Esialgne tõlge

EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)

29. juuli 2024(*)

Eelotsusetaotlus – ELTL artikkel 63 – Kapitali vaba liikumine – Avalik-õiguslikele pensionifondidele makstud dividendide maksustamine – Residendist avalik‑õiguslike pensionifondide ja mitteresidendist avalik‑õiguslike pensionifondide erinev kohtlemine – Üksnes residendist avalik‑õiguslike pensionifondide maksuvabastus – Olukordade võrreldavus – Põhjendatus – Sotsiaalpoliitika eesmärgi kaitsmise vajadus – Vajadus säilitada liikmesriikide maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus

Kohtuasjas C‑39/23,

mille ese on ELTL artikli 267 alusel Högsta förvaltningsdomstoleni (Rootsi kõrgeim halduskohus) 24. jaanuari 2023. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 26. jaanuaril 2023, menetluses

Keva,

Landskapet Ålands pensionsfond,

Kyrkans Centralfond

versus

Skatteverket,

EUROOPA KOHUS (esimene koda),

koosseisus: koja president A. Arabadjiev, kohtunikud T. von Danwitz, P. G. Xuereb (ettekandja), A. Kumin ja I. Ziemele,

kohtujurist: A. M. Collins,

kohtusekretär: ametnik A. Lamote,

arvestades kirjalikku menetlust ja 11. jaanuari 2024. aasta kohtuistungil esitatut,

arvestades seisukohti, mille esitasid:

–        Keva, Landskapet Ålands pensionsfond ja Kyrkans Centralfond, esindajad: K. Äimä ja K. Grüssner,

–        Skatteverket, esindajad: K. Hjelmberg ja U. Vretendahl,

–        Rootsi valitsus, esindajad: C. Meyer‑Seitz ja R. Shahsavan Eriksson,

–        Hispaania valitsus, esindaja: A. Pérez‑Zurita Gutiérrez,

–        Euroopa Komisjon, esindajad: P. Carlin, A. Ferrand ja W. Roels,

olles 21. märtsi 2024. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,

on teinud järgmise

kohtuotsuse

1        Eelotsusetaotlus puudutab ELTL artikli 63 tõlgendamist.

2        Taotlus on esitatud ühelt poolt Keva, Landskapet Ålands pensionsfondi (Ahvenamaa piirkonna pensionifond, Soome) ja Kyrkans Centralfondi (kiriku keskfond, Soome), mis on Soome tööandjapensioniskeemi raames asutatud kolm avalik‑õiguslikku pensionifondi, ning teiselt poolt Skatteverketi (maksuamet, Rootsi) vahelises kohtuvaidluses Rootsi äriühingute poolt põhikohtuasja kassaatoritele makstavate dividendide maksustamise üle Rootsis.

 Õiguslik raamistik

 Rahvusvaheline õigus

 OECD näidisleping

3        Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) nõukogu võttis 30. juulil 1963 vastu soovituse topeltmaksustamise kaotamise kohta ning palus lepinguosaliste riikide valitsustel kahepoolsete lepingute sõlmimisel või muutmisel järgida „tulu ja kapitali topeltmaksustamise kaotamise näidislepingut“, mille töötas välja OECD maksukomitee ning mis on sellele soovitusele lisatud (edaspidi „OECD näidisleping“). Näidisleping vaadatakse läbi ja seda muudetakse regulaarselt. Selle kohta esitatakse kommentaare, mille kiidab heaks OECD nõukogu.

4        OECD näidislepingu artikli 24 „Mittediskrimineerimine“ lõige 1 sätestab:

„Osalisriigi kodanikele ei kohaldata teises osalisriigis makse või nendega kaasnevaid kohustusi, mis on eelkõige elukohast tulenevalt erinevad või koormavamad kui need, mida kohaldatakse või võidakse kohaldada selle teise riigi samas olukorras olevatele kodanikele. […]“. [Siin ja edaspidi on näidislepingut tsiteeritud mitteametlikus tõlkes.]

5        OECD näidislepingu artiklit 24 käsitlevate kommentaaride punktis 10 on märgitud:

„[…] [artikli 24] lõikes 1 sätestatu ei tähenda, et oma avalikele asutustele või teenistustele nende olemusest tulenevalt erilisi maksusoodustusi andev riik peaks andma samu eeliseid teise riigi avalikele asutustele ja teenistustele.“

6        Nende kommentaaride punktis 12 on ette nähtud:

„[…] maksuimmuniteet, mille riik annab oma avalikele asutustele ja teenistustele, on õigustatud põhjusel, et need asutused ja teenistused on riigi lahutamatud osad ning et nende olukord ei saa ühelgi hetkel olla võrreldav teise riigi avalike asutuste ja teenistustega. […]“.

 Põhjamaade-vaheline maksuleping

7        Helsingis 23. septembril 1996 allkirjastatud Põhjamaade-vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise lepingu (edaspidi „Põhjamaade-vaheline maksuleping“) artikli 10 lõike 3 kohaselt maksustatakse dividende, mida osalisriigi residendist äriühing maksab teise osalisriigi residendist isikule, samuti selles osalisriigis, mille resident dividende maksev äriühing on. Kui dividendide tegelik kasusaaja on teise osalisriigi resident, ei tohi maks ületada 15% dividendide brutosummast.

8        Põhjamaade-vahelise maksulepingu artikkel 25 näeb ette topeltmaksustamise vältimise menetlused. Isikutel, kelle elukoht on Soomes, on üldjuhul õigus arvata Soome tulumaksust maha summa, mis on võrdne tulumaksuga, mis on tasutud teise osalisriigi õigusaktide alusel ja vastavalt nimetatud lepingule.

 Rootsi õigus

9        Dividendimaksu seaduse 1970:624 (kupongskattelagen (1970:624)) § 1 esimese lõigu kohaselt tuleb dividendimaks üldjuhul riigile tasuda Rootsi aktsiaseltside aktsiatelt dividendide väljamaksmisel.

10      Selle seaduse § 4 esimese lõigu kohaselt on nimetatud maksu kohustatud tasuma välisriigi juriidilised isikud, kellel on õigus dividendidele, kui makstud dividendid ei ole seotud tuluga, mis on saadud Rootsis asuva püsiva tegevuskoha kaudu toimuvast majandus‑ või äritegevusest.

11      Nimetatud seaduse § 5 näeb ette, et dividendimaksu kohaldatakse määras 30% väljamakstud dividendidelt. Sama seaduse § 27 esimesest lõigust tuleneb siiski, et kui kogutud dividendimaks ületab topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt tasumisele kuuluvat summat, on dividendi saajal õigus enammakstud summa tagastamisele.

12      Tulumaksuseaduse 1999:1229 (inkomstskattelagen (1999:1229)) 6. peatüki §‑des 3 ja 4 on sätestatud, et üldreeglina maksustatakse tulumaksuga Rootsi juriidiliste isikute kogu tulu nii Rootsis kui ka välismaal.

13      Selle seaduse 6. peatüki § 7 näeb ette, et välisriigi juriidilistel isikutel on piiratud tulumaksukohustus, see tähendab, et nad on maksukohustuslased üksnes selle peatüki § 11 esimeses lõigus nimetatud tulu osas, millest tuleneb, et see piiratud maksukohustus hõlmab muu hulgas Rootsis asuvast püsivast tegevuskohast või kinnisasjast saadud tulu.

14      Nimetatud seaduse 7. peatüki § 2 esimese lõigu punkti 1 kohaselt on riik maksukohustusest täielikult vabastatud. Seda erandit kohaldatakse Rootsi riigi kui sellise suhtes, kuid mitte avalike ettevõtjate suhtes.

15      Tulumaksuseaduse 1999:1229 2. peatüki § 2 esimene lõik sätestab, et selles seaduses kasutatud mõisted ja väljendid hõlmavad ka samaväärseid olukordi välismaal, välja arvatud juhul, kui on märgitud või kui kontekstist nähtub, et hõlmatud on üksnes Rootsi olukorrad. § 2 teises lõigus on täpsustatud, et esimest lõiku ei kohaldata riiki puudutavate sätete suhtes.

16      Nimetatud seaduse 6. peatüki § 9 esimene lõik näeb ette, et välisriike ja välisriikide omavalitsusi tuleb kohelda välismaiste äriühingutena.

 Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused

17      Rootsis on avalik‑õiguslikud pensionifondid riigi osa ja nende tuludele kehtib maksuvabastus. Nende pensionifondide põhiülesanne on valitseda kapitali, mis moodustab osa sissetulekul põhinevatest vanaduspensionidest ja on Rootsi vanaduspensioni osa. Üldine vanaduspensioni süsteem on ise osa riiklikust ja kohustuslikust sotsiaalkindlustussüsteemist.

18      Keva on pensionifond, kes haldab Soome munitsipaalsektori töötajate pensione. Tema peamine ülesanne on hallata seadusega ette nähtud tööandjapensioni kindlustusfonde. Keva kogub pensionimakseid ja maksab välja pensione. Ta on avalik‑õiguslik juriidiline isik Soome õiguse tähenduses ja on Soomes maksust vabastatud.

19      Ahvenamaa piirkonna pensionifond on pensionifond, kelle ülesanne on Ahvenamaa piirkonna töötajate pensionide haldamine. Tema peamine ülesanne on hallata riikliku tööandjapensioni kindlustusfonde. Siiski vastutab töötajate pensionide maksmise eest teiste hulgas Ahvenamaa piirkond. Ahvenamaa piirkonna pensionifondi vahendid on eraldatud Ahvenamaa piirkonna eelarvest. Fond ei ole eraldiseisev juriidiline isik, vaid kuulub Ahvenamaa piirkonda. Ta on Soomes osaliselt maksust vabastatud ega maksa maksu aktsiaseltside makstud dividendidelt.

20      Kiriku keskfond oli Soome Evangeelse Luterliku Kiriku töötajate pensionifond kuni 1. jaanuarini 2016. Ta haldas riikliku tööandjapensionikindlustusskeemi raames tehtud makseid. Tema nimel vanaduspensioni maksmist haldas Keva. Kiriku keskfond ei ole eraldiseisev juriidiline isik, vaid kuulub Soome Evangeelse Luterliku Kiriku struktuuri. Praktikas on ta Soomes tulumaksust vabastatud.

21      Ajavahemikul 2003–2016 said põhikohtuasja kassaatorid Rootsi äriühingutelt dividende, mida maksustati Rootsis dividendimaksuga. Kuna neid dividende ei maksustatud Soomes, ei saanud Rootsis nende pealt tasutud dividendimaksu vastavalt Põhjamaade-vahelisele maksulepingule maha arvata.

22      Seejärel taotlesid põhikohtuasja kassaatorid Rootsi maksuhaldurilt nende poolt Rootsis tasutud dividendimaksu tagastamist. Nad põhjendasid oma taotlusi sellega, et dividendimaksu sissenõudmine on vastuolus kapitali vaba liikumisega ELTL artikli 63 tähenduses, kuna nad on võrreldavad Rootsi avalik‑õiguslike pensionifondidega, mis on Rootsis maksust vabastatud.

23      Maksuhaldur jättis need taotlused rahuldamata põhjendusel, et põhikohtuasja kassaatorite olukord ei ole objektiivselt võrreldav Rootsi avalik‑õiguslike pensionifondide olukorraga.

24      Põhikohtuasja kassaatorid esitasid Förvaltningsrätten i Falunile (Faluni halduskohus, Rootsi) kaebused maksuhalduri otsuste peale, mis jäeti rahuldamata põhjendusel, et Soome ja Rootsi avalik‑õiguslikud pensionifondid on oma ülesannete ja korralduse poolest teatud määral erinevad. Lisaks õigustab Rootsi avalik‑õiguslike pensionifondide maksuvabastust asjaolu, et nad kuuluvad Rootsi riigile. Kuna tegemist on maksuvabastusega, mis on õigustatud muudel põhjustel kui puhtalt maksualased põhjused, ei saa dividendimaksu kinnipidamist pidada ELTL artikli 63 seisukohast diskrimineerivaks.

25      Põhikohtuasja kassaatorid esitasid nende kohtuotsuste peale apellatsioonkaebused Kammarrätten i Sundsvallile (Sundsvalli teise astme halduskohus, Rootsi). Need kaebused jäeti rahuldamata põhjendusel, et liidu õigus ei kohusta Rootsit kohtlema teist liikmesriiki või mitteresidendist avalik‑õiguslikku asutust maksualaselt samamoodi nagu Rootsi riiki. Lisaks sellele välditakse Rootsi riigi maksuvabastusega üksnes rahaliste vahendite liikumist avalikus sektoris. Soome avalik‑õiguslikud pensionifondid ja Rootsi avalik‑õiguslikud pensionifondid ei ole seega objektiivselt võrreldavas olukorras.

26      Põhikohtuasja kassaatorid esitasid nende kohtuotsuste peale kassatsioonkaebused Högsta förvaltningsdomstolenile (Rootsi kõrgeim halduskohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus. See kohus andis neile loa esitada kassatsioonkaebus küsimuses, kas residendist äriühingute poolt mitteresidendist avalik‑õiguslikele pensionifondidele makstavatelt dividendidelt maksu kinnipidamine on kooskõlas kapitali vaba liikumisega ELTL artikli 63 tähenduses.

27      Esimesena soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas residendist äriühingutelt dividende saavaid mitteresidendist avalik‑õiguslikke pensioniasutusi koheldakse ebasoodsamalt kui residendist avalik‑õiguslikke pensionifonde.

28      Ühest küljest kuuluvad Rootsi avalik‑õiguslikud pensionifondid juriidilise isikuna riigile ja nende omandis olevad varad kujutavad endast riigi ressursse. Residendist äriühingutelt nende fondide saadud dividendide maksuvabastus võimaldab vältida nende vahendite ühest taskust teise tõstmist ilma riigi jaoks tegeliku majandusliku eeliseta. Seega ei saa asjaolu, et Rootsi riik kasutab oma õigust maksustada mitteresidendist avalik‑õiguslikke pensioniasutusi, ilma et ta oleks ise maksukohustuslane, pidada selliseks, mis pärsib teiste liikmesriikide tahet investeerida nende avalik‑õiguslike pensioniasutuste kaudu Rootsi.

29      Teisest küljest tähendaks teistsugune lähenemine seda, et kui maksust on vabastatud üksnes residendist avalik‑õiguslike pensioniasutuste saadud dividendid, samas kui sama laadi, kuid mitteresidendist asutustele makstavaid dividende maksustatakse, oleksid viimased ebasoodsamas olukorras, mis võib kujutada endast kapitali vaba liikumise takistust ELTL artikli 63 tähenduses.

30      Teisena kahtleb eelotsusetaotluse esitanud kohus selles, kas käesoleval juhul on residendist ja mitteresidendist avalik‑õiguslikud pensionifondid objektiivselt võrreldavas olukorras.

31      Esiteks toimivad Rootsi sotsiaalkindlustussüsteemis residendist avalik‑õiguslikud pensionifondid riigi stabiliseerimisfondina sissetulekul põhinevate vanaduspensionide jaoks. Seega ei ole tegemist olukorraga, kus mitteresidendist avalik‑õiguslikule pensioniasutusele võiks de facto anda sama ülesande nagu residendist avalik‑õiguslikele pensionifondidele. Järelikult ei saa mitteresidendist avalik‑õiguslik pensioniasutus kunagi olla Rootsi riigi ja tema avalik‑õiguslike pensionifondidega objektiivselt võrreldavas olukorras.

32      Teiseks võib asuda seisukohale, et kui Rootsi riigile ja tema avalik‑õiguslikele pensionifondidele ette nähtud maksuvabastuse eesmärk on halduskorra lihtsustamine, oleks eesmärk ka vähendada vajadust eraldada ametiasutustele summad, mis vastavad maksudele, mida nad oleksid kohustatud tasuma, kui nad ei oleks oma üldistes huvides ülesannete täitmiseks maksust vabastatud. Viimati nimetatud eesmärgi osas on objektiivselt võrreldavas olukorras institutsioonid, kes tegutsevad samal viisil ja kellel on teistes liikmesriikides sama ülesanne.

33      Lisaks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas võrdlusaluseks tuleb võtta Rootsi riik kui selline või üksnes avalik‑õiguslikud pensionifondid ise. Põhikohtuasja kassaatorid täidavad teatavaid ülesandeid, mis erinevad Rootsi avalik‑õiguslike pensionifondide täidetavatest ülesannetest. Täpsemalt ei ole viimati nimetatute ülesanne koguda pensionimakseid ega teha väljamakseid, vaid nende ainus ülesanne on hallata sissetulekul põhineva vanaduspensioni kindlustussüsteemi vahendeid. Neid muid ülesandeid täidavad Rootsi riigi sees siiski teised organisatsioonid, kellele kohaldatakse samuti maksuvabastust.

34      Kolmandana ja viimasena kahtleb eelotsusetaotluse esitanud kohus selles, kas võimalikku piirangut saab põhjendada ülekaaluka üldise huviga.

35      Ka sel puhul on mõeldavad kaks lähenemisviisi. Ühelt poolt võib kõnealust erinevat kohtlemist õigustada vajadus kaitsta Rootsi sotsiaalpoliitika eesmärki ja selle rahastamist. Residendist avalik‑õiguslike pensionifondide maksustamine tähendaks aga, et Rootsi riik peaks eraldama neile fondidele vastavad maksutulud, et vältida nende omavahendite kasutamist. Teiselt poolt ei ole saamata jäänud tulu või haldusraskused mõjuvad põhjused, mis võiksid õigustada kapitali vaba liikumise piirangut ELTL artikli 63 tähenduses.

36      Neil asjaoludel otsustas Högsta förvaltningsdomstolen (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1.      Kas asjaolu, et riigi äriühingute poolt välisriigi riiklikele pensioniasutustele makstud dividendid maksustatakse kinnipeetava maksuga, samal ajal kui asjaomaseid dividende ei maksustata, kui nende saaja on dividendide päritoluriigi üldiste pensionifondide kaudu see riik ise, kujutab endast ebasoodsat erinevat kohtlemist, millega kaasneb kapitali vaba liikumise piirang, mis on ELTL artikli 63 kohaselt põhimõtteliselt keelatud?

2.      Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis milliseid kriteeriume tuleb arvesse võtta hindamisel, kas välisriigi riikliku pensioniasutuse olukord on objektiivselt võrreldav dividendide päritoluriigi ja selle üldiste pensionifondide olukorraga?

3.      Kas võimalikku piirangut võib pidada põhjendatuks ülekaaluka üldise huviga?“

 Eelotsuse küsimuste analüüs

37      Nende kolme küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt residendist äriühingute poolt mitteresidendist avalik‑õiguslikele pensioniasutustele makstud dividendidelt peetakse maks kinni, samas kui residendist avalik‑õiguslikele pensionifondidele makstud dividendid on kinnipeetavast maksust vabastatud.

38      Euroopa Kohtu praktika kohaselt peavad liikmesriigid oma pädevust otsese maksustamise valdkonnas teostama kooskõlas liidu õigusega ja eelkõige EL toimimise lepinguga tagatud põhivabadustega (27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 7. septembri 2023. aasta kohtuotsus Cartrans Preda, C‑461/21, EU:C:2023:632, punkt 61).

39      Mis puudutab kapitali vaba liikumist, on Euroopa Kohus juba leidnud, et selle vabaduse kohta käivad asutamislepingu sätted ei tee vahet erakapitalil põhinevatel äriühingutel ega riigi osalusega äriühingutel (vt selle kohta 2. juuni 2005. aasta kohtuotsus komisjon vs. Itaalia, C‑174/04, EU:C:2005:350, punkt 32). Seega ei ole avalik sektor nende sätete kohaldamisalast välja jäetud.

40      ELTL artikli 63 lõikes 1 on üldiselt keelatud kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel. Selle sätte kohaselt kapitali liikumise piirangutena keelatud meetmed hõlmavad selliseid meetmeid, mis võivad pärssida mitteresidentide soovi investeerida liikmesriiki või selle liikmesriigi residentide soovi teha investeeringuid teises liikmesriigis (27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 18. jaanuari 2024. aasta kohtuotsus JD (residentsusnõue), C‑562/22, EU:C:2024:55, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).

41      Samas ei mõjuta ELTL artikli 63 sätted vastavalt ELTL artikli 65 lõike 1 punktile a liikmesriikide õigust „kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal“.

42      Seda sätet kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest tuleb tõlgendada kitsalt. Järelikult ei või seda tõlgendada nii, et mis tahes maksuõiguse norm, mis eristab maksumaksjaid elukoha või nende kapitali investeerimise riigi põhjal, on automaatselt EL toimimise lepinguga kooskõlas. Nimelt piirab ELTL artikli 65 lõike 1 punktis a ette nähtud erandit omakorda ELTL artikli 65 lõige 3, mis sätestab, et ELTL artikli 65 lõikes 1 märgitud riigisisesed õigusnormid „ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele [ELTL] artikli 63 tähenduses“ (27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 12. oktoobri 2023. aasta kohtuotsus BA (pärimine – eluaset puudutav sotsiaalpoliitika liidus), C‑670/21, EU:C:2023:763, punkt 54).

43      Euroopa Kohus on samuti leidnud, et järelikult tuleb ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a alusel lubatud erinevat kohtlemist eristada ELTL artikli 65 lõikega 3 keelatud diskrimineerimisest. Kuid selleks, et liikmesriigi maksuõiguse norme saaks pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega kooskõlas olevaks, peab nendest tulenev erinev kohtlemine puudutama olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad, või olema põhjendatud ülekaaluka üldise huviga (27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 12. oktoobri 2023. aasta kohtuotsus BA (pärimine – eluaset puudutav sotsiaalpoliitika liidus), C‑670/21, EU:C:2023:763, punkt 55).

44      Seega tuleb kõigepealt välja selgitada, kas tegemist on erineva kohtlemisega, seejärel analüüsida põhikohtuasjas käsitletavate olukordade võimalikku võrreldavust ja vajaduse korral lõpuks ka seda, kas erinevat kohtlemist on võimalik põhjendada.

 Kapitali vaba liikumise piirangu esinemine

45      Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et mis puudutab Rootsi residendist äriühingute makstud dividendide maksustamist, mis on ette nähtud tulumaksuseaduse 1999:1229 7. peatüki § 2 esimeses lõigus, siis on residendist avalik‑õiguslikud pensionifondid seda liiki dividendidelt kinnipeetavast maksust vabastatud, samas kui mitteresidendist avalik‑õiguslikele pensioniasutustele sellist maksuvabastust ei kohaldata.

46      Selline erinev maksualane kohtlemine viib mitteresidendist avalik‑õiguslikele pensioniasutustele makstud dividendide ebasoodsama kohtlemiseni, mis võib pärssida nende asutuste tahet investeerida Rootsis asuvatesse äriühingutesse (vt analoogia alusel 17. märtsi 2022. aasta kohtuotsus AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, punkt 39).

47      Seda järeldust ei sea kahtluse alla Rootsi valitsuse argument, et OECD näidislepingu artikli 24 tähenduses ei tähenda mittediskrimineerimise põhimõte, et riik, kes annab erilisi maksusoodustusi oma avalik‑õiguslikele asutustele, on kohustatud andma samu soodustusi teise riigi avalik‑õiguslikele asutustele, nagu nähtub artiklit 24 käsitlevate kommentaaride punktidest 10 ja 12.

48      Sellega seoses piisab, kui märkida, et Rootsi valitsus ei saa asutamislepingust tulenevate kohustuste vältimiseks tugineda OECD näidislepingu artiklit 24 käsitlevate kommentaaride nendele punktidele (vt analoogia alusel 16. juuli 2009. aasta kohtuotsus Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 34).

49      Mis puudutab Rootsi valitsuse argumenti, et kuna liidu õigus ei ole selles valdkonnas ühtlustatud, ei pane see liikmesriikidele ühist kohustust teiste liikmesriikide sotsiaalkindlustussüsteemide rahastamiseks, siis tuleb meenutada, et kuigi on selge, et liidu õigus austab liikmesriikide pädevust oma sotsiaalkindlustussüsteemide korraldamisel, peavad liikmesriigid selle pädevuse teostamisel siiski järgima liidu õigust, eelkõige põhivabadusi käsitlevaid EL toimimise lepingu sätteid (vt selle kohta 28. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Gerencia Regional de Salud de Castilla y León, C‑86/21, EU:C:2022:310, punkt 18, ning 30. juuni 2022. aasta kohtuotsus INSS (täieliku töövõimetuse hüvitiste maksmine kumulatiivselt), C‑625/20, EU:C:2022:508, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).

50      Neil asjaoludel tuleb tõdeda, et sellised riigisisesed õigusnormid nagu põhikohtuasjas kõne all olevad kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 põhimõtteliselt keelatud.

 Olukordade võrreldavus

51      Euroopa Kohtu praktikast tuleneb ühelt poolt, et seda, kas piiriülene olukord on riigisisese olukorraga võrreldav või mitte, tuleb analüüsida, pidades silmas kõnealuste riigisiseste sätetega taotletavat eesmärki ning nende sätete eset ja sisu, ning teiselt poolt, et ainult asjaomaste õigusnormidega kehtestatud eristamiskriteeriume arvesse võttes tuleb hinnata, kas nendest õigusnormidest tulenev erinev kohtlemine kajastab olukorra objektiivset erinevust (27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 54 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 12. oktoobri 2023. aasta kohtuotsus BA (pärimine – eluaset puudutav sotsiaalpoliitika liidus), C‑670/21, EU:C:2023:763, punkt 59).

52      Mis puudutab esiteks Rootsi dividendide maksustamise süsteemi eesmärke ja eset, siis nähtub eelotsusetaotlusest sisuliselt, et residendist avalik‑õiguslikele pensionifondidele makstud äriühingute dividendide maksuvabastuse eesmärk on vältida Rootsi riigi avalike vahendite ühest taskust teise tõstmist.

53      Sellega seoses kinnitab Rootsi valitsus, et tulumaksuseaduse 1999:1229 7. peatüki § 2 esimeses lõigus ette nähtud maksuvabastuse eesmärk on vältida Rootsi riigi ressursside ühest taskust teise tõstmist, ning lisab, et selle maksuvabastuse eesmärk on edendada Rootsi pensioniskeemi stabiilsust ja vastupidavust.

54      Seevastu väidab Euroopa Komisjon oma kirjalikes seisukohtades, et nimetatud maksuvabastuse eesmärk ei ole aidata kaasa Rootsi sotsiaalkindlustussüsteemi rahastamisele, vaid selle eesmärk on vältida äriühingutelt residendist avalik‑õiguslikele pensionifondidele makstud dividendide maksustamist, mis tooks kaasa avalike vahendite ühest taskust teise tõstmise. Nimelt leiab komisjon, et maksuvabastuse kaudne eesmärk on vältida kohustust anda sellistele avalik‑õiguslikele asutustele nagu Rootsi avalik‑õiguslikud pensionifondid riigieelarvest laekuvaid vahendeid, et kompenseerida maksu, mida nad muidu peaksid tasuma.

55      Kuivõrd avalik-õiguslike pensionifondide saadud dividendide maksust vabastamist puudutav Rootsi maksustamise süsteemi eesmärk on vältida Rootsi riigi ressursside ühest taskust teise tõstmist – mida peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus –, tuleb selles kontekstis arvestada, et asjaolu, et avalik‑õiguslik pensionifond kuulub Rootsi riigile, ei aseta teda tingimata erinevasse olukorda võrreldes mitteresidendist avalik‑õigusliku pensioniasutusega.

56      Nimelt oleks seda eesmärki võimalik saavutada ka siis, kui mitteresidendist avalik‑õiguslikud pensioniasutused oleksid Rootsis vabastatud residendist äriühingute makstud dividendidelt kinnipeetavast maksust samamoodi nagu residendist avalik‑õiguslikud pensionifondid.

57      Mis puudutab Rootsi valitsuse ja maksuhalduri argumenti, et Rootsi pensioniskeemi stabiilsuse ja vastupidavuse vaatepunktist ei ole mitteresidendist avalik‑õiguslike pensionifondide eesmärk erinevalt residendist avalik‑õiguslikest pensionifondidest toetada Rootsi sotsiaalkindlustussüsteemi finantsstabiilsust ja vastupidavust, siis piisab, kui märkida, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 30 sisuliselt välja tõi, et kuigi iga fondi eesmärk on juba määratluse poolest kaitsta konkreetse riikliku pensioniskeemi stabiilsust ja vastupidavust, ei saa selline asjaolu muuta võimatuks pensionifondide piiriülest võrdlemist.

58      Lisaks on Rootsi pensioniskeemi stabiilsuse ja vastupidavuse edendamise eesmärk määratletud nii, et seda täidavad residendist avalik‑õiguslikud pensionifondid, samas kui kõigi mitteresidendist avalik‑õiguslike pensioniasutuste puhul on tulumaksuseaduse 1999:1229 7. peatüki § 2 esimeses lõigus ette nähtud maksuvabastuse saamine automaatselt välistatud (vt analoogia alusel 16. juuni 2011. aasta kohtuotsus komisjon vs. Austria, C‑10/10, EU:C:2011:399, punkt 34).

59      Mis puudutab teiseks kõnealuste riigisiseste õigusnormidega kehtestatud asjakohaseid eristuskriteeriume, siis Rootsi maksuhaldur ning Hispaania ja Rootsi valitsus väitsid, et nende õigusnormidega kehtestatud ainus eristuskriteerium ei põhine asukohal, vaid asjaolul, et residendist avalik‑õiguslikud pensionifondid jagavad juriidilise isiku staatust Rootsi riigiga.

60      Sellega seoses nähtub eelotsusetaotlusest, et Rootsi ja Soome üldistel vanaduspensioniskeemidel on sama sotsiaalne eesmärk, sama ülesanne ja sama liiki õiguslik korraldus. Nende rahastamisviis on sama ja neil on sarnane toimimisviis. Soome avalik‑õiguslikel pensioniasutustel on siiski teatud tunnusjooned, mis erinevad Rootsi avalik‑õiguslike pensionifondide omadest, kuna need asutused tegutsevad erinevates õiguslikes vormides. Lisaks ei ole Rootsi avalik‑õiguslike pensionifondide ülesanne koguda pensionimakseid ega maksta pensione, vaid seda ülesannet täidavad Rootsi ametiasutused.

61      Nagu komisjon kohtuistungil sisuliselt väitis, piisab, kui selle kohta märkida, et kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist, ei näi pensioniskeemi sissemaksete kogumine, pensionide maksmine ja asjaomase fondi õiguslik vorm olevat otseselt seotud Rootsi äriühingutelt saadud dividendide maksustamisega.

62      Seega tuleb asuda seisukohale, et kuna tulumaksuseaduse 1999:1229 7. peatüki § 2 esimeses lõigus ette nähtud maksuvabastust kohaldatakse üksnes residendist avalik‑õiguslikele pensionifondidele, samas kui mitteresidendist avalik‑õiguslikele pensioniasutustele seda maksuvabastust ei kohaldata, siis on ainus kriteerium, millest saab tekkida vahetegu Rootsi avalik‑õiguslike pensionifondide ja mitteresidendist avalik‑õiguslike pensioniasutuste vahel, tegelikult fondide asukoht.

63      Kõiki eeltoodud asjaolusid arvestades tuleb tõdeda, et käesoleval juhul puudutab mitteresidendist avalik‑õiguslike pensioniasutuste ja residendist avalik‑õiguslike pensionifondide erinev kohtlemine, nagu on tuvastatud käesoleva kohtuotsuse punktis 46, objektiivselt võrreldavaid olukordi.

 Ülekaaluka üldise huvi esinemine

64      Tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on kapitali vaba liikumise piirang lubatud vaid siis, kui see on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga seotud põhjustel, kui see on sobiv kõnealuse eesmärgi saavutamiseks ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 66 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 16. novembri 2023. aasta kohtuotsus Autoridade Tributária e Aduaneira (aktsiate ja osade võõrandamisest saadud kapitalikasum), C‑472/22, EU:C:2023:880, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).

65      Käesoleval juhul väidab Rootsi valitsus oma kirjalikes seisukohtades, et isegi kui eeldada, et põhikohtuasjas kõne all olevad riigisisesed õigusnormid kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut, on tulumaksuseaduse 1999:1229 7. peatüki § 2 esimeses lõigus ette nähtud maksuvabastuse piiramine residendist avalik‑õiguslike pensionifondidega põhjendatud kahe ülekaaluka üldise huvi tõttu, st esiteks vajadus kaitsta Rootsi sotsiaalpoliitika eesmärki ja tagada selle rahastamine ning teiseks territoriaalsuspõhimõte koostoimes vajadusega säilitada liikmesriikide vahel sissetulekul põhineva vanaduspensioni üldise skeemi puhul pädevuse tasakaalustatud jaotus.

66      Mis puudutab esimesena vajadust kaitsta Rootsi sotsiaalpoliitika eesmärki, siis väidab Rootsi valitsus esiteks, et residendist avalik‑õiguslike pensionifondide maksustamine tähendab, et neile fondidele tuleb aastaeelarve ettepanekus eraldada vastavad maksutulud, selleks et need fondid ei kasutaks omavahendeid selle maksu rahastamiseks. Sellisel juhul võidakse muid kuluvaldkondi eelistada sissetulekul põhinevale üldisele vanaduspensionide skeemile, mis vähendaks nende fondide võimet oma ülesandeid täita.

67      Teiseks rõhutab Rootsi valitsus, et residendist avalik‑õiguslikele pensionifondidele kohaldatav maksuvabastus võimaldab tagada Rootsi üldise sissetulekul põhineva vanaduspensioni skeemi autonoomia, ning viitab sellega seoses 22. oktoobri 2013. aasta kohtuotsusele Essent jt (C‑105/12–C‑107/12, EU:C:2013:677), milles Euroopa Kohus leidis, et riigisisesed õigusnormid võivad kujutada endast põhivabaduse põhjendatud piirangut, kui need on tingitud üldisest huvist lähtuvatest majanduslikest kaalutlustest. Lisaks võimaldab see maksuvabastus vältida avalike ressursside tarbetult koormavat ühest taskust teise tõstmist.

68      Sellega seoses tuleb märkida, et ainuüksi haldusalasest ebamugavusest ei piisa kapitali vaba liikumise piirangu põhjendamiseks (7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (lepinguliste investeerimisfondide maksuvabastus), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 90 ja seal viidatud kohtupraktika).

69      Lisaks tuleb tõdeda, et erinevalt kohtuasjast, milles tehti 22. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Essent jt (C‑105/12–C‑107/12, EU:C:2013:677), mis puudutab varade erastamise keeldu, ei mõjuta käesolevas kohtuasjas kapitali vaba liikumise piirang mitteresidendist avalik‑õiguslike pensioniasutuste omandi õiguslikku režiimi.

70      Teisena, mis puudutab territoriaalsuspõhimõtet koostoimes vajadusega säilitada liikmesriikide vahel pädevuse tasakaalustatud jaotus sissetulekul põhineva vanaduspensioni üldise skeemi osas, siis väidab Rootsi valitsus, et liikmesriigil on selle põhimõtte alusel õigus maksustada oma territooriumil tekkinud tulu. Lisaks ei kohusta liidu õigus liikmesriiki panustama teiste liikmesriikide üldiste vanaduspensioniskeemide rahastamisse.

71      Seejuures väidab Rootsi valitsus, et tegelikult on kõnealune kapitali vaba liikumise piirang põhjendatud vajadusega säilitada liikmesriikide vahel maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus.

72      Nagu Euroopa Kohus on sellesse puutuvalt korduvalt sedastanud, võib liikmesriikide vahel maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamisel rajaneva põhjendusega nõustuda, kui kõne all oleva korra eesmärk on hoida ära selline tegutsemine, mis võib ohustada liikmesriigi õigust kasutada oma territooriumil toimuva tegevuse suhtes oma maksustamispädevust (27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 76 ja seal viidatud kohtupraktika).

73      Siiski ei ole liikmesriigil, juhul kui ta on otsustanud sellises olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas, et ei maksusta residendist fonde selles riigis saadud tulu osas, võimalik niisugust tulu saavate mitteresidendist fondide maksustamise põhjendamiseks tugineda liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamise vajadusele (27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 77 ja seal viidatud kohtupraktika).

74      Järelikult ei saa nõustuda ka liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamist puudutava põhjendusega.

75      Seega ei saa põhikohtuasjas kõne all olevaid riigisiseseid õigusnorme pidada EL toimimise lepingu kapitali vaba liikumist käsitlevate sätetega kooskõlas olevaks põhjusel, et need on põhjendatud ülekaaluka üldise huvi tõttu.

76      Kõike eeltoodut arvestades tuleb esitatud küsimustele vastata, et ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt peetakse residendist äriühingute poolt mitteresidendist avalik‑õiguslikele pensioniasutustele makstud dividendidelt maks kinni, samas kui residendist avalik‑õiguslikele pensionifondidele makstud dividendid on kinnipeetavast maksust vabastatud.

 Kohtukulud

77      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt peetakse residendist äriühingute poolt mitteresidendist avalik‑õiguslikele pensioniasutustele makstud dividendidelt maks kinni, samas kui residendist avalik‑õiguslikele pensionifondidele makstud dividendid on kinnipeetavast maksust vabastatud.

Allkirjad

*      Kohtumenetluse keel: rootsi.