1.

Käesolev eelotsusetaotlus paigutub juba aastaid käibemaksuõiguses valitseva pettusevastase võitluse teemasse. See puudutab taas kord küsimust, milline on mingil moel teise ettevõtja käibemaksupettusega seotud „ettevõtja vastutuse“ ulatus. Teatavasti piisab niisuguse vastutuse tekkimiseks ainuüksi sellest, et ettevõtja oleks pidanud teadma, et oma tehingut tehes osales ta tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega. ( 2 ) Sellisel juhul võib ettevõtjale keelduda mahaarvamise lubamisest või maksuvabastuse andmisest või ka mõlemast korraga ( 3 ).

2.

Eelnevale lisandub ka kolmas võimalus: täiendav maksukohustus, mis tuleneb sellest, et maks on ära näidatud selleks õigust omamata. Seejuures on keskne küsimus ettevõtja vastutuses oma töötajate eest, kes on ettevõtja teadmata organiseeritult ja kuritegelikul teel tahtlikult kaasa aidanud teiste maksukohustuslaste käibemaksupettuse toimepanemisele (tõenäoliselt koos tulumaksupettusega). Näiteks korjasid tankla töötajad ära visatud tšekid kokku ja esitasid teise „kandesüsteemi“ kaudu tšekkidel märgitud kütuse koguste kohta uued arved ning müüsid asjaomased arved huvitatud isikutele. Nood omakorda kasutasid kütusetarnetega (mida tegelikult ei toimunud) seotud summasid mahaarvamisteks käibedeklaratsioonis ning samuti majandustegevusega seotud kulutuste mahaarvamiseks tuludeklaratsioonis. Poola riik paljastas selle pettuse, kuid ei suutnud kogu käibemaksuga seotud kahju petturitelt sisse nõuda. Seetõttu nõuab maksuamet ka lisaks kahju sisse ettevõtjalt, kes on küll oma tehingute eest maksud nõuetekohaselt tasunud, kuid kes on fiktiivsed arved näiliselt siiski ise väljastanud.

3.

Seega tuleb käesolevas asjas lahendada küsimus, kas ettevõtja käibemaksukohustus muutub, kui tema töötajad on ettevõtja nimel valearvete esitamisega aidanud kaasa kolmanda isiku käibemaksupettusele. Niisiis on kõne all maksukohustuslase (tööandja) „karistamine“ käibemaksuõiguse tähenduses (vastutusele võtmisega) tema enda töötajate kriminaalse tegevuse eest, kes aitasid kaasa kolmanda isiku käibemaksupettusele. Selles osas on tegemist läbi uurimata valdkonnaga, sest vastutus valearvete esitamisest tuleneva maksukohustuse eest on olnud alati seotud ettevõtja enda rikkumistega. „Vastutus“ kolmanda isiku käibemaksupettuses osalemise eest oli seevastu seni alati seotud nõutava hoolsuse puudumisega tehingute tegemisel tehingute ahelas. Tegelikult teostatud tehingute osas ei saa aga käesoleval juhul ettevõtjale midagi ette heita.

4.

Maksupettusevastane võitlus on tõepoolest üks mahaarvamistega kaudse maksustamissüsteemi suurtest väljakutsetest. Niisuguse pettusevastase võitluse olulisuse osas on kõik üksmeelel. Sellest hoolimata peavad asjaomasel võitlusel olema piirid, eelkõige võttes arvesse puudutatud ettevõtjate põhiõigusi. Euroopa Kohus saab neid piire nüüd täpsemalt määratleda.

5.

Kohtuasja raamistiku liidu õiguses määrab direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (edaspidi „direktiiv 2006/112/EÜ“). ( 4 ) Direktiivi 2006/112/EÜ artikkel 203 käsitleb maksukohustust käibemaksu arvele märkimise kaudu ja on sõnastatud järgmiselt:

„Käibemaksu tasub iga isik, kes märgib arvele käibemaksu.“

6.

Poola on direktiivi 2006/112/EÜ võtnud üle 11. märtsi 2004. aasta käibemaksuseadusega (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2011, nr 177, jrk nr 1054, muudatustega, edaspidi „käibemaksuseadus“). Käibemaksuseaduse artikli 108 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:

„Kui juriidiline isik, iseseisva õigusvõimeta üksus või füüsiline isik väljastab arve, millele märgib käibemaksusumma, on ta kohustatud seda maksma.“

7.

Kaebaja, äriühing P sp. z o.o. (edaspidi „P“), tegeles aastatel 2001–2015 kütuse müügi, kirjastustegevuse, kaubanduspindade rentimise ja kinnisvaraarendusega. Äriühing pidas täielikku raamatupidamisarvestust, oli registreeritud käibemaksukohustuslasena ja selle juures töötas keskmiselt 14 töötajat.

8.

Maksuameti läbi viidud maksukontrolli käigus ilmnes, et ajavahemikus 2010. aasta jaanuarist kuni 2014. aasta aprillini esitati P nimel kokku 1679 käibemaksuga valearvet (nn tühjad arved, mis ei kajastanud tegelikku kaupade müüki) kogusummas 1497847 Poola zlotti (PLN) (tol ajal ligikaudu 335000 eurot) ettevõtjatele, kes tegid nendel arvetel näidatud käibemaksu mahaarvamise. Kõnealused valearved ei kajastunud P müügiregistris. Arvetel näidatud käibemaksu ei tasutud riigieelarvesse ja P ei deklareerinud seda.

9.

P juhatuse esimees korraldas seoses maksukontrolli tulemustega selles küsimuses siseuurimise. Selle tulemusena ilmnes, et nn tühje arveid esitas ja nendega kauples äriühingu juhatuse teadmata ja tema nõusolekuta äriühingu töötaja (edaspidi „P. K.“).

10.

P. K. töötas P tankla juhatajana 25. novembrist 2005 kuni 24. maini 2014, mil tema tööleping lõpetati töökohustuste rikkumise tõttu. Tema töökohustuste hulka kuulus kassaaparaadiga töötamine, arvete väljastamine ja dokumentide ettevalmistamine pearaamatupidaja jaoks.

11.

P. K. ütlustest ilmneb, et alates 2010. aastast esitas ta koondarveid tšekkide alusel, mille olid kokku kogunud tema alluvuses olnud tankla töötajad. Tšekid pärinesid prügikastidest. Iga arve kohta säilitati tankla katlaruumis väljastamise aastate kaupa sorteeritud tšekke. Sellega pidi tagatama, et tankla nimel fiktiivsete tehingute eest esitatud arvetel ei näidataks suuremaid kütuse koguseid kui tankla oli tegelikult müünud. P‑le ei pidanud selle tegevusega mingit kahju tekkima. Valearved salvestati kontoriarvutisse (salasõnaga kaitstud faili).

12.

P. K. esitas need arved teises formaadis kui õiged arved ja alati ajal, kui tema asendajat kohal ei olnud. Ta ei printinud arveid välja, et mitte luua nn paberarhiivi. Samuti ei edastanud ta neid raamatupidamisse. Ta kasutas P andmeid, märkides äriühingu arve väljastajaks ja kasutades P maksukohustuslase registreerimisnumbrit (NIP). Arvetel on P. K. allkiri ja pitser. Alates 2014. aastast oli arvetel ainult elektrooniline allkiri ilma pitserita. Kõik pettuses osalenud töötajad, kes töötasid tanklas P. K. alluvuses, said rahalist kasu. Töötajad said raha vastavalt kütuse kogustele, mis oli näidatud tšekkidel, mille nad üle andsid ja mida valearvete väljastamiseks kasutasid. Jääb ebaselgeks, kuidas ja kus kõnealused arved täpselt koostati. P tunnistuse kohaselt ei tehtud seda arvuti teel ega tankla ruumides.

13.

Maksukontrolli tulemusel tegi maksuamet P suhtes otsuse, milles tuvastas ajavahemiku jaanuar 2010 kuni aprill 2014 eest käibemaksu tasumise kohustuse. P esitas selle peale vaide. Vaideorgan (maksuameti juhataja (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej)) jättis 31. oktoobri 2017. aasta vaideotsusega maksukohustuse kindlaksmääramise muutmata.

14.

Tuvastatud asjaolude alusel asusid maksuamet ja vaideorgan üksmeelselt ja poolte vastuväideteta seisukohale, et valearved dokumenteerisid kaupade tarnet ja teenuste osutamist, mida tegelikult ei toimunud. Kõnealused arved simuleerisid tegelikke tehinguid, et võimaldada kolmandatel isikutel maksutagastust välja petta.

15.

Maksuamet ja vaideorgan leidsid, et P ei olnud tööandjana piisavalt hoolas, vältimaks valearvete väljastamist. P. K. töökohustused ei olnud kirjalikult täpselt määratletud. Tema laiaulatuslike töökohustuste hulka kuulus väljaspool BOS‑süsteemi Exceli formaadis käibemaksuarvete esitamine tšekkide alusel ilma tööandja täiendava nõusolekuta. Kuna P juhatuse esimees teadis, et tanklas esitatakse arveid tšekkide alusel ehk ilma raamatupidamiskontrollita, sai ta ette näha ja oleks pidanud ette nägema, et see lihtsustab valearvete esitamist. Asjakohase järelevalve ja korralduse puudumise tõttu avastas äriühingu juhatuse esimees kõnealuse tegevuse alles pärast maksuhalduri maksukontrolli.

16.

Haldusasutuste hinnangul ei olnud P. K. äriühingu P suhtes kolmas isik, vaid P‑le kuuluva tankla juhataja ning seega töötaja, kes juhtis töötajate kollektiivi ja oli volitatud arveid esitama. Asutused tegid lisaks kindlaks, et vaatamata meetmetele, mille eesmärk oli välistada, et valearveid saanud isikud saaksid maksutagastust, toimus maksude tasumine vähendatud ulatuses, mida ei suudetud õigel ajal takistada.

17.

23. veebruari 2018. aasta otsusega jättis Wojewódzki Sąd Administracyjny (vojevoodkonna halduskohus, Poola) rahuldamata P kaebuse Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Lublini maksuameti juhataja) otsuse peale, nõustudes vaideorgani argumentidega. P esitas selle peale Naczelny Sąd Administracyjnyle (Poola kõrgeim halduskohus) kassatsioonkaebuse. Asjaomane kohus peatas menetluse ja esitas Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel kaks eelotsuse küsimust:

18.

Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikud seisukohad P, Poola maksuamet, Poola väikeste ja keskmise suurusega ettevõtjate ombudsman ning Euroopa Komisjon. Vastavalt Euroopa Kohtu kodukorra artikli 76 lõikele 2 otsustas Euroopa Kohus kohtuistungi korraldamata jätta.

19.

Mõlemas eelotsuse küsimuses, mida tuleb analüüsida koos, tõstatatakse sisuliselt küsimus, milliseid riske peab maksukohustuslasest ettevõtja käibemaksuõiguses kandma, kui tema töötajad on teda petnud. Käesolevas asjas esitasid töötajad ettevõtja teadmata tema nimel valearveid ning müüsid neid maksupettuse toimepanemise eesmärgil oma nimel kolmandatele isikutele.

20.

Seejuures tekib uuesti ( 5 ) küsimus, kuidas tuleb tõlgendada direktiivi 2006/112/EÜ artiklit 203. Kõnealuse artikli eesmärk on vähendada õigusvastase mahaarvamise ohtu arve saaja poolt, seades sellele vastu arve väljastaja korrespondeeruva maksukohustuse. Seepärast tuleb kõigepealt välja selgitada, kes on niisugusel juhul arve väljastaja – kas konkreetse arve väljastaja või isik, kes on arvele väljastajana märgitud (selle kohta jaotis B). Kui arve väljastaja on ainult isik, kes selle ka konkreetselt väljastas, siis tekib küsimus, millised on (kolmanda) isiku (kriminaalse) tegevuse näilisele arve väljastajale omistamise tingimused (selle kohta jaotis C).

21.

Direktiivi 2006/112/EÜ artikli 203 kohaselt tasub käibemaksu iga isik, kes märgib arvele käibemaksu. Nagu Euroopa Kohus ( 6 ) on antud küsimuses juba sedastanud, hõlmab direktiivi 2006/112/EÜ artikkel 203 „ainult“ arvele valesti märgitud käibemaksu, st käibemaksu, mida seaduse kohaselt ei tule tasuda, kuid mis on siiski arvel ära näidatud.

22.

Direktiivi 2006/112/EÜ artikli 203 eesmärk on tõkestada maksutulude saamata jäämise ohtu, mis võib tuleneda õigusvastasest ( 7 ) mahaarvamisest arve saaja poolt, tuginedes niisugusele arvele. ( 8 ) Seda ohtu illustreerivad käesoleva juhtumi asjaolud.

23.

Mahaarvamisõigus on piiratud maksudega, mis tekivad käibemaksuga maksustatava tehingu alusel. ( 9 ) Sellegipoolest ei ole maksutulu saamata jäämise oht kõrvaldatud, kui alusetult märgitud käibemaksuga arve saaja võib seda arvet kasutada direktiivi 2006/112/EÜ artikliga 168 ette nähtud mahaarvamisõiguse teostamiseks. ( 10 ) Nimelt ei ole välistatud, et maksuhaldur ei saa õigel ajal tuvastada, et formaalselt olemasoleva mahaarvamisõiguse kasutamist takistavad materiaalõiguslikud kaalutlused.

24.

Direktiivi 2006/112/EÜ artikkel 203 taotleb alusetult näidatud käibemaksu korral seega paralleelsust arve saaja mahaarvamisõiguse ja arve väljastaja maksukohustuse vahel, nagu see esineb üldjuhul õige arve puhul soorituse tegija ja selle saaja vahel. ( 11 ) Direktiivi 2006/112/EÜ artikli 203 sõnastuse kohaselt ei pea arve saaja olema mahaarvamisõigust tegelikult kasutanud. Piisab sellest, kui esineb oht, et niisugune mahaarvamine võidakse (alusetult) teha.

25.

Lõppkokkuvõttes vastutab arve väljastaja süüst sõltumatult (abstraktse) riski eest, et arve saaja võib sellele (ebaõigele) arvele tuginedes sisendkäibemaksu alusetult maha arvata. Järelikult ei ole tegemist ehtsa maksukohustusega, vaid arve väljastaja riskivastutusega, nagu Euroopa Kohus on juba sedastanud. ( 12 )

26.

Lisaks ebaõige maksumäära kohaldamise juhtudele (arvele märgitakse vähendatud maksumäära asemel harilik maksumäär) esineb see vastutus eelkõige ka näilike tehingute kohta arvete väljastamise korral. ( 13 )

27.

Direktiivi 2006/112/EÜ artikkel 203 on seega abstraktne ohukoosseis, mis paneb arve väljastajale tema süüst sõltumatult vastutuse tema tekitatud ohu eest, kui ta väljastab fiktiivsete tehingute eest valearveid. Selle tagajärjel peab ta ise tasuma valesti näidatud käibemaksu.

28.

Kõnealusel abstraktsel ohukoosseisul, mille kohaselt peab arve väljastaja tasuma valesti näidatud käibemaksu süüst sõltumatult, on aga piirid. Kui niisugune vastutus ei tohi asjaomase isiku põhiõigusi arvesse võttes (P tugineb mh Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklile 17) olla meelevaldne, peab sellel olema nii objektiivne alus (ehk maksutulude saamata jäämise oht – selle kohta alapunkt a) kui ka ohu subjektiivne omistatavus (selle kohta alapunkt b).

29.

Nagu Euroopa Kohus hiljuti leidis, ei kohaldu direktiivi 2006/112/EÜ artikli 203 ohukoosseis juhul, kui maksude saamata jäämise oht on iseenesest välistatud. ( 14 ) Euroopa Kohus kinnitas sellist lähenemist olukorras, kus oli tuvastatud, et valed arved esitati üksnes lõpptarbijatele, kellel ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata. ( 15 )

30.

Selline oht on samuti iseenesest välistatud siis, kui maksuamet on niisuguse organiseeritud pettuse, nagu panid käesoleval juhul toime P töötajad, juba avastanud, mistõttu on valearvete ostjad teada ning nende puhul võis edukalt ja lõplikult käibemaksu mahaarvamise õigusest keelduda. Eelotsusetaotluse kohaselt on see Poola riigil teataval määral õnnestunud. Seega ei teki asjaomases ulatuses enam küsimust direktiivi 2006/112/EÜ artikli 203 kohaldatavusest, vaid parimal juhul küsimus valearvete müüjate ja ostjate karistamisest. See on aga tavapäraselt kriminaalõiguse, mitte maksuõiguse valdkonda kuuluv küsimus. Direktiivi 2006/112/EÜ artiklil 203 ei ole – nagu Euroopa Kohus on juba rõhutanud ( 16 ) – karistuslikku laadi.

31.

Arve väljastaja täiendav maksukohustus (olgu see siis P või P. K. oma) tooks niisugusel juhul kaasa „riigi rikastumise“ käibemaksupettuse tõttu. See läheb ilmselgelt kaugemale käibemaksupettusevastaseks võitluseks vajalikust tegevusest. Peale selle oleks tegemist omapärase tagajärjega, kui avastatud maksupettuse tõttu võiks õigusriik saada suuremat maksutulu kui ilma selleta. Kuivõrd mahaarvamist ei ole taotletud, tõuseks Poola käibemaksutulu, kuigi tehingut ei toimunud. Selline tulemus ei oleks kooskõlas ka vastutuse sätte laadiga (vt selle kohta põhjalik selgitus eespool punktis 22 jj).

32.

Kooskõlas eeltooduga on Euroopa Kohus juba ammu sedastanud, et kuigi direktiivis 2006/112/EÜ ei ole ette nähtud ühtki sätet, mis puudutaks arve väljastaja poolt alusetult arvele märgitud käibemaksu korrigeerimist, ( 17 ) on liikmesriikide ülesanne sellele olukorrale lahendus leida. ( 18 ) Asjaomase lahenduse tarbeks on Euroopa Kohus välja töötanud kaks lähenemist, mida liikmesriigid peavad silmas pidama.

33.

Nii peavad liikmesriigid käibemaksu neutraalsuse tagamiseks oma riigi õiguskorras esiteks ette nägema võimaluse korrigeerida arvele alusetult märgitud mis tahes maksu, kui arve väljastaja tõendab oma heausksust. ( 19 ) Teiseks nõuab käibemaksu neutraalsuse põhimõte, et arvele alusetult märgitud käibemaksu peab saama korrigeerida, kui arve väljastaja hoiab õigel ajal ja täielikult ära maksutulude saamata jäämise ohu, ilma et liikmesriigid võiksid selle parandamise seada sõltuvusse nimetatud arve väljastaja heausksusest. ( 20 )

34.

Viimati nimetatud juhul ei ole tähtis, miks on maksutulude saamata jäämise oht välistatud – seega, kas arve väljastaja on selle ohu aktiivselt kõrvaldanud või on maksuhalduril õnnestunud see likvideerida. ( 21 ) Meetmed, mida liikmesriigid maksu täpseks kogumiseks ja pettuse vältimiseks võtavad, ei või minna kaugemale sellest, mis on vajalik selliste eesmärkide saavutamiseks. Seega ei tohi nende meetmete kasutamine seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust, mis on ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõte. ( 22 ) See kehtib eeskätt abstraktse ohukoosseisu puhul (vt selle kohta eespool punkt 26 jj).

35.

Järelikult tekib küsimus P vastutusele võtmisest P. K. väljastatud valearvete eest ainult niivõrd, kuivõrd ei suudetud takistada käibemaksu mahaarvamist arvete ostjate poolt, seega kuivõrd Poola maksutuludele tekitatud kahju on veel olemas.

36.

Niivõrd kui selline kahju veel eksisteerib, saaks seda omistada ka P-le, sest direktiivi 2006/112/EÜ artikkel 203 kohaldub ainult selliste arvete väljastajate suhtes. Käesoleva asja eripäraks on see, et arvele märgitud kauba tarnija (praegusel juhul P), kes tavapäraselt arveid väljastab, ei ole seda arvet väljastanud. Asjaomase arve väljastas P. K., kes kasutas oma tööandja nime. Näiliselt – olgugi et kasutati teistsugust arve formaati – nägi see aga välja nii, nagu oleks arved väljastanud P. Arvel kasutati tema nime, aadressi ja maksukohustuslase identifitseerimisnumbrit.

37.

Kui P. K. oleks täiesti võõras kolmas isik, kes oleks P andmeid valearvete esitamiseks ja müümiseks kasutanud juhuslikult (ka selliseid juhtumeid on juba esinenud), siis oleks vastus ühene. Niisuguse kolmanda isiku käitumise P‑le omistamise võimatuse tõttu peetaks P vastutust meelevaldseks ja ebaproportsionaalseks ning seetõttu ei saaks P‑d mingil juhul käsitada nende arvete väljastajana, nagu selgitab ka maksuamet.

38.

Erinevalt valearvete esitamise juhtumist võõra kolmanda isiku poolt, esineb käesolevas asjas aga toonase töösuhte alusel teatav lähedus tegeliku arve väljastaja (P. K.) ja näilise arve väljastaja (P) vahel. P. K. kasutas P juures saadud teadmisi kütusekogustest, mille müügitšekid ära visati, samuti P‑ga seotud arvete andmeid ja tema maksukohustuslase identifitseerimisnumbrit teadlikult.

39.

Teisalt on aga selge, et valearveid (kriminaalne) müüdi P nime alt tema teadmata ja tahteta ning see ei olnud hõlmatud ka tööõiguse alusel antud töökohustustega või juriidilise volitusega.

40.

Otsustav on küsimus, kes on niisugusel juhul arve väljastaja direktiivi 2006/112/EÜ artikli 203 tähenduses. Järelikult tuleb välja selgitada, kas ja millistel tingimustel saab tööandjale omistada tema töötaja süülise tegutsemise (käesoleval juhul organiseeritud kuritegevuse vormis) ja kas tööandja saab sellest vastutusest heausksusele tuginedes vabaneda.

41.

Direktiivi 2006/112/EÜ artikli 203 sõnastuse kohaselt tasub käibemaksu iga isik, kes märgib arvele käibemaksu. Piisab, et tegemist on iga isikuga – st mitte tingimata maksukohustuslasega –, kes märgib arvele käibemaksu. Peale selle lähtub direktiiv aktiivsest tegevusest („märgib“). Käibemaksu ei märkinud arvele aga P, vaid tema tööaja P. K. Direktiivi 2006/112/EÜ sõnastuse kohaselt peab seega käibemaksu tasuma P. K., sest ta on maksu arvele valesti märkinud. P on arve väljastaja ainult näiliselt.

42.

Seejuures ei toeta eespool (punkt 22 jj) selgitatud riskivastutuse mõte ja eesmärk lisaks arve väljastajale ka „näilise väljastaja“ vastutusele võtmist. Direktiivi 2006/112/EÜ artikli 203 eesmärk ei ole karistamine või maksutulu kahekordistamine, vaid maksutulude saamata jäämise ohu eest kaitsmine. Seega saab arve väljastajana direktiivi 2006/112/EÜ artikli 203 tähenduses kõne alla tulla ainult üks isik. Niisugune järeldus tuleneb ka parandamise võimalusest, mille Euroopa Kohus tagab isegi süüliselt tegutsenud arve väljastajale. Vastavalt sellele peavad liikmesriigid arve väljastajale ette nägema võimaluse korrigeerida iga arvele alusetult märgitud maksu, kui ta tõendab oma heausksust. ( 23 ) Asjaomane võimalus eeldab aga, et arve väljastaja on ka teadlik sellest, kellele ta valearveid esitas. Arvete ostjad ei ole aga P‑le teada. Seda teab ainult P. K.

43.

Kuivõrd seetõttu esineb siiski Poola maksutulude saamata jäämise oht (või kahjustamine), peab arvetel alusetult näidatud käibemaksu maksma üldjuhul P. K. kui valearvete väljastaja.

44.

Teistsuguse tulemuseni võib jõuda ainult siis, kui maksukohustuslasele (käesolevas asjas P‑le) saaks kuidagi omistada P. K. kriminaalse tegevuse. Eeskätt Poola maksuamet tugineb teatud laadi „järelevalvega seotud süüle“. Kuna P teadis, et P. K. võib väljastada arveid ka käsitsi, väljaspool tavapärast arvete esitamise süsteemi, oleks P pidanud teadma, et esitati valearveid. Vastavate järelevalvemeetmete puudumise tõttu tuleb P. K. käitumine omistada P-le.

45.

Poola asjaomane lähenemine sarnaneb mõnevõrra Euroopa Kohtu praktikale, mis on seotud mahaarvamise kasutamise keelamisega (või maksuvabastuse keelamisega või isegi mõlemaga korraga), kui maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et ostu tehes osales ta tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega. ( 24 )

46.

Sellist maksukohustuslast, kes teadis või oleks pidanud teadma, et ostu tehes osales ta tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega, tuleb Euroopa Kohtu hinnangul pidada direktiivi 2006/112/EÜ seisukohalt osaliseks selles pettuses või selle toimepanemise hõlbustajaks ja see ei sõltu sellest, kas ta sai kaupade edasimüümisest või teenuste kasutamisest järgnevate maksustatavate tehingute tegemisel kasu või mitte. ( 25 ) Seega on liikmesriigi ametiasutuste ja kohtute pädevuses keelata mahaarvamisõiguse kasutamine, kui objektiivsete asjaolude põhjal on tõendatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega. ( 26 ) Sellest on Euroopa Kohus välja arendanud isegi spetsiaalse, ilmselgelt maksuõigusalase „pettuse keelu põhimõtte“. ( 27 )

47.

Olenemata asjaolust, et viidatud kohtupraktika on väga laiaulatuslik ja tekitab lisaküsimusi, ( 28 ) ei keskendu käesolev kohtuasi sellele, et P soovib kasutada mahaarvamist või maksuvabastust ehk varalise väärtusega õigusi. P ei soovi kõigest vastutada kolmanda isiku (valearvete ostja, kellega tal ei ole mingit seost) saadud varalise kasu eest. Seega ei ole tegemist pettusevastase võitlusega tehingute ahelas, vaid „igaühe“ täiendava vastutusega võlgniku eest, kellelt ei saa täitmist nõuda ( 29 ).

48.

Ainuüksi teadmine (või teadma pidamine), et võõras kolmas isik väljastab ja müüb valearveid puudutatud isiku nime alt, ei saa direktiivi 2006/112/EÜ artikli 203 põhjal siiski olla vastutuse alus. Kuritegude vastase võitluse eest ei vastuta „igaüks“, vaid liikmesriik. Ilma kolmanda isiku tegevuse asjaomasele isikule omistamise konkreetse aluseta ( 30 ) ei saa maksukohustuslasele mis tahes „soodustuse“ (maksuvabastuse ja/või mahaarvamise) andmisest keelduda ja veelgi enam, kogu vastutust (täiendava maksukohustuse näol) „igaühe“ õlule panna.

49.

Järelikult ei tulene lahendus eespool osundatud pettusevastase võitlusega seotud kohtupraktikast, vaid neutraalsuse põhimõttest ja direktiivi 2006/112/EÜ artiklit 203 käsitlevast Euroopa Kohtu praktikast. Selle järgi peavad liikmesriigid käibemaksu neutraalsuse tagamiseks oma riigi õiguskorras ette nägema võimaluse korrigeerida arvele alusetult märgitud maksu, kui arve väljastaja – kes, nagu komisjon oma seisukohas õigesti rõhutab, ei pea olema ettevõtja – tõendab oma heausksust. ( 31 )

50.

Eeltoodu puudutab arve väljastajat, kelleks P‑d pidada ei saa. Asjaomase lähenemise saab aga – nagu arvab ka komisjon – üle kanda isikutele, keda võib pealiskaudsel vaatlusel käsitada arve väljastajana (näiline väljastaja). Kui asjaomane arve väljastaja oli heauskne, siis on ta pigem ohver kui kurjategija ega kuulu direktiivi 2006/112/EÜ artikli 203 kohaldamisalasse. Kui ta aga ei olnud heauskne ja arve väljastaja tegevuse võib talle (erilise läheduse või vastutuse alusel) omistada kui tema enda tegevuse, siis võib ka temal kui valearve väljastajal lasuda vastutus.

51.

Tuleb silmas pidada, et käesolevas asjas ei olnud töötaja kriminaalne tegevus, st valearvete väljastamine ja müük, otseses seoses talle tööõiguse alusel antud positsiooniga P ettevõttes. Pigem andis see positsioon talle võimaluse niisuguseks tegevuseks, mis oli tööõiguse alusel siiski keelatud. Seetõttu ei saa asjaomaste arvete väljastamist – erinevalt olukorrast, kus töötajad väljastavad töö käigus kütusetarnete eest (mõnikord valesid) arveid – automaatselt P‑le omistada. Selles osas tuleb eristada arvete väljastamist P nimel (tööõiguse alusel antud pädevuse raames) ja arvete väljastamist P nime alt (nagu organiseeritud kuritegevuse raames ja P teadmata).

52.

Sellest hoolimata esineb – nagu maksuamet õigesti rõhutab – teatav lähedus ehk tööandja vastutus oma töötaja eest. Seetõttu on määrav, millistele kriteeriumidele tuginedes saab kõneleda heausksest tööandjast.

53.

Heausksus on välistatud, kui tööandja teadis oma töötaja tegevusest ega sekkunud sellesse, kuigi ta sai seda teha. Niisugusel juhul võttis tööandja töötaja tegevuse teadlikult omaks. Seetõttu käsitatakse tööandjat tema poolt teadlikult talutud mulje tõttu, mis tekkis valearvetest tulenevalt, selliste arvete ainuväljastajana. Käesolevas asjas ei ole aga tegemist niisuguse olukorraga.

54.

Seoses põllumajandustoetuste vähendamisega, mis tulenes kolmandate isikute (töövõtjad) poolt toime pandud toetuseeskirjade rikkumisest, on Euroopa Kohus juba välja töötanud omistamise kriteeriumid. Euroopa Kohus leidis, et juhul, kui nõudeid rikub kolmas isik, kes teostab toetuse saaja ülesandel teatud töid, võib seda rikkumist toetuse saajale süüks panna, kui ta käitus kolmanda isiku valikul, tema üle järelevalve teostamisel või talle korralduste andmisel tahtlikult või hooletult. Seda hoolimata sellest, kas kõnealuse kolmanda isiku käitumine oli tahtlik või hooletu. ( 32 ) Seda lähenemist ei saa siiski niisugusena käesolevale olukorrale üle kanda. Esiteks ei olnud P volitanud P. K-d valearveid esitama, vaid P. K tegutses ise tahtlikult väljaspool oma „volitusi“. Teiseks ei ole P rikastunud riiklike vahendite arvelt, mis tuleb temalt eesmärgi saavutamata jätmise tõttu taas ära võtta.

55.

Sellest hoolimata saab tugineda viidatud kohtupraktikas käsitletud isikliku (käesoleval juhul tööandja) valiku ja järelevalve teostamisega seotud süüle, kui isik on maksukohustuslane direktiivi 2006/112/EÜ tähenduses. Nimelt on maksukohustuslastel käibemaksusüsteemi toimimises eriline roll. Euroopa Kohus kirjeldab neid seetõttu ka kui maksukogujaid riigile. ( 33 )

56.

Kaudsena kujundatud käibemaksusüsteem on just tänu maksukoormuse kandjate ja maksukohustuslaste eraldatusele kuritarvituste suhtes eriti aldis. Maksukohustuslase mahaarvamisõiguse tõttu tehingute ahelas kasvab see risk veelgi. Niisuguse süsteemile omase pettuse ohu tõkestamine on aga esmajoones seadusandja ülesanne.

57.

Liidus, milles õigusriiklusel on eriline väärtus, kehtib see veelgi rohkem. Nii rõhutab Euroopa Kohus aina enam, et liit koondab endasse riike, kes austavad ja jagavad ELL artiklis 2 nimetatud ühiseid väärtusi. ( 34 ) ELL artiklis 2 loetletud väärtuste hulka, millel liit põhineb, kuulub eeskätt õigusriikluse põhimõte. Seetõttu ei saa liikmesriik seda enda loodud riski ühepoolselt eraõiguslike isikute kaela veeretada. Maksupettusevastane võitlus on esmajoones riigi, mitte eraisikute ülesanne. Nagu komisjon oma seisukohtades õigesti rõhutab, ei tohi ka maksutulude kaitse tuua endaga kaasa olukorda, kus maksukohustuslasele, kellel ei ole pettusega (käesolevas asjas valearvete müük) mingit pistmist, pannakse käibemaksu tasumise kohustus.

58.

Mõistagi sõltub riik maksusaajana kaudse maksusüsteemi puhul igal juhul maksukohustuslaste kui maksukogujate kaasabist. Isegi kui viimased peavad käibemaksu kogumisele tingimata ja tasuta kaasa aitama, ei ole ebaproportsionaalne, kui seejuures nõutakse teatavat, kuid mitte liialdatud hoolsust. Seega ei või maksukohustuslane riigi maksukogujana silmi sulgeda ja teadlikult käibemaksupettust aktsepteerida. See mõjutab ka oma töötajate petturliku tegevuse tööandjale omistamist liidu õiguse alusel.

59.

Nagu ma oma ettepanekus põllumajandustoetuste tagasinõudmist käsitlevas ettepanekus juba selgitasin, ei tunne mõne liikmesriigi õigus lepinguvälise kahju valdkonnas põhimõtet, mille kohaselt omistatakse ettevõtjat kohustuste täitmisel abistavate isikute toimepandud rikkumine ettevõtjale sõltumata tema enda süüst. ( 35 ) Ettevõtte omanik ei vastuta seega võimaliku kirjutamata õiguspõhimõtte järgi liidu õiguse kohaselt automaatselt teda abistava isiku toime pandud rikkumise eest samamoodi kui enda toimepandud rikkumise eest, vaid vastutab äärmisel juhul ainult osas, milles tal on isiklik süü seoses abistava isiku valiku või tema üle teostatava järelevalvega.

60.

Seoses direktiivi 2006/112/EÜ artikliga 203 tähendab see, et P‑d tuleb käsitada heausksena nii kaua, kui talle ei saa ette heita isiklikku süüd. Ainult üldine „teadma pidamine“ ei ole seega veel isikliku süü aluseks, vaid põhjendab alles siis, kui tal on isiklik süü seoses abistava isiku valiku või tema üle teostatava järelevalvega. Käesoleval juhul ei ole töötaja valikuga seotud süü ilmne, mistõttu võib kõne alla tulla ainult töötaja üle teostatava järelevalvega seotud süü.

61.

Selle üle, kas tegemist on niisuguse süüga, saab otsustada ainult eelotsusetaotluse esitanud kohus. Siin tuleb aga kohaldada teistsugust standardit kui see, mille Euroopa Kohus on oma praktikas välja arendanud mahaarvamisest või maksuvabastusest keeldumise puhul „pettusega seotud“ tehingute ahelas. Eeskätt võib heausksuse tõendina käsitada seda, kas ja kuidas maksukohustuslane organiseeritud kuritegevuse ulatuse uurimisel (kahju tekitasid peamiselt valearvete ostjad) maksuametiga koostööd tegi.

62.

Erinevalt maksuameti ilmselgest seisukohast ei ole siinjuures oluline, et P. K. töökohustused ei olnud kirjalikult fikseeritud. See, kas tööülesannete kirjalik määratlus oli olemas või mitte, vähendab töötaja kriminaalse tegevuse ohtu parimal juhul väga vähe. Seetõttu ei ole – erinevalt ombudsmani seisukohas väljendatust – otsustav, kas arvete väljastamine kuulus põhimõtteliselt töötaja ülesannete hulka või mitte. Isik, kes soovib töötajana valearveid väljastada, saab seda teha mis tahes ajal, olenemata sellest, kas õigete arvete väljastamine kuulub tema töökohustuste hulka või mitte.

63.

Lisaks ei tähenda asjaolu, et P. K. võis tavalisi arveid väljastada ja väljastas neid ka väljaspool BOS‑süsteemi, et tööandja oleks pidanud ette nägema, et tema töötajad väljastavad ja müüvad valearveid. Kuivõrd arvepidamises (BOS‑süsteemis ja sellest väljaspool) ei ilmnenud seni mingeid rikkumisi, ei tulene maksuameti esitatud punktidest järelevalvega seotud süüd. Nagu P oma seisukohtades õigesti märgib, on eraisikul (tööandjana) suhteliselt võimatu takistada seda laadi „organiseeritud kuritegevust“, millega tegelesid P. K., teised töötajad ja arvete ostjad.

64.

Siinkohal tuleb küll vahet teha, kas esines konkreetne põhjus või konkreetsed pidepunktid – nagu komisjon õigesti märgib –, miks eriline järelevalve oleks olnud vajalik. Konkreetse ajendita võiks maksukohustuslaselt äärmisel juhul nõuda lihtsa ettevõttesisese riskihalduse süsteemi sisseseadmist – maksukohustuslane ei tohi oma töötajaid pimesi usaldada. Niipea kui maksukohustuslasel tekivad aga konkreetsed põhjused, võib temalt nõuda ka konkreetsete järelevalvemeetmete võtmist, mis võivad hõlmata ka uurimisasutuste kaasamist. Seda peab kokkuvõttes analüüsima üksikjuhtumi kõiki asjaolusid hinnates, mis on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne.

65.

Seetõttu teen ettepaneku vastata Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) eelotsuse küsimustele järgmiselt:

Direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 203 tuleb tõlgendada nii, et fiktiivseid tehinguid kajastava arve näiline väljastaja peab tasuma arvel näidatud maksu ainult siis, kui 1) arve saajale ei ole veel mahaarvamisõigust keelatud, 2) arve väljastamise kolmanda isiku poolt saab talle omistada erilisest vastutusest (nt lähedusest) tulenevalt, ja 3) ta ei olnud heauskne. Heausksuse saab välistada ainult siis, kui tegemist on näilise väljastaja enda süüga. Maksukohustuslase puhul võib niisugune süü seisneda ka tema töötajate süüliselt vales valikus või järelevalves.