Esialgne tõlge

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

MACIEJ SZPUNAR

esitatud 4. juulil 2024(1)

Kohtuasi C‑277/23

E. P.

versus

Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Ustavni sud Republike Hrvatske (Horvaatia konstitutsioonikohus))

Eelotsusetaotlus – Liidu kodakondsus – Õigus vabalt liikuda ja elada liikmesriikide territooriumil – Maksuõigusnormid – Tulumaks – Isikliku mahaarvamise summa arvutamine liikuvustoetust saava ülalpeetava lapse eest – Neis õigusnormides sätestatud piirmäära ületav toetus – Erasmus+ programm – Liikumine kõrgema keskmise elukallidusega liikmesriiki – Diskrimineerimiskeeld – Vaba liikumise piiramine

I.      Sissejuhatus

1.        Erasmuse programm (EuRopean Action Scheme for the Mobility of University Students) loodi, kasutades viidet renessansiperioodile, mil õppijad ja õpetlased said Euroopas vabalt liikuda. See kannab ka Rotterdami filosoofi, filoloogi, teoloogi ja humanisti Erasmuse (1469–1536) nime, kes elas ja töötas maailmakodanikuna mitmes Euroopa piirkonnas. Humanisti arvates sai ta oma teadmised, kogemused ja ideed, mis olid tema uurimistöö aluseks, ainult tänu oma sidemetele teistes riikides(2).

2.        Erasmuse programm on alates selle loomisest 1987. aastal võimaldanud noorte õppijate põlvkondadel Euroopa Liidus hariduslikel eesmärkidel vabalt liikuda, aidates sellega kaasa liidu rahvaste lähendamisele. Samuti sillutas see programm teed hariduse Euroopale, mis on kodanike Euroopa ja lisaks liidu kodakondsuse lahutamatu aspekt. Praegu aitab Erasmus+ programm kaasa liidu koostöö arendamisele hariduse ja kutseõppe põhivaldkondades, mis on tihedalt seotud liidu majandusliku ja sotsiaalse arenguga ning liidu väärtuste edendamisega ELL artikli 2 alusel(3). Ja homme? Tulevikus peab see programm jätkuvalt edendama õppijate liikuvust kui üldist huvi pakkuvat eesmärki ja tugevdama liidu väärtusi. Ei tohi unustada, et tegelikult „vajab demokraatia Euroopa Liidus hariduslikku alust“(4).

3.        Käesolevas asjas on Euroopa Kohtult sisuliselt küsitud ELTL artiklite 18, 20, 21 ja 165 tõlgendamise kohta. Sisuliselt on tegemist vastustega eelotsusetaotluse esitanud kohtu, Ustavni sud Republike Hrvatske (Horvaatia konstitutsioonikohus) olulistele küsimustele, mida võib kokku võtta järgmiselt: kas liikmesriigi kodanikust õppija Erasmuse stipendiumi saamine võib osaliselt kasulik olla selle liikmesriigi maksuasutusele? Kas maksumaksjast vanema ebasoodne maksukohtlemine on kooskõlas Erasmus+ programmi eesmärgiga ergutada üliõpilaste liikuvust?

4.        Käesolev eelotsusetaotlus annab seega Euroopa Kohtule võimaluse käsitleda uuesti õpirände teemat, võttes arvesse liikmesriigi õigusakte, mis käsitlevad teatavaid maksusoodustusi, ja on kooskõlas tema kohtupraktikaga õppijate vaba liikumise kohta(5).

II.    Õiguslik raamistik

A.      Liidu õigus

5.        ELTL artikli 21 lõikes 1 on ette nähtud, et „igal liidu kodanikul on õigus vabalt liikuda ja elada liikmesriikide territooriumil, kui aluslepingutega ja nende rakendamiseks võetud meetmetega kehtestatud piirangutest ja tingimustest ei tulene teisiti“.

6.        ELTL artikli 165 lõigetes 1 ja 2 on sätestatud:

„1.      Liit aitab kaasa kvaliteetse hariduse arendamisele, soodustades koostööd liikmesriikide vahel ning vajaduse korral toetades ja täiendades nende tegevust, samal ajal täiel määral respekteerides liikmesriikide vastutust õpetuse sisu ja haridussüsteemide korralduse eest ning nende kultuurilist ja keelelist mitmekesisust.

[…]

2.      Liidu tegevusega püütakse:

–      arendada Euroopa-mõõdet hariduses, iseäranis liikmesriikide keelte õpetamise ja levitamise kaudu;

–      ergutada õppijate ja õpetajate liikuvust, muu hulgas kaasa aidates diplomite ja õpiaja akadeemilisele tunnustamisele;

–      soodustada haridusasutustevahelist koostööd;

–      tõhustada informatsiooni ja kogemuste vahetamist liikmesriikide haridussüsteemidele ühistes küsimustes;

–      soodustada noorsoovahetust ja juhendajate vahetust sotsiaalhariduse alal ja ergutada noori osalema Euroopa demokraatias;

[…]“.

7.        Määruse (EL) nr 1288/2013(6) põhjenduse 40 põhikohtuasja faktiliste asjaolude suhtes kohaldatavas redaktsioonis (edaspidi „Erasmus+ määrus“) oli märgitud:

„Programmi juurdepääsetavuse parandamiseks tuleks üksikisikute liikuvuse toetamiseks antavaid toetusi kohandada vastavalt sihtriigi elukallidusele ja elamiskuludele. Liikmesriike tuleks ergutada vabastama neid toetusi riigisisese õiguse kohaselt kõigist maksudest ja sotsiaalmaksust. Sama erandit tuleks kohaldada avalik-õiguslikele või erasektori asutustele, kes sellist finantstoetust asjaomastele isikutele annavad.“

8.        Erasmus+ määruse artikli 6 „Programmi meetmed“ lõikes 1 oli sätestatud:

„Hariduse ja koolituse valdkonnas täidetakse programmi eesmärke meetmetega, mis kuuluvad järgmistesse kategooriatesse:

a)      üksikisikute õpiränne;

[…]“.

9.        Kõnealuse määruse artikli 18 „Eelarve“ lõikes 7 oli ette nähtud:

„Riikliku büroo või riiklike büroode („riiklik büroo“) hallatavad artikli 6 lõike 1 punktis a ja artikli 12 punktis a osutatud üksikisikute õpirände jaoks ette nähtud rahalised vahendid eraldatakse liikmesriikide rahvaarvu ja elukalliduse, liikmesriikide pealinnade vahelise kauguse ja tulemuslikkuse põhjal. Tulemuslikkuse osakaal on 25% koguvahenditest vastavalt lõigetes 8 ja 9 osutatud kriteeriumidele. Riikliku büroo valitavate ja hallatavate artikli 8 lõike 1 punktis a ja artikli 14 lõike 1 punktis a osutatud strateegiliste partnerluste jaoks ette nähtud rahalised vahendid eraldatakse komisjoni poolt artikli 36 lõikes 3 osutatud kontrollimenetluse kohaselt kindlaksmääratavate kriteeriumide alusel. Kõnealused valemid on liikmesriikide erinevate haridus- ja koolitussüsteemide suhtes võimalikult neutraalsed, väldivad liikmesriikidele eraldatud aastaeelarvete märkimisväärset vähendamist aastate lõikes ning minimeerivad eraldatud toetuste suuruste ülemäärast tasakaalustamatust.“

10.      Määruse (EÜ) nr 883/2004(7) artiklis 67 „Teises liikmesriigis elavad pereliikmed“ on sätestatud:

„Isikul on õigus perehüvitistele kooskõlas pädeva liikmesriigi õigusaktidega, sealhulgas oma teises liikmesriigis elavate pereliikmete jaoks, nagu elaksid nad esimesena nimetatud liikmesriigis. Pensionäril on õigus perehüvitistele vastavalt tema pensioni suhtes pädeva liikmesriigi õigusaktidele.“

B.      Horvaatia õigus

11.      Tulumaksuseaduse (Zakon o porezu na dohodak) asjaolude asetleidmise ajal kehtinud redaktsioonis(8) (edaspidi „ZPD“) on artiklis 6 sätestatud, et tulumaksuga maksustatavast summast tehakse isiklik mahaarvamine.

12.      ZPD artiklis 10 on loetletud summad, mis vabastatakse tulumaksust. Nende hulka kuuluvad:

–      „stipendiumid täiskoormusega üliõpilastele kõrgkoolides ja ülikoolides, sh doktorantidele ja järeldoktoritele, mille jaoks eraldatakse vahendeid Horvaatia Vabariigi eelarvest, ning Euroopa Liidu eelarvest makstavad stipendiumid, mida reguleeritakse konkreetsete rahvusvaheliste konventsioonidega ja nähakse ette täiskoormusega üliõpilastele kõrgkoolides“ (punkt 13);

–      „stipendiumid, mis on mõeldud üliõpilastele, kes valitakse välja avalike konkursside kaudu, kus osaletakse võrdsetel tingimustel, täiskoormusega õppeks kõrgkoolides, mida maksavad, st eraldavad Horvaatia vabariigis registreeritud fondid, asutused ja muud institutsioonid hariduse ja kutseõppe või teadusliku uurimistöö eesmärgil ning mille tegevus on reguleeritud stipendiumi määramise eesmärgil kehtestatud erisätetega“ (punkt 18), ning

–      summad, „mida makstakse toetustena Euroopa Liidu fondidest ja programmidest Horvaatia Vabariigis Euroopa Liidu määruste kohaselt akrediteeritud asutuste kaudu Euroopa Liidu programmide ja fondide raames liikuvusmeetmete rakendamiseks hariduse ja kutsealase arengu eesmärgil kooskõlas finantsmäärusega Euroopa Komisjoni poolt ettenähtud summade piires“ (punkt 20).

13.      ZPD artiklis 36 on sätestatud:

„(1)      Maksuresidentide kogutulu, mis on saadud vastavalt käesoleva seaduse artiklile 5, vähendatakse isikliku maksuvaba tulu võrra summas 2200 Horvaatia kuna [(HRK) (ligikaudu 292 eurot)] maksustamisperioodi iga kuu kohta, mille kohta maksu arvestatakse. […]

(2)      Maksuresidendid võivad suurendada käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud maksustatavast tulust isiklikke mahaarvamisi järgmiste summade võrra:

[…]

2.      ülalpeetavate laste eest: 0,5 isiklikult mahaarvatust summast esimese, 0,7 teise, 1,0 kolmanda, 1,4 neljanda eest, 1,9 viienda ja iga täiendava lapse eest; kusjuures maksustatavast tulust isikliku mahaarvamise tegur suureneb järk-järgult 0,6, 0,7, 0,8, 0,9, 1,0 […] võrra rohkem, võrreldes eelmise lapse puhul rakendatud isikliku mahaarvamise teguriga […]

[…]

(4)      Ülalpeetavateks lähipereliikmeteks ja ülalpeetavateks lasteks loetakse isikud, kelle maksustatav tulu, maksuvaba tulu ja muu sissetulek, mis ei ole käsitatav tuluna käesoleva seaduse tähenduses, ei ületa summat, mis vastab käesoleva artikli lõikes 1 nimetatud viiekordsele isiklikule maksuvabale tulule.

(5)      Erandina käesoleva artikli lõikest 4 ei võeta ülalpeetavate lähipereliikmete ja ülalpeetavate laste eest maksuvaba tulu saamise õiguse kindlaksmääramisel arvesse summasid, mis on ette nähtud erinormide alusel, mis puudutavad sotsiaalabi, lastetoetust, vastsündinu toetust, nimelt vastsündinu jaoks vajalike ajade ostmiseks ette nähtud summat, ja perepensionit pärast lapsevanema surma. […]“.

14.      ZPD artikkel 54 näeb ette teatavatele regionaalabi saavates piirkondades ja Vukovari linnas (Horvaatia) elavatele maksumaksjatele, nagu põhikohtuasja kaebaja, kõrgema isiklikult maksuvaba summa ja seega suurema maksuvabastuse ülalpeetavate laste eest, kohaldades ZPD artikli 36 lõike 2 punktis 1 sätestatud tegureid. Eelotsusetaotluse kohaselt oli see summa faktiliste asjaolude asetleidmise ajal 3000 kuna (ligikaudu 398 eurot) ja varem 2700 kuna (ligikaudu 358 eurot).

III. Põhikohtuasi, eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus

15.      Põhikohtuasja kaebaja, Horvaatia kodanik, saab suurema osa oma tulust palgatööst. Ta on kohustatud maksma tulumaksu ja lisatulumaksu kui kohaliku omavalitsuse eritulumaksu. Arvestades tema elukohta, kasutab ta ZPD-s sätestatud maksusoodustusi.

16.      Eelotsusetaotlusest ilmneb, et 2014. aastale eelnevate aastate maksustamisperioodide jooksul oli põhikohtuasja kaebajal vastavalt ZPD artikli 36 lõike 2 punktile 2 ja artikli 54 lõike 1 punktile 2 õigus suurendada tulumaksu mahaarvamise põhisummat (maksuvaba osa iga-aastal kogutavatest summadest) ülalpeetava lapse eest, kes viibis asjaomasel perioodil Soomes täiskoormusega üliõpilasena oma õpingute raames.

17.      Porezna uprava Ministarstva financija Republike Hrvatske (Horvaatia Vabariigi rahandusministeeriumi maksuamet) teavitas 27. juuli 2015. aasta otsusega põhikohtuasja kaebajat esiteks tulu- ja lisatulumaksu summade erinevusest, mis tulenes asjaolust, et tema lapse kui ülalpeetava pereliikme eest tühistati ajavahemikuks 1. jaanuarist kuni 31. detsembrini 2014 tulumaksust mahaarvamine, ja teiseks summa, mida ta pidi sellega seoses tasuma.

18.      Põhikohtuasja kaebaja vaidlustas selle maksuotsuse Horvaatia Vabariigi rahandusministeeriumi haldusvaidluste osakonnas (Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak Ministarstva financija Republike Hrvatske).

19.      Tema sõnul ei ole õige, et talle ei antud õigust suurendada tulumaksu maksuvaba põhisummat ülalpeetava lapse eest 2014. aastaks. Sellega seoses märgib kaebaja, et kõnealune laps sai 2014/2015. õppeaastal Erasmus+ programmi raames Soome ülikoolist Y liikuvustoetust õpingute jaoks selles liikmesriigis. Ta lisab, et maksuotsusest ilmnes, et see liikuvustoetus ületab ZPD artikli 36 lõigetes 4 ja 5 sätestatud 11 000 kuna (ligikaudu 1460 eurot) suuruse piirmäära (edaspidi „vaidlusalased õigusnormid“), mis ei võimalda tal kasutada õigust suurendada tulumaksu maksuvaba põhisummat, mis on sotsiaalpoliitiline meede, seoses ülalpeetava pereliikme tulumaksuga ZPD artikli 36 lõigete 1 ja 4 alusel. Lisaks väidab kaebaja, et nimetatud liikuvustoetus tuleks liigitada sotsiaalabiks ja järelikult ei tohiks seda võtta arvesse maksutoetuse suurendamise õiguse määramisel kooskõlas ZPD artikli 36 lõikega 5.

20.      Rahandusministeeriumi haldusvaidluste osakond jättis 17. juuli 2019. aasta otsusega tema kaebuse põhjendamatuse tõttu rahuldamata.

21.      Põhikohtuasja kaebaja esitas selle otsuse peale kaebuse Upravni sud Osijekile (Osijeki halduskohus, Horvaatia), kes selle 30. jaanuaril 2020 põhjendamatuse rahuldamata jättis.

22.      Ka Visoki upravni sud Republike Hrvatske (Horvaatia apellatsioonikohus) jättis 20. jaanuaril 2021 põhikohtuasja kaebaja vaidlustatud otsuse muutmata.

23.      Põhikohtuasja kaebaja esitas selle otsuse peale põhiseadusele vastavuse kontrollimiseks kaebuse Ustavni sud Republike Hrvatskele (konstitutsioonikohus). Oma kaebuse toetuseks esitab ta eelkõige vastuväite, mille kohaselt rikutakse põhiseaduse artikli 141 punktis c sätestatud kohustust kaitsta liidu õigusest tulenevaid subjektiivseid õigusi. Kaebaja väidab, et teda diskrimineeritakse ELTL artikli 18 alusel ja ta on pandud ebasoodsasse olukorda ELTL artikli 20 lõike 2 punkti a ja artikli 21 lõike 1 alusel: põhjusel, et laps on kasutanud oma õigust liikuda ja elada teises liikmesriigis õppimise eesmärgil.

24.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas siis, kui Euroopa Kohtul puudub vastav kohtupraktika, mis võimaldaks tugineda diskrimineerimiskeelu põhimõtte rikkumisele või Erasmus+ programmi raames üliõpilaste liikuvusega seotud maksumeetmete ebaproportsionaalsust puudutavatele küsimustele, saab liidu õigust kohaldada põhikohtuasja kaebaja olukorrale, täpsemalt, kas vaidlustatud maksualased õigusnormid on kooskõlas ELTL artiklitega 18, 20, 21 ja artikli 165 lõikega 2 ning määruse nr 883/2004 artikliga 67.

25.      Leides, et põhikohtuasjas tõstatatakse küsimusi liidu õiguse tõlgendamise kohta, pöördus Ustavni sud Republike Hrvatskele (konstitutsioonikohus) oma 18. aprilli 2023. aasta otsusega 28. aprillil 2023 Euroopa Kohtusse, otsustades menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1.      Kas ELTL artikleid 18, 20, 21 ja artikli 165 lõike 2 teist taanet tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt kaotab lapsevanem õiguse suurendada tulumaksu mahaarvamise aastast põhisummat ülalpeetava lapse eest seetõttu, et kõnealusele lapsele – ülalpeetava üliõpilasena, kes kasutas vaba liikumise ja õppimise eesmärgil teises liikmesriigis elamise õigust ja seoses sellega liikmesriigi rakendusaktide alusel vahendeid, mis on ette nähtud programmi [Erasmus+ määruse] artikli 6 lõike 1 punktis a madala või keskmise elukallidusega liikmesriigist pärit üliõpilaste õpirändeks kõrge keskmise elukallidusega liikmesriiki, määratletuna Euroopa Komisjoni kriteeriumide kohaselt kõnealuse määruse artikli 18 lõike 7 alusel – maksti õpirände toetamise raames toetust, mis ületas fikseeritud piirmäära?

2.      Kas [määruse nr 883/2004] artiklit 67 tuleks tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega sätestatakse, et vanem kaotab õiguse suurendada tulumaksu mahaarvamise aastast põhisummat ülalpeetava üliõpilase eest, kes on teises liikmesriigis viibimise ajal saanud [Erasmus+ määruse] artikli 6 lõike 1 punktis a sätestatud üliõpilaste liikuvustoetust?“

26.      Euroopa Kohtule esitasid kirjalikud seisukohad Horvaatia valitsus ning komisjon. Euroopa Kohus otsustas käesolevas kohtuasjas kohtuistungit mitte korraldada.

IV.    Õiguslik analüüs

27.      Põhikohtuasjas käsitletavas olukorras sai Horvaatia kodanik, täiskoormusega üliõpilane, Soome ülikoolist 2014/2015. õppeaastal Erasmuse programmi raames liikuvustoetust viiekuulisteks ülikooliõpinguteks Soomes. Selle toetuse saamine mõjutas tema ema tulumaksu arvutamist, nimelt õigusaktides sätestatud piirmäära, mille ületamisel Horvaatias töötav ema kaotab maksumaksjana õiguse suurendada tulumaksu mahaarvamise põhisummat ülalpeetava lapse eest, mis on sotsiaalpoliitiline meede. Eelotsusetaotlusest ilmneb, et kuna riiklike õigusnormidega ette nähtud ulatuses maksuvaba tulumaksu vähendamine põhikohtuasjas esitatud perioodi eest tühistati, pidi põhikohtuasja kaebaja seoses tulumaksu ja lisatulumaksuga kinni maksma ligikaudu 4500 kuna (ligikaudu 597 eurot) suuruse vahe.

28.      Eelotsusetaotluses soovitakse sisuliselt teada, kas liidu õigusega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt võetakse arvesse Erasmus+ programmi raames maksumaksja ülalpeetavale lapsele antavat liikuvustoetust, mis paneb nad ebasoodsasse olukorda, kui määratakse kindlaks tulumaksu mahaarvamise põhisumma, millele maksumaksjast emal on õigus oma tulumaksu arvutamisel.

29.      Enne eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud eelotsuse küsimuste läbivaatamist tuleks tagasi lükata Horvaatia valitsuse esitatud vastuväide küsimuste vastuvõetavuse kohta.

A.      Vastuvõetavus

30.      Horvaatia valitsus leiab, et eelotsuse küsimused tuleb tunnistada vastuvõetamatuks põhjusel, et põhikohtuasja kaebaja olukorda maksustamisel ja eelkõige tema tulumaksu arvutamist ja õigust maksusoodustusele reguleerib riigisisene õigus. Tegelikult ei tohiks selle valitsuse arvates pelgalt Erasmus+ programmis osalemine hõlmata kõiki isikuid, kes on seotud selles programmis osaleva üliõpilasega. Lisaks väidab nimetatud valitsus, et käesolevas asjas on tegemist puhtalt riigisisese olukorraga, võttes arvesse põhikohtuasja kaebaja kodakondsust ja asjaolu, et ta töötab ja teenib tulu Horvaatias, ning seda, et ta ise ei ole kasutanud vabadust liikuda ega saanud üliõpilaste liikuvustoetust kõnealuse programmi raames.

31.      Niisugused argumendid ei saa minu arvates olla edukad.

32.      Esiteks seoses Euroopa Kohtule esitatud küsimuste asjakohasusega, tuleb meelde tuletada, et üksnes põhikohtuasja menetleva ja tehtava lahendi eest vastutava liikmesriigi kohtu ülesanne on kohtuasja eripära arvesse võttes hinnata nii eelotsusetaotluse vajalikkust asjas otsuse langetamiseks kui ka Euroopa Kohtule esitatavate küsimuste asjakohasust. Sellest järeldub, et eeldatakse, et liidu õigust puudutavad küsimused on asjakohased, ja Euroopa Kohus võib keelduda liikmesriigi kohtu esitatud küsimusele vastamast vaid siis, kui on ilmne, et taotletaval liidu õigusnormi tõlgendusel puudub igasugune seos põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele(9).

33.      Käsitletaval juhul ei ole see nii. Nimelt tuleb märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohus esitab täpselt põhjused, mille alusel ta leidis, et liidu õiguse tõlgendamine on vajalik otsuse tegemiseks ning et eelotsuse küsimused võivad mõjutada põhikohtuasja lahendit. See kohus selgitab, et võttes arvesse talle esitatud kaebuse eset ja Euroopa Kohtu kohtupraktika puudumist, mis suudaks vastata diskrimineerimiskeelu rikkumist või Erasmus+ programmi raames üliõpilaste liikuvusega seotud maksumeetmete ebaproportsionaalsust puudutavatele küsimustele, tuleb tal otsuse tegemiseks muu hulgas kindlaks teha, kas vaidlustatud eraldiseisvad õigusaktid on vastuolus ELTL artiklitega 18, 20, 21 ja artikli 165 lõikega 2.

34.      Teiseks, mis puudutab argumenti, et põhikohtuasja tuleb ELTL artiklite 18, 20 ja 21 tähenduses pidada „puhtalt riigisiseseks“, tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei või ELTL isikute vaba liikumist käsitlevaid eeskirju ja nende rakendamiseks vastu võetud õigusakte kohaldada tegevuste suhtes, millel ei ole mingit seost ühegi liidu õigusega ette nähtud olukorraga ja mis sisaldavad kõiki asjakohaseid ühe liikmesriigiga piiratud üksikasju. Teisest küljest, nagu Euroopa Kohus on märkinud, kuuluvad nende sätete kohaldamisalasse kõik liidu kodanikud, olenemata nende elukohast ja kodakondsusest, kes on kasutanud õigust vabalt liikuda teises liikmesriigis(10).

35.      Käesolevas asjas tuleb märkida, et eelotsusetaotlus sisaldab andmeid, mis võimaldavad Euroopa Kohtul kindlaks teha, kas kaebaja olukord põhikohtuasjas on seotud liidu õigusega. Lisaks, nagu Euroopa Kohus on juba märkinud, peavad liikmesriigid juhul, kui otsene maksustamine kuulub liikmesriikide pädevusse, teostama seda pädevust siiski kooskõlas liidu õigusega(11), eelkõige ELTL sätetega, mis käsitlevad iga liidu kodaniku õigust vabalt liikuda ja elada liikmesriikide territooriumil(12) ning võrdse kohtlemise põhimõtet.

36.      Sellega seoses tuleb märkida, et vastupidi Horvaatia valitsuse väidetele ei saa põhikohtuasja kaebaja olukorda liikmesriigi kodanikuna, kes ei ole kasutanud õigust vabalt liikuda, samastada pelgalt selle asjaolu tõttu puhtalt riigisisese olukorraga. Kuigi on tõsi, et põhikohtuasja kaebaja ei kasutanud ise seda õigust ega saanud Erasmus+ programmi raames üliõpilaste liikuvustoetust, on samas ühelt poolt selge, et oma õigust vabalt liikuda on kasutanud tema ülalpeetav laps(13) ja teiselt poolt, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, on kaebaja (käesoleval juhul maksumaksjast vanem) ebasoodne maksukohtlemine põhikohtuasjas selgelt seotud liikuvustoetusega, mida tema ülalpeetav laps käesoleva programmi raames sai.

37.      Seetõttu leian, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimused on vastuvõetavad.

B.      Sisulised küsimused

1.      Esimene eelotsuse küsimus

38.      Tuletan meelde, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei näe ELTL artikkel 21 ette üksnes õigust vabalt liikuda ja elada liikmesriikide territooriumil, vaid ka igasuguse kodakondsusel põhineva diskrimineerimise keelu. Seega tuleb kaebaja olukorda põhikohtuasjas analüüsida üksnes selle sätte alusel(14), pidades silmas ELTL artiklit 165.

39.      Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt kindlaks teha, kas ELTL artiklit 21, mida tuleb tõlgendada ELTL artikli 165 lõike 2 teist taanet arvestades, tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt võetakse maksumaksjast lapsevanema puhul ülalpeetava lapse eest kohaldatava tulumaksu mahaarvamise põhisumma kindlaksmääramisel arvesse lapsele Erasmus+ programmi raames antavat õpirände toetust, mille tagajärjena kaotatakse õigus suurendada tulumaksu arvutamisel tulumaksu mahaarvamise põhisummat.

40.      Horvaatia valitsus leiab, et vaidlusalused õigusnormid ei kujuta endast asjaomaste isikute (otsest või kaudset) diskrimineerimist ega takista nende liikumisvabadust liidus. Komisjon on seevastu seisukohal, et need sätted kujutavad endast ELTL artiklis 21 sätestatud isikute vaba liikumise piirangut, mida tõlgendatakse ELTL artiklit 165 ja ELL artikli 4 lõiget 3 arvestades, kuna käesoleval juhul tuleneb põhikohtuasja kaebaja tulu ebasoodne maksustamine otseselt asjaolust, et tema laps on kasutanud oma õigust vabalt liikuda.

41.      Käesolev juhtum paikneb seega otseste maksude valdkonna ja ELi kodanike vaba liikumise valdkonna ristumiskohas. Selleks et anda Euroopa Kohtu jaoks esimesele eelotsuse küsimusele tarvilik vastus ja võtta arvesse Erasmus+ programmi eesmärke, analüüsin lühidalt esiteks selle raames antava liikuvustoetuse eripära (punkt a) ja teiseks küsimust: kas põhikohtuasjas vaidlustatud õigusnormid kujutavad endast diskrimineerimist kodakondsuse alusel ja/või liidu kodanike liikumisvabaduse piirangut (punkt b).

a)      Erasmus+ programmi raames antavate liikuvustoetuste eripära

42.      Et paremini mõista Erasmus+ programmi liikuvustoetuste eripära, räägin ma lühidalt selle programmi loomisest. Kuna selle programmi õiguslik areng on tihedalt seotud liidu tegevusega hariduse ja kutseõppe valdkondades, mis on nüüd sätestatud ELTL artiklites 165 ja 166, uurin ma järgmisena nende paralleelset arengut.

1)      ELi tegevuse algus hariduse valdkonnas ja Erasmus+ programm

43.      Juhiksin kohe tähelepanu sellele, et kuigi 1957. aasta Rooma lepingus oli juba ette nähtud liidu võimalikud meetmed hariduse valdkonnas, võttis nõukogu alles 1963. aastal vastu otsuse ühise kutseõppepoliitika kohta (endine EÜ asutamislepingu artikkel 128)(15), avades seega arutelu kutseõppe ja üldhariduse vahelise seose üle(16). Sellest hetkest alates tuli astuda mitmeid samme, et muuta haridus ja kutseõpe Euroopa koostöö keskmeks, võimaldades seega ELi institutsioonidel luua koolitus- ja haridusprogramme.

44.      Eelkõige tuleb meelde tuletada ajavahemikku 1985–1992, mil loodi programmid COMETT (ülikoolide ja ettevõtete koostöö), Erasmus (üliõpilaste liikuvus ja ülikoolide koostöö) ja Lingua (võõrkeelte õpetamise edendamine). Samal ajal sätestati sel perioodil hariduse valdkonna koostöö EÜ asutamislepingus(17). Maastrichti lepingu jõustumisega 1992. aastal ilmus mõiste „haridus“ esimest korda EÜ asutamislepingusse(18), milles tunnistati seega liidu täiendava rolli tähtsust Euroopa ülesehitamisel, kvaliteetsete Euroopa haridussüsteemide edendamisel, määrates kindlaks liidu rolli piirid ja tegevuse põhieesmärgid, kinnitades sõnaselgelt liikmesriikide esmavastutust oma haridussüsteemide eest, austades seega täielikult subsidiaarsuse põhimõtet. Lisaks sellele on hariduse valdkonna lisamine esmasesse õigusesse andnud selge õigusliku aluse, lõpetades õiguslikud arutelud ja vastuolud selles valdkonnas(19). Lõpuks väljendas ELTL artikkel 165, mis lisati Lissaboni lepinguga aluslepingutesse, konkreetselt seda seadusandlikku ja kohtupraktika arengut(20).

45.      Erasmuse programm loodi 1987. aastal pärast enam kui 15 aastat kestnud arutelusid ning selle eesmärk oli ergutada üliõpilaste vahetust üksnes erinevate liikmesriikide ülikoolide vahel(21). See programm on sillutanud teed „hariduse Euroopale“ kui „Kodanike Euroopa“ lahutamatule osale(22). Esimesel tegevusaastal osales selles 3200 üliõpilast 11 liikmesriigist(23). Sellest ajast alates on Erasmuse programmi suurt edu ilmekalt näidanud osalejate arvu pidev suurenemine. 2017. aastal osales selles programmis 9 miljonit inimest ning 2024. aastal üle 15 miljoni inimese, sealhulgas üliõpilased, kuid ka põhikooli ja keskkooli õpilased, praktikandid, haridustöötajad ja koolitajad või hiljuti kooli lõpetanud inimesed, kes osalesid paljudes noorte haridus-, kutseõppe- ja liikuvusprojektides.

46.      Liidu hariduse ja koolituse valdkonna meetmete ning Erasmuse programmi, mida nüüd tuntakse Erasmus+ programmi nime all, arengu tulemusena on selle eesmärgid nüüd sätestatud ELTL artiklis 165(24).

2)      ELi tegevuse ühine eesmärk hariduse valdkonnas ja Erasmus+ määruses: ergutada õppijate liikuvust

47.      Käesoleval juhul kohaldatav Erasmus+ määrus võeti vastu ELTL artikli 165 lõike 4 ja artikli 166 lõike 4 alusel. ELTL artikli 165 lõikega 1 nähakse ette, et Euroopa Liidu üldine eesmärk on aidata kaasa „kvaliteetse hariduse arendamisele, soodustades koostööd liikmesriikide vahel ning vajaduse korral toetades ja täiendades nende tegevust, samal ajal täiel määral respekteerides liikmesriikide vastutust õpetuse sisu ja haridussüsteemide korralduse eest ning nende kultuurilist ja keelelist mitmekesisust“. ELTL artikli 165 lõike 2 teises taandes täpsustatakse liidu tegevuse eesmärki, nimelt „ergutada õppijate ja õpetajate liikuvust“(25).

48.      Liidu meetmed olid toodud ka Erasmus+ määruse artikli 6 lõike 1 punktis a, milles sätestati, et hariduse ja kutseõppe valdkonnas peaks see programm oma eesmärke täitma mitmete meetmete, sealhulgas „üksikisikute õpperände“ kaudu(26). Sellega seoses on kõnealuse määruse artiklis 7 sätestatud, et meetme eesmärk on toetada eelkõige „kõrghariduse kõikide astmete üliõpilaste õpirännet“.

3)      Erasmus+ programmi toetuste eripära

49.      Tahaksin kõigepealt rõhutada, et alates Erasmuse programmi loomisest on selle arengu oluliseks teguriks alati peetud ELi ja liikmesriikide rahastamise vastastikuse täiendavuse põhimõtet. Eriti kehtib see üliõpilaste liikuvuse rahastamise kohta, arvestades, et Erasmus+ stipendiumid on mõeldud täiendavate stipendiumidena, olles ette nähtud üksnes liikuvusega seotud lisakulude katmiseks(27).

50.      Seega tuleneb Erasmus+ määruse põhjendusest 40, et programmi juurdepääsetavuse parandamiseks tuleks üksikisikute liikuvuse toetamiseks antavaid toetusi kohandada vastavalt sihtriigi elukallidusele ja elamiskuludele. Selles põhjenduses märgiti eelkõige seda, et liikmesriike tuleks ergutada vabastama neid toetusi riigisisese õiguse kohaselt kõigist maksudest ja sotsiaalmaksust.

51.      Mis puudutab Erasmus+ programmi eelarvet, sätestatakse Erasmus+ määruse artiklis 18, et riikliku büroo või riiklike büroode hallatavad artikli 6 lõike 1 punkti a ja artikli 12 punktis a osutatud üksikisikute õpirände jaoks ette nähtud rahalised vahendid eraldatakse  „liikmesriikide rahvaarvu ja elukalliduse, liikmesriikide pealinnade vahelise kauguse ja tulemuslikkuse põhjal“(28).

52.      Nagu komisjon märgib, siis kuna Erasmus+ programmi üld- ja erieesmärk on ergutada üksikisikute õpirännet, on programmi Erasmus+ programmi stipendiumid ette nähtud täiendavate kulude katmiseks, mida ei oleks liikuvuse puudumisel tekkinud(29).

53.      Seega on tegemist areneva ja regulatiivse kontekstiga, mida arvestades tuleb hinnata eelotsusetaotluse esitanud kohtu tõstatatud õiguslikku probleemi.

b)      Diskrimineerimine kodakondsuse alusel või liidu kodanike vaba liikumise piiramine

54.      Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtul endal on kahtlusi seoses kodakondsuse alusel kaudse diskrimineerimise esinemisega, siis alustan selle küsimuse analüüsimisega.

1)      Diskrimineerimine

55.      Otsese maksustamise valdkonnaga seoses tuleb meeles pidada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kuulub väljaspool valdkondi, milles liidu maksuõigus on ühtlustatud, iga maksu iseloomulike tunnuste kindlaksmääramine liikmesriikide kaalutlusõiguse alla, ning järgides oma maksuautonoomiat, tuleb neil seda pädevust igal juhul teostada liidu õigust järgides. Euroopa Kohus on täpsustanud, et nii on see eelkõige maksumäära valiku puhul, mis võib olla proportsionaalne või progressiivne, aga ka maksubaasi ja maksustatava teokoosseisu kindlakstegemisel(30).

56.      Sellega seoses peavad liikmesriigid kasutama sellist õigust kooskõlas liidu õigusega ja eelkõige võrdse kohtlemise põhimõttega. Lisaks puudutab see nõue nii meetmeid, millega seda õigust kasutatakse, kui ka nende rakendamist. Peale selle nõuab väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võrdse kohtlemise põhimõte, et sarnaseid olukordi ei käsitletaks erinevalt ja erinevaid olukordi ei käsitletaks ühtemoodi, välja arvatud juhul, kui niisugune kohtlemine on objektiivselt põhjendatud(31). Sellega seoses tuleb märkida, et Euroopa Kohus on juba otsustanud, et olukordade sarnasust saab tingimata hinnata ainult ühe ja sama maksusüsteemi raames(32). Samuti tuleb meenutada, et võrdse kohtlemise põhimõte ei keela üksnes kodakondsusel põhinevat ilmselget diskrimineerimist, vaid see keelab ka mis tahes varjatud diskrimineerimise, mis muid eristamiskriteeriume kohaldades annab sama tulemuse(33).

57.      Käesoleval juhul märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et on raske kindlaks teha võrdlusrühma, millega saaks kaebaja olukorda põhikohtuasjas võrrelda, et teha kindlaks, kas käesoleval juhul on tegemist võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumisega.

58.      Eelkõige leiab see kohus, et esmapilgul võib vaidlusaluste õigusnormide kohaldamine vanemate poolt ülalpeetavate laste ülalpidamiseks tehtud kulutuste osas põhjustada erinevat kohtlemist ühelt poolt neile maksumaksjatest vanematele, kelle ülalpeetav laps on kasutanud oma õigust Erasmus+ programmi raames vabalt liikuda, reisimiseks liikmesriiki, kus elukallidus on sarnane või suurem, nagu põhikohtuasja kaebaja puhul, ja teisest küljest neile maksumaksjatest vanematele, kelle ülalpeetav laps on kasutanud sama programmi alusel õigust reisida liikmesriiki, kus elukallidus on sarnane või väiksem, nagu ka nendele, kelle ülalpeetav laps ei kasutanud seda õigust ülikooliõpinguteks ega omanud seega liikuvusega seotud kulusid.

59.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus ise märgib siiski, et eelkõige Erasmus+ määruse eesmärke silmas pidades ei saa põhikohtuasja kaebaja olukorda üldiselt võrrelda nende maksukohustuslaste omaga, kelle lapsed ei kasutanud vaba liikumise õigust ega nende maksumaksjate olukorraga, kelle lapsed on saanud Erasmus+ programmi raames õpirände toetust, et käia õppimas ülikoolis, mis asub liikmesriigis, kus elukallidus on sarnane või madalam.

60.      Seevastu näib see kohus olevat seisukohal, et põhikohtuasja kaebaja olukord erineb teiste maksukohustuslaste olukorrast ning et järelikult ei peaks teda maksustamisel samamoodi kohtlema.

61.      Sellega seoses tuleb märkida, et Erasmus+ programmi eesmärkide ja selle programmi raames saadud stipendiumide eripära(34) silmas pidades ei saa nende maksumaksjatest vanemate kategooriate olukorda võrrelda(35). Vastupidi, arvestades Erasmus+ programmi stipendiumide eripära, on tegemist erinevate olukordadega, mida ei tohiks käsitleda ühtemoodi, mis tähendab, et selle programmi liikuvustoetusi ei tohiks arvesse võtta maksumaksjast vanema tulumaksu arvutamisel, mida peaks kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.

62.      Igal juhul olen ma veendunud, et vaidlusalused sätted kujutavad endast üliõpilaste vaba liikumise piirangut järgmistel põhjustel.

2)      Vaba liikumise piirangu olemasolu

63.      Meenutan, et Horvaatia kodanikuna on põhikohtuasja kaebajal ELTL artikli 20 lõike 1 alusel liidu kodaniku staatus, mida, nagu Euroopa Kohus on korduvalt märkinud, tuleb pidada liikmesriikide kodanike põhistaatuseks(36). Sellest tulenevalt võib ta kasutada, sealhulgas vajaduse korral seoses oma päritoluliikmesriigiga, selle staatusega seotud õigusi, eelkõige ELTL artikliga 21 antud õigust liikuda ja elada liikmesriikide territooriumil(37).

64.      Märgin veel, et ka väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et riigisisene õigusnorm, mis seab teatavad kodanikud ebasoodsamasse olukorda pelgalt seetõttu, et nad on kasutanud oma vabadust liikuda ja elada teises liikmesriigis, piirab igale liidu kodanikule ELTL artikli 21 lõikega 1 tagatud vabadusi(38). Samas on Euroopa Kohus juba otsustanud, et alusleping ei taga liidu kodanikule seda, et liikumisvabaduse kasutamine ei mõjuta maksustamist. Sellega seoses rõhutas see kohus ühelt poolt, et arvestades liikmesriikide õigusnormide erinevusi selles valdkonnas, võib selline tegevus olenevalt juhtumist olla enam-vähem soodne või ebasoodne. Teiselt poolt kehtib sama põhimõte seda enam olukorras, kus asjaomane isik ei ole ise kasutanud oma õigust vabalt liikuda, kuid väidab end olevat pereliikme liikumisvabaduse kasutamisest tuleneva ebasoodsa kohtlemise subjekt(39).

65.      Siiski märgin, nagu nähtub eelotsusetaotlusest ja mida komisjon rõhutab, et põhikohtuasja kaebaja ülalpeetava lapse vaba liikumise õiguse kasutamine Erasmus+ programmi raames kindlasti mõjutas teataval määral tema õigust mahaarvamisele(40).

66.      Seetõttu nähtub ka Euroopa Kohtu praktikast, et neil asjaoludel pääseksid aluslepinguga liidu kodanike liikumisvabaduse valdkonnas kehtestatud võimalused täielikult mõjule, kui takistused, mis liikmesriigi kodaniku päritoluriigi õigusnormid on seadnud tema elamisele teises liikmesriigis ja mis karistavad teda pelgalt selle eest, et ta on neid võimalusi kasutanud, võiksid liikmesriigi kodanikku ajendada nende võimaluste kasutamisest loobuma(41). Nagu Euroopa Kohus on samuti märkinud, ei tohiks unustada, et see kaalutlus on eriti oluline hariduse valdkonnas, pidades silmas ELTL artikli 6 punkti e ja artikli 165 lõike 2 teise taande eesmärke, eelkõige õppijate ja õpetajate liikuvuse ergutamist(42). Kuigi liikmesriikidel on ELTL artikli 165 lõike 1 kohaselt pädevus õpetamise sisu ja oma haridussüsteemide korralduse osas, peavad nad seda pädevust teostama kooskõlas liidu õigusega ning eelkõige aluslepingu sätetega, mis käsitlevad liikmesriikide territooriumil liikumise ja elamise vabadust igale liidu kodanikule, nagu on sätestatud ELTL artikli 21 lõikes 1(43).

67.      Sellega seoses tuleb lisada, et ELTL artikli 165 lõike 2 ja Erasmus+ määruse alusel liidu tegevusele haridusvaldkonnas seatud ühine eesmärk on ergutada õppijate ja õpetajate liikuvust(44). Seoses selle eesmärgiga on Euroopa Kohus juba otsustanud, et see on üldistes huvides ja moodustab osa ELTL artikliga 165 liidule noorte hariduse, kutseõppe ja spordi valdkonnas määratud meetmetest, ning õpiränne on isikute vaba liikumise lahutamatu osa ja üks liidu tegevuse peamisi eesmärke(45).

68.      Kuigi käesoleval juhul ei kuulu Erasmus+ liikuvustoetus kui selline Horvaatias maksustamisele, on selge, et põhikohtuasja kaebajat, kelle ülalpeetav laps Erasmus+ toetust sai, ja kasutas seega oma õigust vabalt liikuda ja elada Soomes, karistati vaidlusaluste õigusnormidega. Asjaolu, et nende sätetega nähakse ette ülalpeetavale lapsele antava Erasmus+ liikuvustoetuse summa arvessevõtmine, tähendab nimelt, et kaotatakse õigus tulumaksu mahaarvamise põhisumma suurendamisele.

69.      Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitab ja komisjon õigesti märgib, tuleb hoiatav mõju eriti selgelt esile Horvaatia Vabariigi ombudsmani 2017. aasta aruandest(46). Aruande kohaselt teatasid Horvaatia ülikoolid, et paljud Erasmus+ programmist huvitatud üliõpilased loobusid programmist pärast seda, kui neile teatati, et Horvaatia rahandusministeeriumi tõlgenduse kohaselt Erasmus+ programmi liikuvustoetuse saamise tõttu võetakse nende vanematelt õigus suurendada ülalpeetava üliõpilaste eest tulumaksu mahaarvamise põhisummat. Kohus lisab, et ombudsmani soovituse kohaselt muudeti ZPD-d 2018. aastal(47).

70.      Seetõttu olen ma arvamusel, et vaidlusalused õigusnormid heidutavad ELi kodanikke, näiteks üliõpilasi, kasutama teises liikmesriigis hariduse omandamise eesmärgil õigust vabalt liikuda ja elada, kuna selle vabaduse kasutamine võib mõjutada nende maksumaksjatest vanemate tulumaksu mahaarvamise õigust.

3)      Põhjendatus

71.      Tuletan meelde, et niisugune vabalt liikumise ja elamise piirang võib olla liidu õiguse seisukohalt õigustatud ainult juhul, kui see lähtub üldise huviga põhjendatud ning asjaomaste isikute kodakondsusest sõltumatutest objektiivsetest kaalutlustest ning on riigisiseses õiguses õiguspäraselt taotletud eesmärgi suhtes proportsionaalne. Meede on proportsionaalne, kui see on taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ega ületa selle saavutamiseks vajalikku(48).

72.      Mis puudutab esiteks üldise huviga põhjendatud kaalutluse määratlemist, märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et vaidlusalused õigusnormid järgivad kooskõlas maksusüsteemi võrdsuse ja õigluse ning piiratud riiklike vahendite mõistliku haldamise põhimõtteid, mis on õiguspärane eesmärk, mõeldud kõrvaldama sotsiaalset ja materiaalset ebavõrdsust keskmise sissetuleku ja keskmise kulu osas ülalpeetavate lastega maksumaksjate ja nende vahel, kellel ei ole laste ülalpidamisega seotud kulusid(49).

73.      Sellega seoses on vaidlusalustel õigusnormidel õiguspärane mõju, võttes arvesse maksumaksjatest vanemate maksevõimet sellist tulumaksu tasuda(50). Kuna aga on selge, et need õigusnormid kujutavad endast üliõpilaste liikumisvabaduse piiramist liidu piires, saab seda piirangut õiguspäraselt põhjendada ainult siis, kui need õigusnormid järgivad proportsionaalsuse põhimõtet.

74.      Teiseks, proportsionaalsusega seoses tuleb meenutada Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika alusel, et õigusnormid, mis piiravad sellist aluslepinguga tagatud põhivabadust nagu liidu kodanike õigus vabalt liikuda ja elada, võivad olla kehtivalt õigustatud üksnes siis, kui need on taotletud õiguspärase eesmärgi saavutamiseks sobivad ega lähe kaugemale, kui selle eesmärgi saavutamiseks vajalik,(51) ja seda peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.

75.      Mis puudutab esiteks vaidlusaluste õigusnormide sobivust, tekib küsimus, kas need suudavad järjekindlalt ja süstemaatiliselt tagada põhikohtuasjas vaidlustatud õigusnormide eesmärgi saavutamise.

76.      Mulle nii ei tundu.

77.      Minu analüüs Erasmus+ programmi liikuvusabi eripära kohta näitab, et kuivõrd selle programmi eesmärk on ergutada õpirändu, eelkõige ülikoolihariduse kontekstis, aitab see toetus katta üksnes lisakulusid, mida ei tekiks liikuvuse puudumisel, ja järelikult ei vähenda toetuse saamine (ülalpeetavate laste) maksumaksjatest vanemate ülalpidamiskohustusest tulenevaid kulutusi(52).

78.      Järelikult, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus ise märgib, siis vaidlusalused õigusnormid, mis näevad ette maksuvaba tulu suurendamise piirmäära, võtmata arvesse maksumaksjatest vanemate eri kategooriate vahelisi erinevusi, on vastuolus ZPD artikli 36 lõike 2 õiguspärase eesmärgiga, mille kohaselt tunnustatakse ülalpeetavate laste eest antavat tulumaksu mahaarvamise õigust, et kõrvaldada maksumaksjate vahelist sotsiaalset ja materiaalset ebavõrdsust.

79.      Sellega seoses ma kahtlen vaidlusaluste õigusnormide järjepidevuses, kuna, nagu nähtub eelotsusetaotlusest, on Horvaatia valitsus nende õigusnormide muutmise põhjusena märkinud, et eelmise seadusandliku lahenduse tulemusena, mida kohaldati põhikohtuasja kaebajale, loobusid Erasmus+ programmist peamiselt raskematest oludest pärinevad noored. Sellest otsusest nähtub ka, et see muudatus välistas Erasmus+ stipendiumide summad nende summade kategooriast, mida võetakse arvesse maksumaksjatest vanemate tulumaksu arvutamisel ja mille alusel maksuasutus võis keelduda andmast neile õigust sellisele mahaarvamisele(53).

80.      Sellest järeldub, et vaidlusaluste õigusnormidega ei ole võimalik saavutada üldist huvi pakkuvat eesmärki, mida need taotlevad, nimelt võtta arvesse maksumaksjatest vanemate maksevõimet sellist tulumaksu tasuda.

81.      Teiseks, mis puudutab vaidlusaluste õigusnormide vajalikkust selle eesmärgi saavutamiseks, nähtub seadusemuudatusest, et need sätted läksid kaugemale sellest, mis on vajalik taotletava eesmärgi saavutamiseks. Eelkõige näitab see, et Horvaatia seadusandjal oli võimalik võtta vähem piiravaid meetmeid, võttes arvesse liikuvusabi eripära ja Erasmus+ programmi eesmärki ning seega, seadmata põhjendamatult ebasoodsasse olukorda maksumaksjatest vanemad, kelle ülalpeetavad lapsed on saanud Erasmus+ programmi raames liikuvustoetust ja sellest tulenevalt kasutanud oma liikumisvabadust, minnes õppima teise liikmesriigi ülikooli.

2.      Teine eelotsuse küsimus

82.      Oma teises eelotsuse küsimuses küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt, kas vaidlusalused õigusnormid on kooskõlas määruse nr 883/2004 artikliga 67. Horvaatia valitsus ja komisjon leiavad, et kõnealuse määruse artiklit 67 ei saa käesolevas asjas kohaldada.

83.      Tuleb meelde tuletada, et määruse nr 883/2004 artikli 3 lõike 1 punkt j näeb ette, et määrust kohaldatakse „kõigi õigusaktide suhtes, mis reguleerivad sotsiaalkindlustusliike: […] perehüvitised“. Selleks et teha kindlaks, kas konkreetne hüvitis kuulub neis õigusnormides nimetatud perehüvitiste hulka, tuleb märkida, et vastavalt määruse nr 883/2004 artikli 1 punktile z põhikohtuasja asjaoludele kohaldatavas redaktsioonis on mõiste „perehüvitised“ määratletud kui „kõik mitterahalised või rahalised hüvitised perekulude katteks, välja arvatud I lisas nimetatud ülalpidamistoetuste ning spetsiaalsete sünnitus- ja lapsendamistoetuste ettemaksed“ (kohtujuristi kursiiv).

84.      Mis puudutab põhikohtuasjas vaidlustatud õigust mahaarvamisele seoses ülalpeetava lapsega, siis tuleb märkida, et õiguslikust raamistikust nähtub, et selline mahaarvamine ei ole rahaline hüvitis perekulude katteks, vaid pigem maksusoodustus, mis teatud tingimustel vähendab tulumaksu summat(54).

85.      Sellest tulenevalt, kuna põhikohtuasjas käsitletav mahaarvamise õigus ei kujuta endast perehüvitist määruse nr 883/2004 artikli 1 punkti z tähenduses, ei kohaldata selle määruse artiklit 67 selliste õigusaktide suhtes nagu on kõne all põhikohtuasjas.

V.      Ettepanek

86.      Eespool öeldut arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Ustavni sud Republike Hrvatske (Horvaatia konstitutsioonikohus) esimesele eelotsuse küsimusele järgmiselt:

ELTL artiklit 21, arvestades ELTL artikli 165 lõike 2 teist taanet,

tuleb tõlgendada nii, et

sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt selleks, et määrata kindlaks tulumaksu mahaarvamise põhisumma, millele maksumaksjast vanemal on õigus ülalpeetava lapse eest, tuleb võtta arvesse õpirändetoetust, mida laps on saanud Erasmus+ programmi raames, ja sellest tulenevalt kaotatakse õigus tulumaksu arvutamisel seda mahaarvamise põhisummat suurendada.

1      Algkeel: prantsuse.

2      Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l’éducation et de la formation. Comment l’Europe se construit – Un exemple, Office des publications officielles des Communautés européennes, Luxembourg, 2006, lk 116.

3      ELL artiklis 2 on sätestatud, et „[l]iit rajaneb sellistel väärtustel nagu inimväärikuse austamine, vabadus, demokraatia, võrdsus, õigusriik ja inimõiguste, kaasa arvatud vähemuste hulka kuuluvate isikute õiguste austamine. Need on liikmesriikide ühised väärtused ühiskonnas, kus valitsevad pluralism, mittediskrimineerimine, sallivus, õiglus, solidaarsus ning naiste ja meeste võrdõiguslikkus“.

4      Grimonprez, K., The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, Nomos Verlagsgesellschaft, Baden-Baden, 2020, lk 17.

5      Vt eelkõige 24. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Thiele Meneses (C‑220/12, edaspidi „kohtuotsus Thiele Meneses“, EU:C:2013:683).

6      Euroopa Parlamendi ja nõukogu 11. detsembri 2013. aasta määrus, millega luuakse „Erasmus+“: liidu haridus-, koolitus-, noorte- ja spordiprogramm ning tunnistatakse kehtetuks otsused nr 1719/2006/EÜ, nr 1720/2006/EÜ ja nr 1298/2008/EÜ (ELT 2013, L 347, lk 50). See määrus on tunnistatud kehtetuks Euroopa Parlamendi ja nõukogu 20. mai 2021. aasta määrusega (EL) 2021/817, millega luuakse liidu haridus-, koolitus-, noorte- ja spordiprogramm „Erasmus+“ ning tunnistatakse kehtetuks määrus (EL) nr 1288/2013 (ELT 2021, L 189, lk 1).

7      Euroopa Parlamendi ja nõukogu 29. aprilli 2004. aasta määrus sotsiaalkindlustussüsteemide koordineerimise kohta (ELT 2004, L 166, lk 1; ELT eriväljaanne 05/05, lk 72).

8      Narodne novine, nr 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13 ja 148/13.

9      Vt eelkõige 21. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Royal Antwerp Football Club (C‑680/21, EU:C:2023:1010, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).

10      Vt selle kohta  1. aprilli 2008. aasta kohtuotsus Gouvernement de la Communauté française vs. gouvernement wallon (C‑212/06, EU:C:2008:178, punktid 33 ja 34 ning seal viidatud kohtupraktika). Vt ka 15. novembri 2016. aasta kohtuotsus Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, punkt 50). Meenutame, et Euroopa Kohus on selle kohtuotsuse punktides 50–53 selgelt kokku võtnud ja loetlenud neli olukorda, mille puhul on puhtalt riigisisestest olukordadest tulenevad kohtuasjad eelotsuste taotluste raames siiski vastuvõetavad.

11      11. septembri 2007. aasta kohtuotsus Schwarz ja Gootjes-Schwarz (C‑76/05, EU:C:2022:492, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika).

12      12. juuli 2005. aasta kohtuotsus Schempp (C‑403/03, edaspidi „kohtuotsus Schempp“, EU:C:2005:446, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika).

13      Vt selle kohta kohtuotsus Schempp (punktid 22 ja 23 ning seal viidatud kohtupraktika).

14      Vt 8. juuni 2017. aasta kohtuotsus Freitag (C‑541/15, EU:C:2017:432, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika) ja 19. novembri 2020. aasta kohtuotsus ZW (C‑454/19, EU:C:2020:947, punktid 28 ja 29)

15      EÜ asutamislepingu artikkel 128 tunnistati 1992. aastal kehtetuks Maastrichti lepinguga, mis allkirjastati 7. veebruaril 1992 (ELT 1992, C 191, lk 1) ja jõustus 1. novembril 1993. See on asendatud EÜ asutamislepingu artiklitega 126 ja 127, millest on saanud vastavalt ELTL artiklid 165 ja 166. Vt käesoleva ettepaneku 18. joonealune märkus.

16      2. aprilli 1963. aasta nõukogu otsus 63/266/EMÜ, millega kehtestatakse ühise kutseõppepoliitika rakendamise üldpõhimõtted (EÜT 1963, 63, lk 1338; ELT eriväljaanne 05/01, lk 7).

17      Vt Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l’éducation et de la formation, op. cit., lk 16–18, 97 ja 143 jj.

18      Vastavalt EÜ asutamislepingu artikli 3 punktile p „hõlmab ühenduse tegevus käesolevas lepingus sätestatud tingimustel ja tempos panust kvaliteetsesse haridusse ja koolitusse […]“. Selles õigusaktis viidati EÜ asutamislepingu artiklitele 126 (haridus) ja 127 (kutseõpe), millest on saanud vastavalt ELTL artiklid 165 ja 166.

19      Vt Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l’éducation et de la formation, op. cit., lk 39 jj.

20      Euroopa Kohtu praktika olulise rolli kohta Euroopa haridusvaldkonna koostöös vt 13. veebruari 1985. aasta kohtuotsus Gravier (293/83, EU:C:1985:69, punkt 31 ja resolutsioon). See kohtuotsus võimaldas viia kõrgharidus asutamislepingu (endine EÜ asutamislepingu artikkel 128) reguleerimisalasse ja komisjonil teha ettepanek selliste ulatuslike programmide vastuvõtmiseks nagu COMETT ja Erasmus. Vt ka 2. veebruari 1988. aasta kohtuotsus Blaizot jt. (24/86, EU:C:1988:43, punkt 29 ja resolutsiooni punkt 1), 30. mai 1989. aasta kohtuotsus komisjon vs. nõukogu (242/87, EU:C:1989:217, punkt 37) ning 11. juuni 1991. aasta kohtuotsus Ühendkuningriik jt vs. nõukogu (C‑51/89, C‑90/89 ja C‑94/89, EU:C:1991:241, punktid 10 ja 31). Selle kohtupraktika analüüsi kohta vt Lenaerts, K., „Education in European Community Law after „Maastricht““, Common Market Law Review, nr 31, 1994, lk 7–41, eelkõige lk 19 jj.

21      Hoolimata esialgsetest raskustest, eelkõige seoses erimeelsustega eelarve ja õigusliku aluse osas, esitas Delorsi komisjon 3. jaanuaril 1986 nõukogule ettepaneku vastu võtta otsus üliõpilaste liikuvusega seotud Euroopa Ühenduse tegevuskava kohta (ERASMUS) (EÜT 1986, C 73, lk 4). Selle ettepaneku, mida toetas 5. ja 6. detsembril 1986 Londonis kokku tulnud Euroopa Ülemkogu (DOC/86/2), võttis nõukogu lõplikult vastu 15. juunil 1987 (otsus 87/327/EMÜ (EÜT 1987, L 166, lk 20)). Selle programmi loomise kohta vt eelkõige „Histoire juridique méconnue du programme „Erasmus“ (1985–1987)“, Revue du Droit de l’Union Européenne, nr 4, 2017, lk 1–20.

22      Vt Euroopa Ülemkogu 25. ja 26. juuni 1984. aasta Fontainebleau kohtumise järeldused (DOC/84/2). Vt Richonier, M., „Comment l’Europe des citoyens (éducation et santé publique) est-elle née en 1987? Histoire d’un commencement (1984–1989)“, L’Europe en Formation, nr 3, 2012, lk 163–194. Vt ka Jones, H. C., „Origins of the Erasmus programme. Development of Erasmus+ and the Future“, Vox, nr 124, märts 2023, lk 17–27, samuti „Education in a Changing Europe“, Charles Gittins Memorial. Lecture presented at the University College of Wales,  Swansea, Wales, United Kingdom, 16. märts 1992, lk 6. Hariduse Euroopa mõõtme ja liidu kodakondsuse vahelise seose kohta vt Grimonprez, K., The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, op. cit., lk 634.

23      Belgia Kuningriigist, Taani Kuningriigist Saksamaa Liitvabariigist, Iirimaalt, Kreeka Vabariigist, Hispaania Kuningriigist, Prantsuse Vabariigist, Itaalia Vabariigist, Madalmaade Kuningriigist, Portugali Vabariigist, Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigist. Alates Ühendkuningriigi liidust lahkumisest on kõigis Erasmus+ programmi meetmetes osalenud 33 riiki, nimelt liidu 27 liikmesriiki ning Island, Liechtenstein, Põhja-Makedoonia, Norra, Serbia ja Türgi.

24      Vt selle kohta Traversa, E., „Histoire juridique méconnue du programme „Erasmus“ (1985–1987)“, op. cit., lk 19.

25      Kohtujuristi kursiiv. ELTL artikli 165 tõlgendamise kohta vt Grimonprez, K., The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, op. cit., lk 595–686.

26      Kohtujuristi kursiiv. Mis puudutab Erasmus+ programmi üldeesmärki, siis ilmneb Erasmus+ määruse artikli 4 punktidest b ja f, et Erasmuse programm aitab kaasa Euroopa hariduse ja kutseõppe alase koostöö strateegilise raamistiku eesmärkide saavutamisele („Haridus ja kutseõpe 2020“) ning Euroopa väärtuste edendamisele vastavalt Euroopa Liidu lepingu artiklile 2. Täpsemalt on vastavalt Erasmus+ määruse artikli 5 lõike 1 punktile a sellel programmil mitu konkreetset eesmärki, eelkõige „parandada võtmepädevuste ja oskuste taset, pöörates erilist tähelepanu nende olulisusele tööturu ja sotsiaalse ühtekuuluvuse jaoks, eelkõige õpirände võimaluste kasvu kaudu ning hariduse ja koolituse ning töömaailma vahelise tihedama koostöö kaudu“ (kohtujuristi kursiiv).

27      Vt eelkõige ERASMUSE programm. Komisjoni 1994. aasta aruanne, COM(95) 416 (final), lk 10.

28      Kohtujuristi kursiiv. Erasmus+ määruse artikli 12 lõike 1 punktis a on sätestatud, et noorsoovaldkonnas püüti saavutada kõnealuse määruse artiklis 11 loetletud erieesmärke meetmega „üksikisikute õpiränne“.

29      Eelkõige selgub 2014. aasta Erasmus+ programmijuhendist, et kõrgkoolide üliõpilased saavad ELi stipendiumi, „et katta nende reisi- ja elamiskulusid välismaal õppimise või praktika ajal“. Seega määratakse toetuse summa kindlaks vastavalt sellele, kas „sihtriigi“ elukallidus on suurem, sarnane või väiksem kui päritoluliikmesriigi elukallidus. Selleks liigitatakse juhendis liikmesriigid kolme rühma. Soome kuulub 1. rühma (kõrgema elukallidusega riigid) ja Horvaatia 2. rühma (keskmise elukallidusega riigid). Seoses liikuvusega Horvaatiast Soome täpsustatakse teatmikus, et toetuse summa jääb nn ülemisse vahemikku, mis vastab riikliku büroo poolt antud keskmisele toetusele, millele lisandub vähemalt 50 eurot; see tähendab, et summa jääb vahemikku 250–550 eurot kuus. Vt „Erasmus+. Programmijuhend“, Euroopa Komisjon, 2014, lk 49 ja 50.

30      Vt 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ungari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 44) ja 23. novembri 2023. aasta kohtuotsus Ministarstvo financija (C‑682/22, EU:C:2023:920, punkt 34).

31      Vt selle kohta eelkõige 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Hauptzollamt B (vabatahtlik maksude vähendamine) (C‑100/20, EU:C:2021:716, punktid 31–32 ja seal viidatud kohtupraktika).

32      Vt eelkõige 15. septembri 2011. aasta kohtuotsus Schulz-Delzers vs. Schulz (C‑240/10, EU:C:2011:591, punkt 40).

33      Vt eelkõige 12. veebruari 1974. aasta kohtuotsus Sotgiu (152/73, EU:C:1974:13, punkt 11), 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 26) ja 24. veebruari 2015. aasta kohtuotsus Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, punkt 23).

34      Vt käesoleva ettepaneku punktid 43–52.

35      Sellega seoses juhtis komisjon tähelepanu sellele, et raske on võrrelda olukorda, kus maksumaksjatest vanemate lapsed said õpirände toetust, nende vanemate olukorraga, kelle lapsed said tulu oma tööst või stipendiumidest, mis ei ole seotud õpirändega.

36      Vt 20. septembri 2001. aasta kohtuotsused Grzelczyk (C‑184/99, EU:C:2001:458, punkt 31) ja Schempp (punkt 15) ning 18. aprilli 2024. aasta kohtuotsus Préfet du Gers ja Institut national de la statistique et des études économiques (C‑716/22, EU:C:2024:339, punkt 40).

37      Vt eelkõige 26. oktoobri 2006. aasta kohtuotsused Tas-Hagen ja Tas (C‑192/05, EU:C:2006:676, punkt 19) ning Thiele Meneses (punktid 18 ja 19 ning seal viidatud kohtupraktika).

38      Vt eelkõige 11. juuli 2002. aasta kohtuotsused D’Hoop (C‑224/98, EU:C:2002:432, punkt 31), Thiele Meneses (punkt 22) ning 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Kohll ja Kohll-Schlesser (C‑300/15, EU:C:2016:361, punkt 42).

39      Vt selle kohta kohtuotsus Schempp (punktid 45 ja 46). Tuleb meenutada, et kohtuasjas, mille alusel see kohtuotsus tehti, küsis eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas EÜ artiklitega 12 ja 18 on vastuolus asjaolu, et Saksamaa maksuasutus keelas maksustatavast tulust maha arvata ülalpidamistoetust, mida kaebaja maksis oma Austrias elavale endisele abikaasale. Kaebaja, kes ise ei olnud kasutanud oma õigust vabalt liikuda, vaidlustas maksusoodustuse kaotamise, mis tulenes tema endise abikaasa kolimisest Saksamaalt Austriasse. Kuna aga sellise toetuse maksmist Austria residendist soodustatud isikule ei saa võrrelda Saksamaa residendist soodustatud isikule tehtud maksega, sest nende kahe olukorra suhtes kohaldati erinevaid maksueeskirju, leidis Euroopa Kohus, et selline kohtlemine ei ole diskrimineeriv.

40      Vt selle kohta kohtuotsus Schempp (punkt 25).

41      Vt eelkõige kohtuotsus Thiele Meneses (punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).

42      Vt eelkõige 11. juuli 2002. aasta kohtuotsus D’Hoop (C‑224/98, EU:C:2002:432, punkt 32), 7. juuli 2005. aasta kohtuotsus komisjon vs. Austria (C‑147/03, EU:C:2005:427, punkt 44) ja kohtuotsus Thiele Meneses (punkt 24).

43      Vt eelkõige kohuotsus Thiele Meneses (punkt 21), 26. veebruari 2015. aasta kohtuotsus Martens (C‑359/13, EU:C:2015:118, punkt 23) ja 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus A (abi puudega inimesele) (C‑679/16, EU:C:2018:601, punkt 58).

44      Vt käesoleva ettepaneku punktid 46–48.

45      Kohtuotsus Thiele Meneses (punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).

46      Aruanne on kättesaadav aadressil: https://www.ombudsman.hr/hr/download/izvjesce-pucke-pravobraniteljice-za-2017-godinu/?wpdmdl=4745&refresh=63c90d728a8151674120562.

47      Eelotsusetaotlusest nähtub, et põhikohtuasjas vaidlustatud maksuseadustes tehti 2018. aastal muudatusi ilma tagasiulatuva jõuta, mistõttu ZPD uue artikli 17 lõike 2 punkti 10 kohaselt ei võeta enam tulumaksu mahaarvamise põhisumma arvutamisel arvesse „stipendiumide, (üli)õpilastepreemiate ja toetuste summasid, mida rahastatakse Euroopa Liidu eelarvest, fondidest ja programmidest ning muudest rahvusvahelistest fondidest ja programmidest, mida reguleerivad erisätted ja rahvusvahelised konventsioonid hariduse ja kutsealase arengu eesmärgil“. Horvaatia parlamendile esitatud muudatusettepaneku seletuskirjas märkis Horvaatia valitsus, et eelmise seadusandliku lahenduse mõju tulemusena „noored, eelkõige need, kes pärinevad raskematest oludest, […] ei vali kõnealuseid programme, sest nende vanematel ei ole enam võimalik neid toetada“.

48      Vt eelkõige kohtuotsus Thiele Meneses (punkt 29), 26. veebruari 2015. aasta kohtuotsus Martens (C‑359/13, EU:C:2015:118, punkt 34) ja 22. veebruari 2024. aasta kohtuotsus Direcţia pentru Evidenţa Persoanelor şi Administrarea Bazelor de Date (C‑491/21, EU:C:2024:143, punkt 52).

49      Seega ei anna need õigusnormid eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul õigust suurendada ülalpeetavate laste eest tulumaksust mahaarvamise põhisummat maksumaksjatele, kelle ülalpeetavad lapsed saavad majandusaastal teatavat maksuvaba tulu, mis seadusandja arvates võimaldab lapsel toetada oma ülalpidamist enda sissetulekust ja vähendada oma vanemate ülalpidamisekohustust, erinevalt neist, kelle lastel ei ole maksuvaba tulu või on seda vaid minimaalselt ja kelle ülalpidamist saab seega tagada ainult vanemate sissetulek.

50      Vt selle kohta 21. detsembri 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt V (pärand – osaline maksuvähendus ja sundosade mahaarvamine) (C‑394/20, EU:C:2021:1044, punkt 52).

51      Vt kohtuotsus Thiele Meneses (punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika).

52      Vt käesoleva ettepaneku punktid 43–52.

53      Vt selle kohta käesoleva ettepaneku joonealune märkus 47.

54      Vt selle kohta 16. juuni 2022. aasta kohtuotsus komisjon vs. Austria (perehüvitiste indekseerimine) (C‑328/20, EU:C:2022:468, punkt 61).