EUR-Lex Access to European Union law
This document is an excerpt from the EUR-Lex website
Document 62021CJ0457
Judgment of the Court (Second Chamber) of 14 December 2023.#European Commission v Grand Duchy of Luxembourg and Others.#Appeal – State aid – Article 107(1) TFEU – Tax ruling adopted by a Member State – Aid declared incompatible with the internal market – Concept of ‘advantage’ – Determination of the reference framework – ‘Normal’ taxation according to national law – Arm’s length principle – Review by the Court of Justice of interpretation and application of national law by the General Court.#Case C-457/21 P.
Euroopa Kohtu otsus (teine koda), 14.12.2023.
Euroopa Komisjon versus Luksemburgi Suurhertsogiriik jt.
Apellatsioonkaebus – Riigiabi – ELTL artikli 107 lõige 1 – Liikmesriigi tehtud maksualane eelotsus – Siseturuga kokkusobimatuks tunnistatud abi – Mõiste „eelis“ – Võrdlusraamistiku kindlakstegemine – „Tavapärane“ maksustamine liikmesriigi õiguse alusel – Reaalturuväärtuse põhimõte – Euroopa Kohtu kontroll selle üle, kuidas Üldkohus on tõlgendanud ja kohaldanud riigisisest õigust.
Kohtuasi C-457/21 P.
Euroopa Kohtu otsus (teine koda), 14.12.2023.
Euroopa Komisjon versus Luksemburgi Suurhertsogiriik jt.
Apellatsioonkaebus – Riigiabi – ELTL artikli 107 lõige 1 – Liikmesriigi tehtud maksualane eelotsus – Siseturuga kokkusobimatuks tunnistatud abi – Mõiste „eelis“ – Võrdlusraamistiku kindlakstegemine – „Tavapärane“ maksustamine liikmesriigi õiguse alusel – Reaalturuväärtuse põhimõte – Euroopa Kohtu kontroll selle üle, kuidas Üldkohus on tõlgendanud ja kohaldanud riigisisest õigust.
Kohtuasi C-457/21 P.
ECLI identifier: ECLI:EU:C:2023:985
EUROOPA KOHTU OTSUS (teine koda)
14. detsember 2023 ( *1 )
Apellatsioonkaebus – Riigiabi – ELTL artikli 107 lõige 1 – Liikmesriigi tehtud maksualane eelotsus – Siseturuga kokkusobimatuks tunnistatud abi – Mõiste „eelis“ – Võrdlusraamistiku kindlakstegemine – „Tavapärane“ maksustamine liikmesriigi õiguse alusel – Reaalturuväärtuse põhimõte – Euroopa Kohtu kontroll selle üle, kuidas Üldkohus on tõlgendanud ja kohaldanud riigisisest õigust
Kohtuasjas C‑457/21 P,
mille ese on Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 56 alusel 22. juulil 2021 esitatud apellatsioonkaebus,
Euroopa Komisjon, esindajad: P.‑J. Loewenthal ja F. Tomat,
apellant,
teised menetlusosalised:
Luksemburgi Suurhertsogiriik, esindajad: A. Germeaux ja T. Uri, hiljem A. Germeaux ja T. Schell, keda abistasid avocats J. Bracker, A. Steichen ja D. Waelbroeck,
Amazon.com, Inc., asukoht Seattle (Ameerika Ühendriigid),
Amazon EU Sàrl, asukoht Luxembourg (Luksemburg),
esindajad: avocats D. Paemen, M. Petite ja A. Tombiński,
hagejad esimeses kohtuastmes,
Iirimaa, esindaja: A. Joyce, keda abistasid P. Baker, KC, C. Donnelly, SC, B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, ja P. Gallagher, SC,
menetlusse astuja esimeses kohtuastmes,
EUROOPA KOHUS (teine koda),
koosseisus: koja president A. Prechal, kohtunikud F. Biltgen, N. Wahl (ettekandja), J. Passer ja M. L. Arastey Sahún,
kohtujurist: J. Kokott,
kohtusekretär: ametnik M. Longar,
arvestades kirjalikku menetlust ja 16. märtsi 2023. aasta kohtuistungil esitatut,
olles 8. juuni 2023. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1 |
Euroopa Komisjon palub oma apellatsioonkaebuses tühistada Euroopa Liidu Üldkohtu 12. mai 2021. aasta otsuse Luksemburg ja Amazon vs. komisjon (T‑816/17 ja T‑318/18, edaspidi vaidlustatud kohtuotsus, EU:T:2021:252), millega Üldkohus tühistas komisjoni 4. oktoobri 2017. aasta otsuse (EL) 2018/859 riigiabi SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) kohta, mida Luksemburg andis Amazonile (ELT 2018, L 153, lk 1; edaspidi „vaidlusalune otsus“). |
Vaidluse taust
2 |
Vaidluse tausta on vaidlustatud kohtuotsuse avaliku versiooni punktides 1–71 kirjeldatud järgmiselt:
[…]
[…]
[…]
[…]
[…]
[…] b) Meetme valikulisus
|
Menetlus Üldkohtus ja vaidlustatud kohtuotsus
3 |
Luksemburgi Suurhertsogiriik esitas kohtuasjas T‑816/17 hagi, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 14. detsembril 2017 ja milles ta palus esimese võimalusena tühistada vaidlusalune otsus ja teise võimalusena tühistada see otsus osas, milles kohustati selles otsuses tuvastatud abi tagasi nõudma. |
4 |
Amazon EU Sàrl ja Amazon.com (edaspidi koos „Amazon“) esitasid kohtuasjas T‑318/18 hagiavalduse, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 22. mail 2018 ja milles nad palusid esimese võimalusena tühistada vaidlusaluse otsuse artiklid 1–4 ja teise võimalusena tühistada selle otsuse artiklid 2–4. |
5 |
Luksemburgi Suurhertsogiriik esitas oma hagi põhjendamiseks viis ja Amazon üheksa väidet, mille kohta Üldkohus leidis, et need kattuvad suuresti järgmiselt:
|
6 |
Esimeses kohtuastmes menetlusse astudes viitas Iirimaa esiteks ELTL artikli 107 rikkumisele seeläbi, et komisjon ei tõendanud LuxOpCo‑le eelise andmist, teiseks selle artikli rikkumisele seeläbi, et komisjon ei tõendanud meetme valikulisust, kolmandaks ELL artiklite 4 ja 5 rikkumisele seeläbi, et komisjon viis läbi varjatud maksuühtlustamise, ning neljandaks õiguskindluse põhimõtte rikkumisele seeläbi, et vaidlusaluses otsuses nägi komisjon ette kohustuse selles otsuses tuvastatud abi tagasi nõuda. |
7 |
Üldkohus liitis kohtuasjad T‑816/17 ja T‑318/18 vaidlustatud kohtuotsuse tegemise huvides ning tühistas seejärel vaidlusaluse otsuse. |
8 |
Kõigepealt nõustus ta kohtuasjas T‑816/17 esitatud esimese väite teise osa esimese ja teise etteheitega ja kolmanda osaga ning kohtuasjas T‑318/18 esitatud teise ja neljanda väitega, mille kohaselt ei olnud komisjon oma põhijärelduses tõendanud eelise olemasolu. |
9 |
Sellega seoses otsustas ta esiteks, et komisjon leidis ekslikult, et LuxSCSi tuleb tehingupõhise tootluse meetodi kohaldamisel käsitada kontrollitava poolena, ning teiseks, et komisjon tegi „LuxSCSi tasu“ arvutamisel eelduse alusel, et LuxSCS pidi olema kontrollitav üksus, mitu viga ning seda arvutust ei saanud pidada piisavalt usaldusväärseks ega selliseks, mis võimaldaks jõuda reaalturuväärtusele vastava tulemuseni. Kuna komisjoni kasutatud arvutusmeetod tuli kõrvale jätta, järeldas Üldkohus sellest, et see meetod ei saanud olla alus järeldusele, et litsentsitasu oleks pidanud olema väiksem sellest, mida LuxSCS oleks vaidlusaluse perioodi jooksul maksualase eelotsuse alusel tegelikult saanud. Seega ei võimaldanud asjaolud, millele komisjon eelise olemasolu kohta tehtud põhijärelduses tugines, Üldkohtu hinnangul tuvastada, et LuxOpCo maksukoormust vähendati kunstlikult litsentsitasu ülehindamise tõttu (vaidlustatud kohtuotsuse punktid 296 ja 297). |
10 |
Seejärel nõustus Üldkohus Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Amazoni väidete ja argumentidega, millega sooviti kahtluse alla seada eelise olemasolu kohta esitatud komisjoni kolme täiendava järelduse põhjendatus. Ta leidis
|
11 |
Arvestades neid kaalutlusi, mis Üldkohtu hinnangul olid vaidlusaluse otsuse tühistamiseks piisavad, ei analüüsinud ta hagi teisi väiteid ja argumente. |
Menetlus Euroopa Kohtus ja apellatsioonimenetluse poolte nõuded
12 |
Apellatsioonkaebuses palub komisjon Euroopa Kohtul:
|
13 |
Luksemburgi Suurhertsogiriik palub Euroopa Kohtul:
|
14 |
Amazon palub Euroopa Kohtul:
|
Apellatsioonkaebus
Vastuvõetavus
15 |
Luksemburgi Suurhertsogiriik väidab, esitamata vormiliselt vastuvõetamatuse vastuväidet, et apellatsioonkaebuse esimese väite esimese osa ja teise väite teise osa põhjendamiseks esitatud argumendid, mis puudutavad reaalturuväärtuse põhimõtte tõlgendamist ja kohaldamist, on vastuvõetamatud, kuna nendega soovitakse kahtluse alla seada Üldkohtu tuvastatud faktilisi asjaolusid. Kuna komisjon ei püüa tõendada nende faktiliste asjaolude moonutamist, ei ole tal õigust neile oma apellatsioonkaebuses vastu vaielda. Lisaks tuleb Üldkohtu hüpoteetilisi vigu reaalturuväärtuse põhimõtte tõlgendamisel ja kohaldamisel pidada Luksemburgi riigisisest õigust puudutavaks, kuna see põhimõte ei ole Euroopa Kohtu praktika kohaselt liidu õiguses iseseisev, ja seega faktivigadeks. Faktiküsimusi ei saa aga apellatsioonimenetluses tõstatada, välja arvatud juhul, kui Üldkohus on faktilisi asjaolusid moonutanud. Seega on ka need argumendid sel põhjusel vastuvõetamatud, kuna moonutamised, mida komisjon väidab sellega seoses olevat toimunud, ei ole tõendatud. |
16 |
Amazon väidab omalt poolt, esitamata vormiliselt vastuvõetamatuse vastuväidet, et komisjon püüab esitleda Üldkohtu poolt faktilistele asjaoludele antud hinnanguid õigusküsimuste või õigusliku tõlgendamise küsimustena, et Euroopa Kohus need faktilised asjaolud uuesti läbi vaataks. Vastavalt ELTL artiklile 256 ja Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artiklile 58 saab Euroopa Kohus võtta aga seisukoha üksnes õigusküsimustes, välja arvatud juhul, kui tegemist on moonutamisega, mida komisjon käesoleval juhul üksnes väidab, ilma et ta isegi üritaks seda tõendada. Seetõttu on apellatsioonkaebus ning eelkõige esimese väite esimene osa ja teise väite teine osa Amazoni hinnangul vastuvõetamatud. |
17 |
Tuleb täpsustada, et komisjon väidab oma apellatsioonkaebuse punktis 25, et „reaalturuväärtuse põhimõtte väär tõlgendamine ja kohaldamine kujutavad endast ELTL artikli 107 lõike 1 rikkumist seoses eelise tingimusega“, ning punktis 26, et „reaalturuväärtuse põhimõtet vääralt tõlgendades ja kohaldades teeb Üldkohus vea „ELTL artikli 107 lõike 1 alusel antud hinnangus““. Ta kordab viimati nimetatud etteheidet apellatsioonkaebuse jaotises 6.2. |
18 |
Järelikult, sõltumata põhjendustest, mille tõttu komisjon leiab, et eelkõige vaidlustatud kohtuotsuse punktides 162–251 tõlgendas ja kohaldas Üldkohus reaalturuväärtuse põhimõtet vääralt, tuleb tõdeda, et see institutsioon palub Euroopa Kohtul kontrollida, kas Üldkohus on seda põhimõtet ELTL artikli 107 lõiget 1 arvestades õigesti tõlgendanud ja sobivalt kohaldanud. |
19 |
Sellega seoses väärib meeldetuletamist, et Euroopa Kohtu pädevus lahendada Üldkohtu lahendi peale esitatud apellatsioonkaebust on määratletud ELTL artikli 256 lõike 1 teises lõigus. Selles on sätestatud, et apellatsioonkaebuses tuleb piirduda üksnes õigusküsimustega ja et see tuleb esitada „vastavalt põhikirjas sätestatud tingimustele ning ulatusele“. Euroopa Kohtu põhikirja artikli 58 esimene lõik täpsustab apellatsioonimenetluse raames esitatud väidete ammendavas loetelus, et apellatsioonkaebuse aluseks võib olla liidu õiguse rikkumine Üldkohtu poolt (5. juuli 2011. aasta kohtuotsus Edwin, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, punkt 46). |
20 |
Mis puudutab apellatsioonimenetluses nende hinnangute analüüsimist, mille Üldkohus on andnud riigisisesele õigusele ja mis riigiabi valdkonnas kujutavad endast faktilistele asjaoludele antud hinnanguid, siis on Euroopa Kohtul üksnes pädevus kontrollida, kas seda õigust moonutati (vt selle kohta 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 82 ja seal viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohtult ei saa siiski võtta võimalust kontrollida, kas sellised hinnangud ise ei kujuta endast liidu õiguse rikkumist käesoleva kohtuotsuse punktis 19 viidatud kohtupraktika tähenduses. |
21 |
Küsimus, kas Üldkohus piiritles asjakohase võrdlussüsteemi sobivalt ning – laiemalt võttes – tõlgendas ja kohaldas õigesti selle osaks olevaid sätteid, käesoleval juhul reaalturuväärtuse põhimõtet, on aga õigusküsimus, mida Euroopa Kohus võib apellatsioonimenetluses kontrollida. Nimelt on argumendid, mille eesmärk on valikulise eelise olemasolu analüüsi esimeses etapis kahtluse alla seada võrdlussüsteemi valik, vastuvõetavad, kuna see analüüs põhineb sellel, kuidas riigisisest õigust liidu õigusnormi alusel õiguslikult kvalifitseerida (vt selle kohta 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 85, ning 5. detsembri 2023. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 78). |
22 |
Kui nõustuda sellega, et Euroopa Kohtul ei ole võimalik kindlaks teha, kas Üldkohus ei rikkunud õigusnormi, kui ta võttis seisukoha küsimuses, kuidas komisjon piiritles, tõlgendas ja kohaldas asjakohast võrdlussüsteemi kui valikulise eelise olemasolu hindamisel määravat parameetrit, tähendaks see nõustumist võimalusega, et Üldkohus rikkus sel juhul liidu esmase õiguse sätet, see tähendab ELTL artikli 107 lõiget 1, ilma et selle rikkumise eest saaks apellatsioonimenetluses sanktsiooni määrata – mis oleks vastuolus ELTL artikli 256 lõike 1 teise lõiguga, nagu on rõhutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 19. |
23 |
Seega tuleb asuda seisukohale, et paludes Euroopa Kohtul kontrollida, kas Üldkohus tõlgendas ja kohaldas õigesti reaalturuväärtuse põhimõtet lähtuvalt ELTL artikli 107 lõikest 1, selleks et otsustada, et võrdlussüsteem, mida komisjon kasutas tavapärase maksustamise kindlaksmääramisel, oli väär ja et seega ei ole Amazoni kontsernile eelise andmine tõendatud, esitas komisjon väited ja argumendid, mis vastupidi Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Amazoni väidetele on vastuvõetavad. |
Sisulised küsimused
24 |
Komisjon põhjendab oma apellatsioonkaebust kahe väitega, millest esimese kohaselt tegi Üldkohus vigu seoses põhijäreldusega, mille komisjon esitas vaidlusaluses otsuses eelise kohta, ja teise kohaselt tegi Üldkohus vigu seoses esimese täiendava järeldusega, mille komisjon selle eelise kohta tegi. |
25 |
Neid kahte väidet tuleb analüüsida koos. |
Poolte argumendid
26 |
Komisjoni esimene etteheide koosneb kahest osast. Esimese väiteosa kohaselt tõlgendas ja kohaldas Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 162–251 reaalturuväärtuse põhimõtet vääralt, ei põhjendanud vaidlustatud kohtuotsust selles küsimuses ja rikkus menetlusnorme, kui ta ei nõustunud LuxSCSi funktsionaalse analüüsiga ja selle äriühingu valimisega kontrollitavaks pooleks vaidlusaluses otsuses. Teine väiteosa puudutab viga, mis tuleneb sellest, et Üldkohus ei nõustunud selle kohtuotsuse punktides 257–295 sellega, kuidas arvutati välja litsentsitasu reaalturuväärtusele vastav määr. |
27 |
Selle väite põhjendamiseks väidab komisjon kõigepealt, et nagu Üldkohus ise märkis, tuleb tavapärast maksustamist käesolevas asjas hinnata lähtuvalt reaalturuväärtuse põhimõttest, mis on „vahend“, millele komisjon peaks tuginema, kui ta hindab eelise olemasolu ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Järelikult rikkus Üldkohus seda sätet, kui ta tõlgendas ja kohaldas seda põhimõtet vääralt. Igal juhul väidab komisjon, et kui asuda seisukohale, et Üldkohtu vead kõnealuse põhimõtte kohaldamisel puudutavad üksnes Luksemburgi õigust, kujutavad need vead endast siiski selle õiguse ilmselget moonutamist, mida Üldkohus pidas sellelesamale põhimõttele tuginevaks. |
28 |
Luksemburgi Suurhertsogiriik ja Amazon vaidlevad vastu kõigile apellatsioonkaebuse esimese väite põhjendamiseks esitatud argumentidele. |
29 |
Luksemburgi Suurhertsogiriik märgib oma vastuses eelkõige, et kõnealuse maksualase eelotsuse tegemise ajal, nagu ka selle pikendamise ajal, ei olnud Luksemburgi õiguses mingit viidet OECD suunistele. Need suunised ei ole selle organisatsiooni liikmesriikidele siduvad, vaid võimaldavad selgitada asjakohaseid Luksemburgi õiguse sätteid. |
30 |
Apellatsioonkaebuse teine väide, mis puudutab vaidlustatud kohtuotsuse punkte 314–442 ja 499–538, käsitleb seda, et Üldkohus ei nõustunud esimese täiendava järeldusega, mille komisjon vaidlusaluses otsuses esitas. Teise väite teise osa raames märgib komisjon apellatsioonkaebuse jaotises 6.2 uuesti, et „Üldkohus tõlgendas ja kohaldas reaalturuväärtuse põhimõtet vääralt“, millele vaidlevad vastu nii Luksemburgi Suurhertsogiriik kui ka Amazon. |
Euroopa Kohtu hinnang
31 |
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei ole EL toimimise lepingu riigiabi kontrollimist reguleerivate sätete kohaldamisalast välistatud liikmesriikide sekkumised valdkondades, mida ei ole liidu õiguses ühtlustatud. Liikmesriigid peavad seega hoiduma mis tahes maksumeetme vastuvõtmisest, mis võib kujutada endast siseturuga kokkusobimatut riigiabi (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 65 ja seal viidatud kohtupraktika). |
32 |
Selle kohta nähtub Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et riigisisese meetme ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses „riigiabiks“ kvalifitseerimine nõuab, et kõik järgmised tingimused oleksid täidetud. Esiteks peab olema tegemist sekkumisega riigi poolt või riigi ressurssidest. Teiseks peab sekkumine olema niisugune, et see võib kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust. Kolmandaks peab see andma soodustatud isikule valikulise eelise. Neljandaks peab see kahjustama või ähvardama kahjustada konkurentsi (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 66 ja seal viidatud kohtupraktika). |
33 |
Valikulise eelise tingimuse kohaselt tuleb kindlaks teha, kas konkreetse õigusliku korra raames on riigisisene meede selline, et see soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist“ võrreldes teiste ettevõtjatega, kes on selle korraga taotletavat eesmärki arvestades võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras ning keda koheldakse erinevalt, mida võib sisuliselt pidada diskrimineerimiseks (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 67 ja seal viidatud kohtupraktika). |
34 |
Riigisisese maksumeetme „valikuliseks“ kvalifitseerimisel peab komisjon kõigepealt kindlaks tegema, milline on asjaomases liikmesriigis kohaldatav võrdlussüsteem, s.o „tavapärane“ maksustamissüsteem, ja seejärel näitama, et kõnealune maksumeede kaldub võrdlussüsteemist kõrvale, kuna see eristab ettevõtjaid, kes võrdlussüsteemi eesmärgi seisukohast on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras. Meetmed, mis eristavad vaidlusaluse õigusliku korra eesmärgi seisukohast võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras olevaid ettevõtjaid ja mis on seega a priori valikulised, ei ole siiski mõistega „riigiabi“ hõlmatud, kui asjaomane liikmesriik suudab lõpuks tõendada, et vahetegemine on põhjendatud, kuna see tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse meetmed kuuluvad (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 68 ja seal viidatud kohtupraktika). |
35 |
Võrdlussüsteemi kindlaksmääramine on erilise tähtsusega maksumeetmete korral, kuna – nagu on rõhutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 23 – majandusliku eelise olemasolu ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses saab tuvastada üksnes võrdluses nn tavapärase maksustamisega. |
36 |
Seega sõltub kõikide võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras olevate ettevõtjate kindlaksmääramine sellest, kuidas enne on määratletud õiguslik kord, mille eesmärgi seisukohast tuleb vajaduse korral analüüsida seda, kas ettevõtjad, keda meede soodustab, ja ettevõtjad, keda see ei soodusta, on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika). |
37 |
Maksumeetme valikulisuse hindamisel on seega oluline, et asjaomases liikmesriigis kohaldatav üldine maksustamissüsteem või võrdlussüsteem oleks komisjoni otsuses õigesti kindlaks tehtud ja kohus, kelle menetluses on vaidlus selle kindlakstegemise üle, seda kontrolliks. Kuna võrdlussüsteemi kindlakstegemine on selle võrreldavuse analüüsi lähtepunkt, mis tuleb läbi viia valikulisuse hindamise kontekstis, muudab selle kindlakstegemisel tehtud viga paratamatult kogu valikulisuse tingimuse analüüsi õigusvastaseks (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 71 ja seal viidatud kohtupraktika). |
38 |
Selles kontekstis tuleb esiteks täpsustada, et võrdlusraamistiku kindlakstegemine asjaomase liikmesriigiga võistlevas menetluses peetava arutelu tulemusena peab lähtuma selle riigi riigisisese õiguse alusel kohaldatavate õigusnormide sisu, liigenduse ja konkreetsete tagajärgede objektiivsest hindamisest (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 72 ja seal viidatud kohtupraktika). |
39 |
Teiseks, väljaspool valdkondi, milles liidu maksuõigus on ühtlustatud, määrab asjaomane liikmesriik, kasutades oma pädevust otsese maksustamise valdkonnas ja järgides oma maksuautonoomiat, kindlaks maksu olemuslikud tunnused, mis määratlevad põhimõtteliselt võrdlussüsteemi või „tavapärase“ maksustamissüsteemi, millest lähtuvalt tuleb valikulisuse tingimust analüüsida. Nii on see eelkõige maksubaasi, maksustatava teokoosseisu ja sellega kaasneda võivate maksuvabastuste kindlaksmääramise puhul (vt selle kohta 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 73 ja seal viidatud kohtupraktika). |
40 |
Sellest järeldub, et otsese maksustamise võrdlussüsteemi kindlakstegemisel tuleb arvesse võtta ainult asjaomases liikmesriigis kohaldatavat riigisisest õigust, kusjuures selle kindlakstegemine ise on vältimatu eeldus, et hinnata mitte ainult eelise olemasolu, vaid ka seda, kas eelis on valikuline (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 74). |
41 |
Käesolev kohtuasi puudutab sarnaselt kohtuasjaga, milles tehti 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859), küsimust, kas Luksemburgi maksuhalduri tehtud ja siirdehindade kindlaksmääramisel põhinev maksualane eelotsus on reaalturuväärtuse põhimõttest lähtudes õiguspärane. |
42 |
Sellest kohtuotsusest tuleneb aga esiteks, et reaalturuväärtuse põhimõtet saab kohaldada üksnes siis, kui seda tunnustatakse asjaomases riigisiseses õiguses, ja selles õiguses sätestatud korras. Teisisõnu ei ole liidu õiguse praeguses seisus iseseisvat reaalturuväärtuse põhimõtet, mida kohaldataks sõltumata sellest, kas see on liikmesriigi õiguses sätestatud, et analüüsida maksumeetmeid ELTL artikli 107 lõike 1 alusel (vt selle kohta 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 104). |
43 |
Sellega seoses on Euroopa Kohus otsustanud, et kuigi Luksemburgis äriühingute suhtes kohaldatava riigisisese õiguse eesmärk on integreeritud äriühingute maksustamise valdkonnas saavutada turuhinnale lähedane usaldusväärne tulemus ja kuigi see eesmärk vastab üldiselt reaalturuväärtuse põhimõtte eesmärgile, on liidu õiguses ühtlustamise puudumise korral selle põhimõtte kohaldamise konkreetsed tingimused siiski määratletud riigisiseses õiguses ja neid tuleb arvesse võtta, kui valikulise eelise olemasolu tuvastamiseks tehakse kindlaks võrdlusraamistik (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 93). |
44 |
Teiseks on oluline meenutada, et OECD suunised ei ole selle organisatsiooni liikmesriikidele siduvad. Euroopa Kohus on rõhutanud, et isegi kui paljud liikmesriikide pädevad maksuasutused lähtuvad siirdehindade väljatöötamisel ja kontrollimisel nendest suunistest, tuleb üksnes asjasse puutuvate riigisiseste sätete alusel kindlaks teha, kas konkreetseid tehinguid tuleb analüüsida reaalturuväärtuse põhimõtte alusel, ja kui see on nii, siis kas siirdehinnad, mis on maksukohustuslase maksustatava tulu maksubaasi ja selle asjaomaste riikide vahel jaotamise aluseks, kalduvad reaalturuväärtusele vastavast tulemusest kõrvale või mitte. Seega ei saa ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses valikulise maksusoodustuse olemasolu hindamisel ja ettevõtjal tavaliselt lasuva maksukoormuse kindlakstegemiseks arvesse võtta asjaomase riigisisese maksustamissüsteemi väliseid parameetreid ja eeskirju – nagu kõnealused suunised –, välja arvatud juhul, kui selles maksustamissüsteemis on neile sõnaselgelt viidatud (vt selle kohta 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 96). |
45 |
Käesoleval juhul on oluline rõhutada, et vaidlustatud kohtuotsuse punktides 121 ja 122 leidis Üldkohus järgmist:
|
46 |
Vaidlustatud kohtuotsuse punktist 121 tuleneb, et Üldkohus pani toime esimese õigusnormi rikkumise, kui ta järeldas selles, et komisjon võis ELTL artikli 107 lõike 1 rakendamisel üldiselt kohaldada reaalturuväärtuse põhimõtet, kuigi see põhimõte ei eksisteeri liidu õiguses iseseisvalt, täpsustamata, et see institutsioon oli enne kohustatud veenduma, et see põhimõte sisaldub asjaomases riigisiseses maksuõiguses, käesoleval juhul Luksemburgi maksuõiguses, ja et sellele on seal sellisena sõnaselgelt viidatud. Seda rikkumist ei kõrvalda asjaolu, et Üldkohus leidis vaidlustatud kohtuotsuse punktis 137 käesoleva kohtuotsuse punktides 54 ja 55 esitatud põhjustel vääralt, et Luksemburgi õiguses oli see põhimõte faktiliste asjaolude asetleidmise ajal ette nähtud. |
47 |
Samuti, märkides vaidlustatud kohtuotsuse punktis 122, et hoolimata sellest, et OECD suunised ei ole komisjonile siduvad, on neil selle põhimõtte järgimise hindamisel „ilmselge praktiline tähtsus“, jättis Üldkohus meelde tuletamata, et suunised ei ole ka OECD liikmesriikidele siduvad ja et seega on need praktilise tähtsusega vaid niivõrd, kuivõrd asjaomase liikmesriigi maksuõiguses on neile sõnaselgelt viidatud. Seega ei kontrollinud Üldkohus, kas komisjon veendus, et Luksemburgi maksuõiguses on see tõesti nii, ning pidas ise nende suuniste kohaldatavust eeldatavaks, pannes seeläbi toime teise õigusnormi rikkumise. |
48 |
Sellest tuleneb, et kuigi Iirimaa oli pealegi tuginenud – nagu nähtub vaidlustatud kohtuotsuse punktist 132 – sellele, et reaalturuväärtuse põhimõttel puudub liidu õiguses alus, lükkas Üldkohus selle argumendi vastuvõetamatuse tõttu tagasi ega analüüsinud seda seetõttu, samas kui sisuliselt seadis ta kahtluse alla selle võrdlussüsteemi õigsuse, mida komisjon kasutas tavapärase maksustamise määratlemiseks, ja sellest tulenevalt Amazoni kontserni eelise olemasolu, ning lähtus reaalturuväärtuse põhimõtte tõlgendusest, mis on vastuolus liidu õigusega, nagu on meenutatud eelkõige 8. novembri 2022. aasta kohtuotsuse Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859) punktides 96 ja 104, ja nõustus seega ekslikult sellega, kuidas komisjon võrdlussüsteemi kindlaks määras. |
49 |
Kogu analüüs, mille Üldkohus tegi vaidlustatud kohtuotsuse punktides 162–251, 257–295, 314–442 ja 499–538 valikulise eelise olemasolu tingimuse kohta ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, põhineb sellise eelise olemasolu hindamisel OECD suuniste alusel reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamisel sõltumata sellest, kas see põhimõte on Luksemburgi õiguses ette nähtud. |
50 |
Järelikult, kuna see analüüs põhineb ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses valikulise eelise olemasolu hindamisel asjakohase võrdlussüsteemi ekslikul kindlaksmääramisel Üldkohtu poolt, on see analüüs käesoleva kohtuotsuse punktis 37 viidatud kohtupraktika kohaselt samuti ekslik. |
51 |
Väärib siiski meeldetuletamist, et kui Üldkohtu otsuse põhjendustest nähtub liidu õiguse rikkumine, kuid resolutsioon on muude õiguslike põhjendustega põhjendatud, ei too selline rikkumine kaasa kohtuotsuse tühistamist ning põhjendused tuleb asendada ja apellatsioonkaebus rahuldamata jätta (vt selle kohta 25. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Xellia Pharmaceuticals ja Alpharma vs. komisjon, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, punkt 149, ning 24. märtsi 2022. aasta kohtuotsus PJ ja PC vs. EUIPO, C‑529/18 P ja C‑531/18 P, EU:C:2022:218, punkt 75 ja seal viidatud kohtupraktika). |
52 |
Nii on see käesolevas asjas. |
53 |
Esiteks kohaldas komisjon reaalturuväärtuse põhimõtet nii, nagu seda oleks sellisena tunnustatud liidu õiguses, nagu nähtub eelkõige vaidlusaluse otsuse põhjendustest 402, 403, 409, 519, 520 ja 561. 8. novembri 2022. aasta kohtuotsuse Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859) punktist 104 ilmneb aga, et kehtiva liidu õiguse kohaselt ei eksisteeri reaalturuväärtuse autonoomset põhimõtet, mida kohaldataks sõltumata sellest, kas see on liikmesriigi õiguses ette nähtud. |
54 |
Teiseks leidis komisjon, nagu nähtub vaidlusaluse otsuse põhjendustest 241 ja 242, et Luksemburgi maksuhaldur tõlgendas tulumaksuseaduse artikli 164 lõiget 3 nii, et selles on Luksemburgi maksuõiguses sätestatud reaalturuväärtuse põhimõte. Siiski, nagu nähtub 8. novembri 2022. aasta kohtuotsuse Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859) punktidest 96 ja 104, võimaldaks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses valikulise eelise olemasolu hindamisel komisjonil seda põhimõtet kohaldada üksnes selle põhimõtte kui sellise riigisiseses õiguses sätestatus, mis nõuab vähemalt, et selles õiguses oleks kõnealusele põhimõttele sõnaselgelt viidatud. |
55 |
Ent nagu komisjon ise tunnistas vaidlusaluse otsuse põhjenduses 243, on tulumaksuseaduse uue artikliga alles alates 1. jaanuarist 2017 ehk pärast kõnealuse maksualase eelotsuse tegemist ja selle pikendamist „sõnaselgelt vormistatud reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamine Luksemburgi maksuõiguses“. Seega on tõendatud, et eelmises punktis viidatud kohtupraktikas meenutatud nõue ei olnud täidetud, kui asjaomane liikmesriik võttis meetme, mida komisjon pidas riigiabiks, mistõttu ei saanud see institutsioon seda põhimõtet vaidlusaluses otsuses tagasiulatuvalt kohaldada. |
56 |
Kolmandaks, kui komisjon kohaldas vaidlusaluse otsuse põhjenduses 246 ja sellele järgnevates põhjendustes OECD siirdehindade suuniseid, ilma et ta oleks tõendanud, et need olid osaliselt või täielikult Luksemburgi õigusesse üle võetud, rikkus ta 8. novembri 2022. aasta kohtuotsuse Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859) punktis 96 meenutatud keeldu võtta ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses valikulise maksusoodustuse olemasolu hindamisel ja ettevõtjal tavaliselt lasuva maksukoormuse kindlakstegemiseks arvesse asjaomase riigisisese maksustamissüsteemi väliseid parameetreid ja eeskirju – nagu kõnealused suunised –, välja arvatud juhul, kui selles maksustamissüsteemis on neile sõnaselgelt viidatud. |
57 |
Sellega seoses tuleb märkida, et niisugused vead asjaomase riigisisese õiguse alusel tegelikult kohaldatavate õigusnormide kindlaksmääramisel ja seega selle „tavapärase“ maksustamise kindlakstegemisel, millest lähtudes maksualast eelotsust tuleb hinnata, muudavad tingimata ekslikuks kogu arutluskäigu, mis puudutab valikulise eelise olemasolu (8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 71 ja seal viidatud kohtupraktika). |
58 |
Kõigist neist kaalutlustest tuleneb, et Üldkohus toimis õigesti, kui ta tuvastas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 590, et komisjon ei tõendanud Amazoni kontsernile ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses eelise andmist, ning tühistas seetõttu vaidlusaluse otsuse. |
59 |
Arvestades eespool toodut ja asendades põhjendused vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktis 51 viidatud kohtupraktikale, tuleb apellatsioonkaebuse mõlemad väited seega tagasi lükata ja seetõttu jätta apellatsioonkaebus tervikuna rahuldamata. |
Kohtukulud
60 |
Euroopa Kohtu kodukorra artikli 184 lõikes 2 on ette nähtud, et kui apellatsioonkaebus on põhjendamatu, siis otsustab Euroopa Kohus kohtukulude jaotuse. |
61 |
Vastavalt kodukorra artikli 138 lõikele 1, mida artikli 184 lõike 1 alusel kohaldatakse apellatsioonimenetluses, on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. |
62 |
Kuna komisjon on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb Luksemburgi Suurhertsogiriigi ja Amazoni kohtukulud vastavalt viimaste nõuetele välja mõista komisjonilt, kes ühtlasi kannab ise oma kohtukulud. |
63 |
Vastavalt kodukorra artikli 140 lõikele 1, mida kodukorra artikli 184 lõike 1 alusel kohaldatakse ka apellatsioonimenetluse suhtes, kannavad menetlusse astunud liikmesriigid ja institutsioonid ise oma kohtukulud. Menetlusse astunud Iirimaa kannab seega ise oma kohtukulud. |
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab: |
|
|
|
Allkirjad |
( *1 ) Kohtumenetluse keeled: inglise ja prantsuse.