha arvata hilinenult, nimelt 2020. aasta detsembrikuu ja mitte 2020. aasta novembrikuu maksustamisperioodil, rikkudes seeläbi ZDDS artikli 75 lõiget 2. Ta leiab seetõttu, et põhikohtuasja vaidlus ei puuduta seda sätet koostoimes artikli 75 lõikega 1 ega nimetatud äriühingu esitatud käibedeklaratsioonides sisalduvate vigade parandamise tingimusi. Seega tuleb käesolevas asjas kohaldada üksnes kohtuotsuses X tuletatud kohtupraktikat, mille kohaselt käibemaksudirektiivis ette nähtud korrigeerimismehhanism ei ole kohaldatav, kui maksukohustuslane ei ole kasutanud käibemaksu mahaarvamise õigust ja ta on selle õigust lõpetava tähtaja möödumise tõttu kaotanud.

33

Sellega seoses on eelotsusetaotluse esitanud kohtul kahtlusi, kas põhikohtuasja vaidluse puhul on asjakohane kohtupraktika, mis on tuletatud 8. mai 2008. aasta kohtuotsusest Ecotrade (C‑95/07 ja C‑96/07, EU:C:2008:267) ning 12. juuli 2012. aasta kohtuotsusest EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458). Nimetatud kohtuotsustes käsitletud asjaolud erinevad põhikohtuasjas käsitletavatest, mida iseloomustab seadusandlike meetmete võtmine COVID‑19 pandeemiaga seotud eriolukorra ajal, mis teatud maksude deklareerimiseks ja tasumiseks nägid ette pikemad tähtajad, ent ei näinud sellist tähtaega ette käibemaksu deklareerimise, tasumise ja mahaarvamise puhul.

34

Samamoodi on sellel kohtul tekkinud küsimus, kas kohtuotsus X on asjakohane, võttes arvesse, et selle kohtuotsuse ja põhikohtuasja aluseks olnud faktilised asjaolud on erinevad.

35

Neil põhjustel otsustas Administrativen sad – Varna (Varna halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

36

Direktori ja Hispaania valitsuse hinnangul ei ole esitatud kaks küsimust vastuvõetavad.

37

Mis puudutab esimest küsimust, siis ühelt poolt väidab direktor, et selle ese ei ole mitte liidu õiguse tõlgendamine, vaid üksnes riigisisese õiguse kohaldamine. Teiselt poolt on Hispaania valitsus seisukohal, et see küsimus on hüpoteetiline, kuivõrd liikmesriigi kohus ei ole piisavalt üksikasjalikult selgitanud, kuidas isolatsioonimeetmed, mis võeti vastuseks COVID‑19 pandeemiale eriolukorra kehtestamise kontekstis, tegelikult takistasid või piirasid NARE‑BGd kasutamast käibemaksu mahaarvamise õigust 12kuulise õigust lõpetava tähtaja jooksul, arvestades et asjaomase raamatupidaja ajutine töövõimetus hõlmas nimetatud 12 kuust üksnes kahte nädalat.

38

Direktor väidab teise küsimusega seoses, et see ei ole põhikohtuasja vaidluse lahendamisel asjakohane. Ta leiab, et käesoleva kohtuotsuse punktis 27 nimetatud parandustaotlus kujutab endast tegelikult NARE-BG esitatud deklaratsiooni 2020. aasta detsembrikuu maksustamisperioodi kohta. Kuna see taotlus esitati pärast õigust lõpetava tähtaja möödumist, oli igati põhjendatud maksuameti keeldumine lubada NARE‑BG‑l käibemaksu mahaarvamise õigust kasutada, mistõttu ei ole viimasel õigust deklaratsiooni parandamist nõuda.

39

Nagu Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, tuleb sellega seoses silmas pidada, et liidu õiguse tõlgendamist puudutavate küsimuste puhul, mille liikmesriigi kohus on esitanud sellises õiguslikus ja faktilises kontekstis, mille ta ise on kindlaks teinud ja mille õigsuse kontrollimine ei ole Euroopa Kohtu pädevuses, eeldatakse nende asjasse puutuvust. Euroopa Kohus võib riigisisese kohtu esitatud eelotsusetaotluse jätta läbi vaatamata üksnes juhul, kui on ilmne, et taotletaval liidu õiguse tõlgendamisel puudub igasugune seos põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele (11. jaanuari 2024. aasta kohtuotsus Societatea Civilă Profesională de Avocaţi AB & CD, C‑252/22, EU:C:2024:13, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).

40

Käesolevas asjas tuleb esiteks märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on tal vaja – lähtudes Euroopa Kohtu 8. mai 2008. aasta otsuses Ecotrade (C‑95/07 ja C‑96/07, EU:C:2008:267, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 12. juuli 2012. aasta otsuses EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punkt 49) tuletatud kohtupraktikast – vastust küsimusele, kas NARE-BG-l on käibemaksudirektiivi alusel võimalik arvata pärast õigust lõpetava tähtaja möödumist sisendkäibemaksu maha seoses tehingutega, mis ta tegi enne käibemaksukohustuslasena registreerimise kuupäeva, taotledes enne selle tähtaja möödumist esitatud käibedeklaratsiooni parandamist.

41

Teiseks, eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas liikmesriigi õigusnormidega käibedeklaratsiooni esitamiseks, käibemaksu tasumiseks ja mahaarvamiseks ette nähtud õigust lõpetav tähtaeg muudab mahaarvamisõiguse kasutamise praktikas võimatuks või ülemäära keeruliseks, võttes arvesse asjaolu, et COVID‑19 pandeemia tõttu eriolukorra raames võetud meetmed nägid teatavate maksude deklareerimiseks ja tasumiseks ette pikemad tähtajad, samas kui käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamiseks ette nähtud õigust lõpetavat tähtaega ei muudetud.

42

Eeltoodut arvestades ja eeldades, et eelotsuse küsimused on asjakohased, on ilmne, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt taotletud käibemaksudirektiivi tõlgendamine on seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega ning selle kohtu tõstatatud probleem ei ole hüpoteetiline.

43

Seetõttu on esitatud küsimused vastuvõetavad.

44

Nende kahe küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 184 koostoimes artikliga 186 ning võrdväärsuse, tõhususe ja käibemaksu neutraalsuse põhimõtteid tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid ja halduspraktika, mille kohaselt keeldutakse maksukohustuslasele sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest enne tema käibemaksukohustuslasena registreerimist põhjusel, et ta taotles mahaarvamist pärast kohaldatavate riigisiseste õigusnormidega ette nähtud õigust lõpetava tähtaja möödumist käibedeklaratsiooni parandustaotlusega, mille oli esitanud enne selle tähtaja möödumist, hoolimata asjaolust, et COVID‑19 pandeemiaga seotud riigisisesed meetmed olid võetud selleks, et pikendada teatud maksude – ent mitte käibemaksu – deklareerimise ja tasumise tähtaegu.

45

Esimesena tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kujutab maksukohustuslaste õigus arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäibemaksu, mis kuulub tasumisele või mille nad on tasunud saadud kaupade või teenuste eest, endast liidu õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet (6. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).

46

Mahaarvamissüsteemi eesmärk on maksukohustuslane kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast täielikult vabastada. Ühine käibemaksusüsteem kindlustab seega kogu majandustegevuse täiesti neutraalse maksustamise selle eesmärkidest või tulemitest sõltumata tingimusel, et see tegevus ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatav (6. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punkt 39).

47

Nagu Euroopa Kohus on korduvalt sedastanud, on käibemaksudirektiivi artiklis 167 ja sellele järgnevates artiklites sätestatud mahaarvamisõigus käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei saa põhimõtteliselt kitsendada. Eelkõige rakendatakse seda kohe kogu sisendkäibemaksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu osas (vt selle kohta 6. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika).

48

Nimetatud direktiivi artiklite 180 ja 182 kohaselt võib maksukohustuslane sellegipoolest teha mahaarvamise, isegi kui ta ei kasuta seda õigust perioodi jooksul, mil see õigus tekkis, tingimusel, et järgitud on riigisiseste õigusnormidega määratletud tingimusi ja üksikasjalikke eeskirju (kohtuotsus X, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).

49

Käesolevas asjas nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust esiteks, et ZDDS artikli 75 lõigete 1 ja 2 alusel tekib mahaarvamisõigus sellise sisendkäibemaksu puhul, mis on tasutud tarnetelt ja teenustelt enne maksukohustuslasena registreerimist nimetatud seaduse alusel, sellena registreerimise kuupäeval ja seda tuleb kasutada maksustamisperioodi jooksul, mille vältel see õigus tekkis, või ühel järgnevast 12 maksustamisperioodist. Käibemaksu, mis oli märgitud 71 arvele, mille NARE-BG sai enne tema käibemaksukohustuslasena registreerimist, mahaarvamise õiguse kasutamise tähtaeg oli seega 12 kuud. See tähtaeg hakkas kulgema alates maksustamisperioodist, mille jooksul mahaarvamisõigus tekkis, ja see aegus 2020. aasta novembris. Vastavalt ZDDS artikli 125 lõikele 5 oleks mahaarvamisõigust pidanud kasutama hiljemalt 14. detsembril 2020, mis on 2020. aasta novembrikuu maksustamisperioodi kohta maksudeklaratsiooni esitamiseks viimane päev.

50

Teiseks tuleb märkida, et see NARE-BG ei kasutanud käibemaksu mahaarvamise õigust viidatud 12 kuu jooksul. Küll aga esitas ta 10. detsembril 2020 käibedeklaratsiooni 2020. aasta novembrikuu maksustamisperioodi kohta, ent ei lisanud sellesse enne tema käibemaksukohustuslasena registreerimist saadud 71 arvele märgitud käibemaksu. Ta esitas maksuametile 2020. aasta novembrikuu maksustamisperioodi kohta parandatud deklaratsiooni alles 15. jaanuaril 2021, s.o pärast 12 kuu pikkuse tähtaja möödumist.

51

Sellega seoses tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et võimalus kasutada mahaarvamisõigust piiramatu aja jooksul läheks vastuollu õiguskindluse põhimõttega, mis nõuab, et maksukohustuslase olukorda seoses tema õiguste ja kohustustega maksuhalduri ees ei saa lõputult vaidlustada (kohtuotsus X, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).

52

Euroopa Kohus on juba otsustanud, et õigust lõpetavat tähtaega, mille möödumisel nähakse maksumaksjale, kes ei olnud piisavalt hoolas ja kes ei taotlenud sisendkäibemaksu mahaarvamist, ette mahaarvamisõiguse äravõtmine, ei saa käsitada käibemaksudirektiiviga kehtestatud süsteemiga kokkusobimatuna, kuna ühest küljest kohaldatakse seda tähtaega ühtemoodi nii liikmesriigi õigusel põhinevate kui ka liidu õigusel põhinevate analoogsete maksualaste õiguste suhtes (võrdväärsuse põhimõte) ja teisest küljest ei muuda see käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamist praktiliselt võimatuks või üleliia raskeks (tõhususe põhimõte) (kohtuotsus X, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).

53

Mis puudutab võrdväärsuse põhimõtet, siis tuleb märkida, et üksnes eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida liikmesriigi õiguses ette nähtud menetluskordade sarnasust, võttes arvesse väidetavalt sarnase menetluskorra eset, alust ja olulisi tunnuseid (vt selle kohta 10. veebruari 2022. aasta kohtuotsus Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).

54

Euroopa Kohus võib liikmesriigi kohtu poolse kontrollimise huvides siiski anda viimasele juhiseid liidu õiguse tõlgendamiseks (10. veebruari 2022. aasta kohtuotsus Philips Orăştie, C-487/20, EU:C:2022:92, punkt 31).

55

Käesolevas asjas võeti riigis vastu õigusnormid meetmete ja tegevuskava kohta eriolukorra ajaks, et leevendada COVID‑19 pandeemia tagajärgi. Nende õigusnormidega pikendati teatud otseste maksude deklareerimise ja tasumise tähtaegu, ent ei nähtud ette erikorda käibemaksu deklareerimiseks, tasumiseks ja mahaarvamiseks. Sellegipoolest ei ole see asjaolu piisav, et niisugused õigusnormid muutuksid võrdväärsuse põhimõttega kokkusobimatuks.

56

Nimelt tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et otsesed maksud, nagu tulumaks, ja kaudsed maksud, nagu käibemaks, on fundamentaalselt erinevad ega ole võrdväärsuse põhimõtte kohaldamisel võrreldavad (vt analoogia alusel 9. detsembri 2022. aasta kohtumäärus The Navigator Company ja Navigator Pulp Figueira, C‑459/21, EU:C:2022:979, punktid 28 ning 29).

57

Seejärel, mis puudutab tõhususe põhimõtet, siis tuleb märkida, et 12kuuline õigust lõpetav tähtaeg, mis hakkab kulgema alates käibemaksukohustuslasena registreerimise kuupäevast, ei saa niisugustel asjaoludel nagu põhikohtuasjas muuta käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamist praktikas võimatuks või ülemäära keeruliseks.

58

Sellega seoses tuleb esiteks sedastada, et COVID‑19 pandeemia tõttu kehtestatud eriolukord ei hõlmanud kaugeltki mitte kogu ajavahemikku, mis võimaldas NARE-BG-l esitada deklaratsiooni, et kasutada 71 arvel märgitud käibemaksu mahaarvamise õigust. Teiseks tuleb märkida, et Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust ei nähtu, et Bulgaaria Vabariigis oli käibemaksukohustuslastel üldiselt või konkreetselt NARE-BG-l eriolukorra kestuse ajal selliseid raskusi, mis muutsid mahaarvamisõiguse kasutamise võimatuks või ülemäära keeruliseks. Kolmandaks tuleb märkida, et NARE-BG raamatupidaja nakatumist COVID‑19sse 2020. aasta detsembris ei saa pidada asjaoluks, mis muudab selle äriühingu käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise võimatuks kogu selleks ette nähtud 12kuulise tähtaja jooksul.

59

Teisena tuleb märkida, et mis puudutab käibemaksudirektiivi artiklites 184 ja 185 ette nähtud käibemaksu mahaarvamise korrigeerimise kohustuse võimalikku tekkimist, siis on see mõistagi artiklis 184 määratletud laialt, kuna esialgset mahaarvamist korrigeeritakse, kui see oli suurem või väiksem kui maksukohustuslasele lubatud. See sõnastus ei välista a priori ühtegi mõeldavat mahaarvamise võimalust ning korrigeerimiskohustuse üldist ulatust kinnitab käibemaksudirektiiviga lubatud erandite sõnaselge loetelu selle artikli 185 lõikes 2 (kohtuotsus X, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).

60

Nimetatud direktiivi artikli 185 lõige 1 sätestab, et mahaarvamist korrigeeritakse eelkõige, kui pärast käibedeklaratsiooni esitamist muutuvad mahaarvatava summa kindlaksmääramisel kasutatud tegurid.

61

Euroopa Kohtu praktikast nähtub siiski, et korrigeerimismehhanismi kohaldamine sõltub asjaolust, kas mahaarvamisõigus on tekkinud. Käibemaksudirektiivi artiklid 184 ja 185 ei anna aga alust mahaarvamisõiguse tekkimiseks (kohtuotsus X, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).

62

Sellest järeldub, et käibemaksudirektiivis ette nähtud korrigeerimismehhanism ei ole kohaldatav, kui maksukohustuslane ei ole kasutanud käibemaksu mahaarvamise õigust ja ta on selle õiguse õigust lõpetava tähtaja möödumise tõttu kaotanud (kohtuotsus X, punkt 46).

63

Järelikult ei ole see mehhanism kohaldatav sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas, kus maksukohustuslane, kes ei ole kasutanud käibemaksu mahaarvamise õigust konkreetse maksustamisperioodi eest käibedeklaratsiooni esitamise ajal, soovib seda õigust kasutada hiljem, antud juhul nimetatud deklaratsiooni parandamise ajal, olgugi et liikmesriigi õiguses selle õiguse kasutamiseks ette nähtud õigust lõpetav tähtaeg on möödunud.

64

Kolmandana ei sea seda järeldust kahtluse alla ka käibemaksu neutraalsuse põhimõte. On selge, et korrigeerimise mehhanism on käibemaksudirektiiviga kehtestatud mahaarvamise korra lahutamatu osa ja selle eesmärk on suurendada mahaarvamiste täpsust, et tagada käibemaksu neutraalsus (28. mai 2020. aasta kohtuotsus World Comm Trading Gfz, C‑684/18, EU:C:2020:403, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).

65

Sellegipoolest ei saa käibemaksu neutraalsuse põhimõte võimaldada maksukohustuslasel korrigeerida mahaarvamisõigust, mida ta ei ole kasutanud enne õigust lõpetava tähtaja möödumist ja mille ta on seega kaotanud.

66

Eeltoodut arvesse võttes tuleb esitatud küsimustele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 184 koostoimes artikliga 186 ning võrdväärsuse, tõhususe ja käibemaksu neutraalsuse põhimõtteid tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid ja halduspraktika, mille kohaselt keeldutakse maksukohustuslasele sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest enne tema käibemaksukohustuslasena registreerimist põhjusel, et ta taotles mahaarvamist pärast kohaldatavate riigisiseste õigusnormidega ette nähtud õigust lõpetava tähtaja möödumist käibedeklaratsiooni parandustaotlusega, mille ta oli esitanud enne selle tähtaja möödumist, hoolimata asjaolust, et COVID‑19 pandeemiaga seotud riigisisesed meetmed olid võetud selleks, et pikendada teatud maksude – ent mitte käibemaksu – deklareerimise ja tasumise tähtaegu.

67

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (seitsmes koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (muudetud nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL), artiklit 184 koostoimes artikliga 186 ning võrdväärsuse, tõhususe ja käibemaksu neutraalsuse põhimõtteid

tuleb tõlgendada nii, et

nendega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid ja halduspraktika, mille kohaselt keeldutakse maksukohustuslasele sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest enne tema käibemaksukohustuslasena registreerimist põhjusel, et ta taotles mahaarvamist pärast kohaldatavate riigisiseste õigusnormidega ette nähtud õigust lõpetava tähtaja möödumist käibedeklaratsiooni parandustaotlusega, mille ta oli esitanud enne selle tähtaja möödumist, hoolimata asjaolust, et COVID‑19 pandeemiaga seotud riigisisesed meetmed olid võetud selleks, et pikendada teatud maksude – ent mitte käibemaksu – deklareerimise ja tasumise tähtaegu.