–

RF, esindajad: Rechtsanwälte B. Ellenrieder, J. Schönfeld ja C. Süß,

–

Saksamaa valitsus, esindajad: J. Möller, R. Kanitz, ja N. Scheffel,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: C. Giolito, M. Kellerbauer, W. Roels, D. Schaffrin ja V. Uher,

1

Eelotsusetaotlus puudutab ELTL artiklite 45, 56 ja 63 ning ELL artikli 4 lõike 3 ja ELTL artikli 208 koostoimes artikliga 210 tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud füüsilise isiku ja Finanzamt G (maksuamet G, Saksamaa) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab viimase keeldumist vabastada tulumaksust palgad, mida see isik, kes on Saksamaal täieulatusliku maksukohustusega isik, sai seoses seitsmendast ja üheksandast Euroopa Arengufondist (EAF) rahastatud tegevusega välismaal, samas kui riigisisesed maksuõigusnormid näevad ette, et selline tulu on maksust vabastatud, kui tegevust rahastatakse sisuliselt riigieelarvelistest vahenditest.

3

Neljas AKV-EMÜ konventsioon, millele kirjutati alla 15. detsembril 1989 Lomés (EÜT 1991, L 229, lk 3), sisaldab kolmandat osa „AKV-EMÜ koostöövahendid“, mis sisaldab III jaotist „Koostöö arengu rahastamisel“. Selle jaotise sätete hulgas on konventsiooni artikkel 231, mis näeb ette:

„Käesolevas jaotises määratletud eesmärkidel on ühenduse rahalise abi kogusumma sätestatud käesolevale lepingule lisatud finantsprotokollis.“

4

Konventsiooni artikli 233 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:

„Projekte või programme võib rahastada kas toetustest, riskikapitalist fondi raames või [Euroopa Investeerimispanga (EIP)] laenudest tema omavahenditest või kahte või enamat nimetatud rahastamisviisi kasutades.“

5

Neljandale AKV-EMÜ konventsioonile lisatud finantsprotokoll sisaldab artiklit 1, mille lõikes 1 on ette nähtud, et kõnealuse konventsiooni kolmanda osa arengu rahastamisel tehtavat koostööd käsitleva III jaotises sätestatud eesmärgil ja viie aasta jooksul alates 1. märtsist 1990 on Euroopa Ühenduse rahalise abi kogusumma 12000 miljonit eküüd.

6

Sisekokkuleppe neljanda AKV-EMÜ konventsiooni kohase ühenduse abi rahastamise ja haldamise kohta (EÜT 1991, L 229, lk 288) põhjenduses 1 on märgitud:

„Neljanda AKV-EMÜ konventsiooniga, millele kirjutati alla 15. detsembril 1989 Lomés (edaspidi „konventsioon“), määrati AKV riikidele ajavahemikuks 1990–1995 antava ühenduse abi kogusummaks 12000 miljonit eküüd.“

7

Sisekokkuleppe artikli 1 lõikes 1 ja lõike 2 punktis a on ette nähtud:

„1.   Liikmesriigid loovad käesolevaga seitsmenda Euroopa Arengufondi (1990) (edaspidi „fond“).

2.   

[…]“.

8

Sisekokkuleppe artikli 3 esimene lõik on sõnastatud järgmiselt:

„Artiklis 1 ette nähtud summale liidetakse 1225 miljonit eküüd [EIP] omavahenditest selle põhikirja kohaselt antavate laenudena.“

9

Sisekokkuleppe artikli 5 kohaselt:

„Kõik konventsiooni või [riike ja territooriume käsitleva] otsuse kohaselt AKV riikide või ülemeremaade ja -territooriumide toetamiseks võetavad finantsmeetmed, välja arvatud [EIP] omavahenditest antavad laenud, viiakse ellu käesolevas kokkuleppes ette nähtud tingimuste kohaselt ning kaetakse fondist.“

10

Neljanda AKV-EMÜ konventsiooni alusel antava ühenduse abi rahastamist ja haldamist käsitleva sisekokkuleppe artikli 13 lõikes 1 on ette nähtud:

„[Euroopa] Komisjon hindab projekte ja programme, mida konventsiooni artikli 233 ning otsuse vastavasisuliste sätete kohaselt võib rahastada toetuste kaudu fondi vahenditest.“

11

Sisekokkuleppe artiklis 15 on ette nähtud:

„1.   [EIP] täidab ühenduse nimel fondi vahenditest riskikapitalina teostatud meetmete rahastamise. Sellega seoses tegutseb [EIP] ühenduse nimel ning vastutusel. Kõik tulenevad õigused, eelkõige krediidiandja või omaniku õigused, kuuluvad ühendusele.

2.   [EIP] täidab selliste meetmete rahastamise, mis teostatakse laenudena panga omavahenditest, millele on liidetud intressitoetus fondi vahenditest.“

12

Nõukogu 29. juuli 1991. aasta finantsmääruse 91/491/EMÜ, mida kohaldatakse arengu rahastamisel tehtava koostöö suhtes neljanda AKV-EMÜ konventsiooni alusel (EÜT 1991, L 266, lk 1), artikli 33 lõikes 1 on sätestatud:

„Makseid tehakse üldjuhul tunnustatud finantseerimisasutuste kaudu. […]“.

13

Koostööleping ühelt poolt Aafrika, Kariibi mere ja Vaikse ookeani piirkonna riikide rühma ning teiselt poolt Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide vahel, millele on alla kirjutatud Cotonous 23. juunil 2000 (EÜT 2000, L 317, lk 3; ELT eriväljaanne 11/35, lk 3) ja ühenduse nimel heaks kiidetud nõukogu 19. detsembri 2002. aasta otsusega 2003/159/EÜ (ELT 2003, L 65, lk 27; ELT eriväljaanne 11/46, lk 121) ning mida on muudetud nõukogu 21. juuni 2005. aasta otsusega 2005/599/EÜ (ELT 2005, L 209, lk 26) ja nõukogu 14. mai 2010. aasta otsusega 2010/648/EL (ELT 2010, L 287, lk 1) heaks kiidetud lepinguga (edaspidi „Cotonou leping“), artikli 62 lõikes 1 on sätestatud:

„Ühenduse rahalise abi üldsumma käesoleva lepingu eesmärkide saavutamiseks ja üksikasjalikud rahastamistingimused on sätestatud lepingu lisades.“

14

Lepingu I lisa „Finantsprotokoll“ on sõnastatud järgmiselt:

[…]

[…]“.

15

Lepingu II lisa „Rahastamistingimused“ artikli 1 lõikes 1 on ette nähtud:

„Investeerimisrahastu tegevuse, [EIPi] omavahenditest antavate laenude ja erimeetmete suhtes kohaldatavad rahastamistingimused on sätestatud käesolevas peatükis. […]“

16

Lepingu IV lisa artikli 37 „Maksed“ lõikes 1 on ette nähtud:

„AKV riikide vääringutes maksmiseks võib komisjon AKV riikides avada oma nimel AKV riigi ja komisjoni kokkuleppel valitavas riiklikus või riigi osalusega rahaasutuses liikmesriikide vääringutes või eurodes peetavad kontod. Valitud asutus toimib riikliku makseasutusena.“

17

Nõukogus kokku tulnud liikmesriikide valitsuste esindajate sisekokkuleppe ühenduse abi rahastamise ja haldamise kohta vastavalt 23. juunil 2000. aastal Cotonous (Beninis) allkirjastatud Aafrika, Kariibi mere ja Vaikse ookeani riikide ning Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide vahelise partnerluslepingu finantsprotokollile ning finantsabi eraldamise kohta nendele ülemeremaadele ja -territooriumidele, mille suhtes kohaldatakse EÜ asutamislepingu neljandat osa (EÜT 2000, L 317, lk 355; ELT eriväljaanne 11/35, lk 380, edaspidi „sisekokkulepe ühenduse abi rahastamise ja haldamise kohta Cotonou lepingu raames“), artikli 1 lõigetes 1 ja 2 on ette nähtud:

„1.   Käesolevaga asutavad liikmesriigid üheksanda Euroopa Arengufondi (2000), (edaspidi „9. EAF“).

2.   9. EAF moodustatakse järgmistest osadest:

[…]“.

18

Selle kokkuleppe artikli 5 lõikes 1 on ette nähtud:

„Artikli 1 lõikes 2 sätestatud summale lisatakse kuni 1720 miljonit eurot laenudena, mille [EIP] annab omavahenditest. […]“.

19

27. märtsi 2003. aasta finantsmääruse, mida kohaldatakse 9. Euroopa Arengufondi suhtes (ELT 2003, L 83, lk 1; ELT eriväljaanne 11/46, lk 131), artiklis 28 on sätestatud:

„AKV-EÜ lepingu IV lisa artikli 37 lõigetes 1 ja 4 ning ülemereterritooriumide assotsieerimist käsitleva otsuse rakendusmeetmetes sätestatud maksete sooritamiseks avab eelarvevahendite käsutaja AKV riikide vääringutes või ÜMTde kohalikes vääringutes maksete jaoks kontod AKV riikide ja ÜMTde finantsasutustes ning eurodes ja muudes vääringutes maksete jaoks kontod liikmesriikide finantsasutustes. AKV-EÜ lepingu IV lisa artikli 37 lõike 2 kohaselt ei maksta AKV riikide ja ÜMTde finantsasutustes avatud kontodel olevatelt hoiustelt intressi ning viimased ei saa oma teenuste eest tasu. Vastavalt sisekokkuleppe [ühenduse abi rahastamise ja haldamise kohta Cotonou lepingu raames] artikli 1 lõikele 3 makstakse liikmesriikide finantsasutustes avatud kontodel olevatelt hoiustelt intressi, mis kantakse mõnele selles artiklis sätestatud kontole.“

20

Nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli [63] rakendamise kohta (EÜT 1988, L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10) I lisa sissejuhatuses on kirjas:

„Käesolevas nomenklatuuris on kas oma- või välisvääringus väljendatud kapitali ümberpaigutused liigitatud nendega seotud varade ja kohustuste majandusliku laadi järgi.

Selles nomenklatuuris nimetatud kapitali liikumine hõlmab:

[…]“.

21

I lisas loetletud kapitali liikumiste hulgas on VIII rubriigis nimetatud „Finantslaenud ja -krediit (ei ole hõlmatud I, VII ja XI jaoga)“ ja selle lisa XI rubriigis „Isiklikku laadi kapitali liikumine“, sealhulgas „kingid ja annetused“.

22

Tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz, edaspidi „EStG“) põhikohtuasja asjaoludele kohaldatava redaktsiooni § 1 lõike 1 esimese lause kohaselt maksustatakse täies ulatuses nende füüsiliste isikute tulu, kelle asukoht või alaline või peamine elukoht on Saksamaal.

23

EStG § 2 lõike 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga palgatööst saadud tulu, kui maksukohustuslase suhtes kehtib maksukohustus.

24

EStG § 34c lõikes 5 on sätestatud:

„Liidumaade maksuametite keskasutused või nende määratud maksuhaldurid võivad föderaalse rahandusministri nõusolekul anda loa vähendada osaliselt või täies ulatuses tulumaksu, mida tuleb tasuda välisriigis saadud tulult, või määrata kindlasummalise maksu, kui see tundub majanduslikel põhjendustel sobilik või kui käesoleva paragrahvi lõike 1 kohaldamine osutub eriliselt raskeks.“

25

Saksamaa rahandusministeerium avaldas 31. oktoobril 1983 EStG § 34c lõike 5 alusel ja liidumaade maksuameti nõusolekul Auslandstätigkeitserlassi (juhend välisriigis töötamise eest saadud töötasu maksustamise kohta) (BStBl. 1983 I, lk 470, edaspidi „ATE“), mis sisaldab järgmisi lõike:

„Töötulu, mille riigi territooriumil asuva tööandja töötajad saavad tegevusest, millele kohaldatakse korda teises riigis kehtiva töölepingu alusel, on tulumaksust vabastatud.

I. Korraga hõlmatud tegevus

Korraga on hõlmatud tegevus, mida teostatakse välisriigis riigi territooriumil asuva tarnija, tootja, töövõtja või maakide geoloogilise uuringu ja kaevandamise loa omaniku nimel seoses:

1. tehaste, hoonete, maapinnale kinnitatud suuremõõtmeliste masinate või võrreldavate rajatiste planeerimine, ehitamine, rajamine, kasutuselevõtt, laiendamine, remont, moderniseerimine, jälgimine või hooldamine ning muude seadmete paigaldamine, sisseseadmine või remont; lisaks kehtib rajatise käitamisel kuni kliendile üleandmiseni maksusoodustus;

2. mineraalide uurimine ja kasutamine;

3. seoses punktides 1 ja 2 nimetatud toimingutega välisklientide või -organisatsioonide nõustamine või

4. Saksamaa riiklik arenguabi tehnilise või finantskoostöö raames.

[…]

II. Korraga hõlmatud tegevuse kestus

Töötamine välismaal peab toimuma vähemalt kolme kuu pikkuse katkematu ajavahemiku jooksul riikides, kellega ei ole sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingut, mis hõlmab ka palgatööst saadud tulu.

[…]

V. Kohaldamatus

Käesolevat korda ei kohaldata, kui:

1. töötasu maksavad liikmesriigi riigikassad, sealhulgas Deutsche Bundesbahni [Saksamaa Liitvabariigi raudtee-ettevõtja] või Deutsche Bundesbanki (Saksamaa Liitvabariigi keskpank) kassad,

2. tegevus välismaal toimub riigis, kellega on sõlmitud palgatööst saadud tulule kohaldatav topeltmaksustamise vältimise leping; kui mõni leping on kohaldatav enne selle jõustumist, jäävad varasemad eeskirjad kehtima kuni selle jõustumiseni sel määral, mil need on töötaja jaoks soodsamad […].“

26

Saksamaa valitsuse esitatud teabe kohaselt tõlgendab maksuhaldur ATE I jaotise punktis 4 kasutatud mõistet „Saksamaa poolt tehnilise või finantskoostöö raames antav arenguabi“ omakorda nii, et see nõuab, et arenguabimeedet rahastaks vähemalt 75% ulatuses arengukoostöö eest vastutav föderaalministeerium või riigile kuuluv eraõiguslik arenguabiga tegelev äriühing.

27

Ajavahemikul 12. aprillist 2009 kuni 31. oktoobrini 2012 töötas põhikohtuasja kaebaja projektijuhina Saksamaal asuvas arenguabiga tegelevas äriühingus. Ta töötas töölepingu alusel, mille kestus oli sama pikk kui selle Aafrikas toimuva arengukoostöö projekti kestus, millega ta oli seotud. Projekti rahastati seitsmendast ja üheksandast EAFist. Sel ajavahemikul säilitas ta siiski oma elukoha ja huvide keskme Saksamaal, kus tal oli seega täieulatuslik tulumaksukohustus.

28

Finanzamt Z (maksuamet Z, Saksamaa) rahuldas põhikohtuasja kaebaja tööandja taotluse vabastada kaebaja töötasu ATE alusel maksust ja väljastas seetõttu vabastamistõendi. Seetõttu ei pidanud tööandja töötasult kinni tuluallikalt kinnipeetavat maksu ega maksnud seda maksuametile. Hageja töötasusid ei maksustatud ka kolmandas riigis.

29

Põhikohtuasja kaebaja tööandjaks oleva äriühingu maksukontrolli tulemusel tuvastas pädev maksuasutus, et kõnealust arengukoostöö projekti ei rahastanud mitte Saksamaa valitsus ega Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (Saksamaa rahvusvahelise koostöö äriühing, Saksamaa), vaid rahastati seitsmendast ja üheksandast EAFist. Seetõttu paluti Finanzamt G-l (maksuamet G) maksustada kaebaja töötasu tulumaksuga.

30

Finanzamt G (maksuamet G) määras 13. veebruari 2014. aasta otsusega kindlaks põhikohtuasja kaebaja poolt majandusaastate 2011 ja 2012 eest tasumisele kuuluva maksusumma.

31

Pärast selle otsuse peale esitatud vaide rahuldamata jätmist esitas kaebaja Finanzgericht Kölnile (Kölni maksukohus, Saksamaa) kaebuse, mille viimane jättis 22. märtsi 2018. aasta otsusega põhjendamatuse tõttu rahuldamata. Kaebaja esitas seejärel selle kohtuotsuse peale kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, see tähendab Bundesfinanzhofile (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus).

32

Sellega seoses leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et riigisisese õiguse kohaselt on kassatsioonkaebus põhjendamatu. Seevastu ATE ja sellega seotud maksustamispraktika võivad olla vastuolus ELL artikli 4 lõikes 3 sätestatud lojaalse koostöö põhimõttega ning liikmesriikide kohustusega kooskõlastada oma arengupoliitikat vastavalt ELTL artiklitele 208 ja 210 nende koostoimes.

33

Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„Kas [ELL] artikli 4 lõiget 3 ja [ELTL] artiklit 208 koostoimes [ELTL] artikliga 210 tuleb tõlgendada nii, et viidatud sätetega on vastuolus liikmesriigi haldustava, mille kohaselt ei kohaldata tulumaksuvabastust juhtudel, mil arengukoostöö projekti [rahastavad kaks EAFi], samas kui teatud tingimustel vabastatakse tulumaksust töötasu, mida töötaja saab kehtiva töösuhte alusel tegevuse eest, mis on seotud Saksamaa poolt tehnilise või finantskoostöö raames antava arenguabiga, mida vähemalt 75% ulatuses rahastab arengukoostöö eest vastutav föderaalministeerium või riigile kuuluv eraõiguslik arenguabiga tegelev äriühing?“

34

Saksamaa valitsus väljendas oma kirjalikes seisukohtades kahtlust, kas käesolev eelotsusetaotlus on vastuvõetav, kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud õiguslik kontekst on eksitav, sest selles on vaikitud asjaolust, et EStG § 34c lõikes 5 ette nähtud maksuvabastus ei ole proportsionaalne mitte projekti osaga, mida rahastab arengukoostöö eest vastutav föderaalministeerium või riigile kuuluv eraõiguslik arenguabiga tegelev äriühing, vaid vastupidi selle osaga, mida sel viisil ei rahastata. Põhikohtuasja kaebaja vaidlustas kohtuistungil maksuvabastuse arvutamise reegli põhjendusel, et see reegel on kohaldatav alles alates 2014. aastast, st pärast vaidlusaluste asjaolude asetleidmist.

35

Sellega seoses tuleb märkida, et vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale eeldatakse, et liidu õiguse tõlgendamise küsimused, mille liikmesriigi kohus on esitanud õiguslikus ja faktilises raamistikus, mille ta on määratlenud omal vastutusel ja mille paikapidavust Euroopa Kohus ei pea kontrollima, on asjakohased. Euroopa Kohus võib keelduda liikmesriigi kohtu esitatud eelotsuse küsimusele vastamast vaid siis, kui on ilmne, et taotletaval liidu õiguse tõlgendusel puudub igasugune seos põhikohtuasja tegelike asjaolude või esemega, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele (21. detsembri 2021. aasta kohtuotsus Euro Box Promotion jt, C‑357/19, C‑379/19, C‑547/19, C‑811/19 ja C‑840/19, EU:C:2021:1034, punkt 139).

36

Käesoleval juhul nähtub aga eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud taotlusest, et tema esitatud küsimuse aluseks olevad kahtlused ei puuduta mitte maksuvabastust, mida võib töötajale anda olenevalt sellest, kas tema tegevust rahastatakse riigi ressurssidest või EAFist, vaid seda, kas riigisiseste õigusnormidega võib ette näha võimaluse kohelda töötajat sel põhjusel erinevalt. Seega ei ole ilmne, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu taotletud liidu õiguse tõlgendusel puudub igasugune seos põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega.

37

Järelikult, isegi kui asuda seisukohale, et Saksamaa valitsus kavatses esitada vastuvõetamatuse vastuväite, mis põhineb toimiku ebatäpsusel kohaldatava õigusliku konteksti osas, tuleb see tagasi lükata.

38

Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma küsimusega sisuliselt selgitada, kas ELL artikli 4 lõiget 3 koostoimes ELTL artiklitega 208 ja 210 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi maksustamispraktika, mille kohaselt ei vabastata tulumaksust töötasu, mida saab riigi arenguabiga seotud tegevuseks määratud töötaja, kui seda tegevust rahastab EAF, samas kui maksuvabastust kohaldatakse juhul, kui seda tegevust rahastab vähemalt 75% ulatuses arengukoostöö eest vastutav ministeerium või asjasse puutuvale liikmesriigile kuuluv eraõiguslik arenguabiga tegelev äriühing.

39

Samas tuleb kõigepealt märkida, et kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus mainib oma küsimuse sõnastuses üksnes ELL artikli 4 lõiget 3 koostoimes ELTL artiklitega 208 ja 210, tuleb tõdeda, et see kohus viitab oma eelotsusetaotluses ka liikumisvabadustele. Kui põhikohtuasja kaebajale ja komisjonile esitati kohtuistungil vastav küsimus, väitsid nad, et selline maksustamispraktika, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kuulub eelkõige ELTL artikli 63 lõikes 1 ette nähtud kapitali vaba liikumise kohaldamisalasse, samas kui Saksamaa valitsus väitis, et need vabadused ei ole kohaldatavad sellises olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas.

40

Neil asjaoludel tuleb kõigepealt analüüsida, kas ELTL artikli 63 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus selline maksustamispraktika, nagu on arutusel põhikohtuasjas.

41

Sellega seoses nähtub direktiivi 88/361 I lisas esitatud kapitali liikumise nomenklatuurist, mis on kapitali liikumise mõiste defineerimisel endiselt kasutatav juhisena (16. detsembri 2021. aasta kohtuotsus UBS Real Estate, C‑478/19 ja C‑479/19, EU:C:2021:1015, punkt 31), et selle vabaduse esemelise kohaldamisala moodustavad oma- või välisvääringus nomineeritud varade või kohustustega seotud tehingud, sh laenud ja rahalised kingitused.

42

Arvestades, et seitsmenda või üheksanda EAFi antava abi hulka kuuluvad muu hulgas nii tagastamatu abi kui ka laenud, tuleb tõdeda, et selline maksustamispraktika, nagu on kõne all põhikohtuasjas, võib põhimõtteliselt mõjutada kapitali vaba liikumist.

43

Samas nähtub ELTL artikli 63 lõike 1 sõnastusest, et kapitali vaba liikumise kohaldamiseks on nõutav liikumine liikmesriikide vahel või liikmesriigi ja kolmanda riigi vahel.

44

Sellega seoses tuleb meelde tuletada, et Euroopa Kohus on 2. märtsi 1994. aasta kohtuotsuse parlament vs. nõukogu (C‑316/91, EU:C:1994:76) punktis 38 tõepoolest otsustanud, et neljanda AKV-EMÜ konventsiooni artiklis 231 ja sellele konventsioonile lisatud finantsprotokolli artiklis 1 ette nähtud rahalise abi kulukohustused võtavad otseselt riigid.

45

Samas punktis tegi Euroopa Kohus siiski vahet liikmesriikide poolt kulukohustuse võtmisel ja abi andmisel, mida sellise kohustusega soovitakse võimaldada, kuna ta rõhutas, et viimati nimetatud toimingut ei teinud mitte need riigid, vaid seitsmes EAF. Lisaks märkis Euroopa Kohus selle kohtuotsuse punktis 29, et kuna neljanda AKV-EMÜ konventsiooni on sõlminud nii Euroopa Majandusühendus kui ka liikmesriigid, siis vastutasid nad AKV riikide ees ühiselt kõigi võetud kohustustest tulenevate kohustuste, sealhulgas rahalise abi andmisega seotud kohustuste täitmise eest, kui ei ole sõnaselgelt ette nähtud teisiti. Seega, nagu tuleneb nimetatud kohtuotsuse punktidest 30–32, kuigi neljandas AKV-EMÜ konventsioonis on kasutatud väljendit „ühenduse rahaline abi“, tuleb seda konventsiooni kontekstis mõista nii, et see viitab Euroopa Majandusühendusele ja selle liikmesriikidele koos.

46

Seetõttu järeldas Euroopa Kohus sama kohtuotsuse punktides 33–37, et seitsmenda EAFi antav abi on ette nähtud selleks, et täita neljanda AKV-EMÜ konventsiooni artiklis 231 nimetatud finantsabi andmise kohustust, mis lasub nii ühendusel kui ka liikmesriikidel koos, kuid mille kulud viimati nimetatud olid vabatahtlikult otsustanud enda kanda võtta, mistõttu nad lõidki seitsmenda EAFi.

47

Neid asjaolusid arvestades tuleb seega asuda seisukohale, et kuigi liikmesriigid kannavad otseselt rahalise abi jaoks vajalikud kulud ja üldisemalt seitsmenda EAFi vahendite eraldised, tuleb abi andmist nimetatud fondi poolt pidada selliseks, et seda ei anna mitte need liikmesriigid, vaid üksus, mis on loodud valitsustevahelise kokkuleppega ning mille eesmärk on täita liidu ja liikmesriikide asemel kohustusi, mille nad on ühiselt võtnud rahvusvahelise segalepingu ratifitseerimisel.

48

Seega tuleb tõdeda, et kapitali liikumine, mis on seotud finantsabi andmisega seitsmenda EAFi poolt, kujutab endast kapitali liikumist, mis ei leia aset mitte liikmesriikide vahel või liikmesriigi ja kolmanda riigi vahel, vaid selle üksuse ja üldjuhul kolmanda riigi vahel, ning et see liikumine ei saa seega kuuluda kapitali vaba liikumise kohaldamisalasse.

49

Sama kehtib ka sellise finantsabi andmise kohta üheksanda EAFi poolt, kuna Cotonou lepingu ning ühenduse abi rahastamist ja haldamist Cotonou lepingu raames käsitleva sisekokkuleppe sätted on selles küsimuses eespool viidatud sätetega analoogsed.

50

Lisaks, isegi kui kõnealune maksustamispraktika kuuluks kapitali vaba liikumise kohaldamisalasse, tuleb meelde tuletada, et väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et kui piirav mõju, mida riiklik meede võib kaasa tuua, on liiga juhuslik ja liiga kaudne, ei saa sellist mõju pidada mõnda liikumisvabadust piiravaks (vt analoogia alusel 27. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, punkt 29). Selline maksustamispraktika, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei saa aga kindlalt ja otseselt mõjutada seitsmenda või üheksanda EAFi antud rahastamist.

51

Eeltoodut arvestades tuleb tõdeda, et selline maksustamispraktika, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei kuulu ELTL artikli 63 lõikes 1 sätestatud kapitali vaba liikumise kohaldamisalasse.

52

Mis puudutab seejärel ELL artikli 4 lõiget 3 koostoimes ELTL artiklitega 208 ja 210, siis võib märkida, et nagu sisuliselt on tõdetud käesoleva kohtuotsuse punktis 46, ei ole seitsmes ja üheksas EAF liidu organid. Kuigi ELL artikli 4 lõikes 3 on sätestatud lojaalse koostöö põhimõte, on selle kohaldamisala – isegi koostoimes ELTL artiklitega 208 ja 210 – siiski piiratud liidu ja liikmesriikide aluslepingutest tulenevate ülesannete täitmisega.

53

Siiski tuleb meelde tuletada, et liikmesriigid lõid seitsmenda ja üheksanda EAFi selleks, et täita neljanda AKV-EMÜ konventsiooni ja Cotonou lepingu raames liiduga ühiselt võetud finantsabi andmise kohustusi.

54

Arvestades, et aluslepingute sätted on liikmesriikidele kohustuslikud, ei saa liikmesriigid vabaneda kohustusest järgida lojaalse koostöö kohustust eelkõige selleks, et liit täidaks oma ülesandeid, mille hulka kuulub ELL artikli 3 kohaselt rahvusvahelise õiguse range järgimine ja seega kohustused, mille liit on võtnud liikmesriikidega ühiselt rahvusvaheliste segalepingute ratifitseerimisel, ning arengumaade kestlik majanduslik, sotsiaalne ja keskkonnaalane areng vastavalt ELL artiklile 21. Seega tuleb ühelt poolt liikmesriikide ja teiselt poolt seitsmenda ja üheksanda EAFi vahelisi suhteid pidada reguleerituks samade põhimõtetega nagu need, mis oleksid kehtinud siis, kui liikmesriigid ei oleks otsustanud neljanda AKV-EMÜ konventsiooni ja Cotonou lepingu ratifitseerimisel liiduga ühiselt võetud rahaliste kohustuste täitmiseks neid EAFisid luua, sealhulgas lojaalse koostöö põhimõttega, mis on sätestatud ELL artikli 4 lõikes 3, mida olenevalt olukorrast tõlgendatakse koostoimes ELTL artiklitega 208 ja 210.

55

Lisaks on see lojaalsuskohustus üldkohaldatav ega sõltu sellest, kas asjasse puutuv liidu pädevus on ainupädevus või mitte (vt selle kohta 20. aprilli 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Rootsi, C‑246/07, EU:C:2010:203, punkt 71), ega veelgi vähem asjaolust, et see pädevus kuulub paralleelsete pädevuste valdkonda, nagu see on ELTL artikli 4 lõike 4 kohaselt arengukoostöö puhul, millega seotud pädevuse teostamine liidu poolt ei takista liikmesriikidel enda pädevuse teostamist.

56

Tuleb meelde tuletada, et isikud saavad seevastu tugineda ainult sellistele sätetele, sh aluslepingute sätetele, millega on kehtestatud täpsed ja tingimusteta kohustused ning mis ei vaja nende kohaldamiseks mingit liidu ega liikmesriikide asutuste hilisemat sekkumist (vt selle kohta 10. novembri 1992. aasta kohtuotsus Hansa Fleisch Ernst Mundt, C‑156/91, EU:C:1992:423, punkt 13, ning 20. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Garlsson Real Estate jt, C‑537/16, EU:C:2018:193, punkt 65).

57

Mis puudutab aga ELL artikli 4 lõikes 3 sätestatud lojaalse koostöö põhimõtet, siis nagu nähtub selle sätte sõnastusest, toob see liikmesriikidele kaasa kaks tegutsemiskohustust: esiteks austada, hõlbustada ja abistada liitu aluslepingutest tulenevate ülesannete täitmisel, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 54, ja teiseks võtta kõik vajalikud meetmed nende kohustuste täitmiseks, mis tulenevad aluslepingutest või institutsioonide õigusaktidest, ning tegevusest hoidumise kohustus ehk kohustus hoiduda kõigist meetmetest, mis võiksid ohustada liidu eesmärkide saavutamist.

58

Esimene neist tegutsemiskohustustest kohustab küll liikmesriike austama liidu strateegiaid ja meetmeid (vt selle kohta 20. aprilli 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Rootsi, C‑246/07, EU:C:2010:203, punktid 75 ja 76) ning sel alusel võib olla nõutud, et juhul kui riigisisestes õigusnormides on õigushüve või maksusoodustuse kohaldamiseks seatud tingimus, et selle andmine on majanduslikel põhjendustel sobilik, loeks asjaomane liikmesriik kõnealuse tingimuse täidetuks, kui sellise hüve või soodustuse kohaldamine on kooskõlas liidu majandushuvidega, mida nende strateegiate ja meetmetega soovitakse edendada või kaitsta, kuid selline kohustus on siiski liiga ebatäpne, et see saaks isikutele õigusi anda (vt selle kohta 15. jaanuari 1986. aasta kohtuotsus Hurd, 44/84, EU:C:1986:2, punktid 47–49).

59

Mis puudutab teist tegutsemiskohustust, mille kohaselt peavad liikmesriigid võtma kõik vajalikud meetmed, et täita aluslepingutest või institutsioonide õigusaktidest tulenevaid kohustusi, siis tuleneb ELL artikli 4 lõike 3 teise lõigu sõnastusest endast, et see kohustus üksi ei anna subjektiivseid õigusi, vaid see kehtib üksnes koos konkreetse kohustusega, mis liikmesriikidel lasub aluslepingute või liidu institutsioonide õigusaktide kohaselt, näiteks pädevusnorme puudutava kohustusega.

60

Erinevalt olukorrast, mida käsitleti kohtuasjas, milles tehti 16. detsembri 2004. aasta kohtuotsus My (C‑293/03, EU:C:2004:821, punktid 35, 41, 42, 45 ja 47), ei nähtu aga Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et käesoleval juhul oleks asjaomasel liikmesriigil koostoimes lojaalse koostöö põhimõttega kohustus, mis annaks isikutele subjektiivseid õigusi. Nimelt on ELTL artikli 208 lõikes 1 ja artikli 210 lõikes 1 sätestatud kohustused ise liiga üldised, et nende alusel tekiksid sellised õigused.

61

On tõsi, et need sätted, millega taotletakse ELL artiklis 21 silmas peetud selliseid liidu välistegevuse üldeesmärke nagu edendada arenguriikide kestlikku majanduslikku, sotsiaalset ja keskkonnaalast arengut (vt selle kohta 2. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. nõukogu (leping Armeeniaga), C‑180/20, EU:C:2021:658, punkt 49), näevad ette, et liikmesriigid ja liit peavad tegema koostööd ja omavahel konsulteerima, et nende vastastikused arenguabi poliitikad täiendaksid ja tugevdaksid teineteist. Sellise koostöö täpne kord sõltub siiski reast parameetritest, mille sätestamine on eranditult liikmesriikide ja liidu ülesanne. Järelikult, kuigi liikmesriigid või liit võivad nendele kohustustele tugineda, ei saa neile sätetele seevastu liikmesriigi või liidu vastu tugineda isikud, kui nendes sätestatud kohustusi ei ole täpsemalt rakendatud (vt analoogia alusel 21. detsembri 2011. aasta kohtuotsus Air Transport Association of America jt, C‑366/10, EU:C:2011:864, punktid 75–78).

62

Käesoleval juhul ei saa otsus, millega komisjon annab EAFi nimel rahalist abi, kujutada endast nimetatud sätete konkreetset väljendit, mis võimaldaks isikutel tugineda põhikohtuasjas kõne all oleva maksustamispraktika vastu, kuna esiteks on seda liiki otsuse adressaat arenguabi üksus, mitte tema töötajad, ning teiseks ei kehtesta see otsus asjaomasele liikmesriigile kohustust jätta maksustamata selliselt toetust saanud arenguabi projektiga seotud töötajate tulu.

63

Lõpuks, mis puudutab ELL artikli 4 lõikes 3 sätestatud tegutsemisest hoidumise kohustust, siis tuleb märkida, et selle määratlemiseks on aluslepingu koostajad otsustanud kasutada teatud tõsidusega sõnastust, nimelt „ohustada“ liidu eesmärkide saavutamist, kusjuures see valik peegeldab koostajate teadlikku tahet piirata selle kohustuse kohaldamisala eriti tõsiste olukordadega. Ei saa aga asuda seisukohale, et selline maksustamispraktika, nagu on kõne all põhikohtuasjas, seaks ohtu liidu eesmärkide saavutamise, kuna EAFidel ei ole arenguabi meetmete rahastamine takistatud ega isegi pärsitud.

64

Eeltoodut arvestades tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et ELL artikli 4 lõiget 3 koostoimes ELTL artiklitega 208 ja 210 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi maksustamispraktika, mille kohaselt ei vabastata tulumaksust töötasu, mida saab riigi arenguabiga seotud tegevuseks määratud töötaja, kui seda tegevust rahastab mõni EAF, samas kui maksuvabastust kohaldatakse juhul, kui sellist tegevust rahastab vähemalt 75% ulatuses arengukoostöö eest vastutav ministeerium või asjaomasele liikmesriigile kuuluv eraõiguslik arenguabiga tegelev äriühing.

65

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:

ELL artikli 4 lõiget 3 koostoimes ELTL artiklitega 208 ja 210 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi maksustamispraktika, mille kohaselt ei vabastata tulumaksust töötasu, mida saab riigi arenguabiga seotud tegevuseks määratud töötaja, kui seda tegevust rahastab mõni EAF, samas kui maksuvabastust kohaldatakse juhul, kui sellist tegevust rahastab vähemalt 75% ulatuses arengukoostöö eest vastutav ministeerium või asjaomasele liikmesriigile kuuluv eraõiguslik arenguabiga tegelev äriühing.