1.

Kõnesolev eelotsusetaotlus on esitatud Ühendkuningriigis asuva kindlustusandja (edaspidi „kaebaja“) ja kindlustusmaksetelt maksu kogumiseks pädeva maksuhalduri Bundeszentralamt für Steuerni (Saksamaa Liitvabariigi maksuamet, edaspidi „vastustaja“) vahelises kohtuvaidluses küsimuse üle, kas kaebaja kogutud merekindlustusmaksetelt tuleb tasuda Saksamaal kehtivat kindlustusmaksete maksu.

2.

Põhikohtuasi puudutab liidu õiguse direktiive kindlustuse valdkonnas ning täpsemalt teatud sätteid, mis käsitlevad kindlustusmaksete maksustamist. Eelotsusetaotlus käsitleb direktiivi 88/357/EMÜ ( 2 ) artikli 2 punkti d teise taande tõlgendamist koostoimes selle direktiivi artikli 25 esimese lõigu esimese lausepoolega ja direktiivi 92/49/EMÜ ( 3 ) artikli 46 lõike 2 esimese lõiguga, et määrata kindlaks riski asukohaliikmesriik merelaevade käitamisega seotud riskide kindlustamise raames.

3.

Kindlustusmaksetelt maksu sissenõudmise ajal kehtinud kriteeriumide kohaselt võis seda maksu mis tahes liiki sõidukite, sealhulgas laevade kindlustuse eest sisse nõuda üksnes „registreerimise liikmesriik“. Käesolevas asjas on tegemist laevadega, mis olid kantud Saksamaal vararegistrisse, kuid sõitsid teiste riikide lipu all tänu Saksamaa ametiasutuste väljastatud eriloale. Eelotsusetaotluse esitanud kohus tõstatab küsimuse selle kohta, kuidas sellistel asjaoludel tõlgendada mõistet „registreerimise liikmesriik“.

4.

Täpsemalt küsib Finanzgericht Köln (Kölni maksukohus, Saksamaa) oma eelotsusetaotluses Euroopa Kohtult, kas riski asukohaliikmesriigiks tuleb pidada seda liikmesriiki, mille territooriumil on merelaev kantud ametlikku registrisse omandiõiguse tõendamise eesmärgil, või riiki, mille riigilippu laev kannab.

5.

Käesolevas asjas tõstatatud õiguslikku küsimust on juba osaliselt käsitletud Euroopa Kohtu praktikas, eelkõige 14. juuni 2001. aasta kohtuotsuses Kvaerner. ( 4 ) Siiski nõuab sellest kohtupraktikast tulenevate juhiste konkreetne rakendamine seoses käesolevale kohtuasjale eriomaste asjaoludega põhjalikumat analüüsi, kuivõrd selles on tegemist lipu ajutise muutmise võimalusega, millest tulenevalt on laev kantud korraga kahte erinevasse laevaregistrisse, raskendades nõnda riski asukohaliikmesriigi kindlaksmääramist.

6.

Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni 10. detsembril 1982 Montego Bays alla kirjutatud ja 16. novembril 1994 jõustunud mereõiguse konventsioon (edaspidi „Montego Bay konventsioon“) ( 5 ) kiideti Euroopa Ühenduse nimel heaks otsusega 98/392/EÜ. ( 6 )

7.

Selle konventsiooni artikli 91 lõige 1 näeb ette:

„Riik kehtestab laeva oma riikkondsusse võtmise, oma territooriumil registreerimise ja oma lipu all sõitmise tingimused. Laeval on selle riigi riikkondsus, kelle lipu all tal on õigus sõita. Nimetatud riigi ja laeva vahel peab olema tegelik seos.“

8.

Selle konventsiooni artikli 92 „Laevade seisund“ lõikes 1 on sätestatud:

„Ühe riigi lipu all sõitvad laevad on avamerel viibides selle riigi ainujurisdiktsiooni all, kui rahvusvaheliste lepingutega või käesoleva konventsiooniga ei nähta ette teisiti. […]“.

9.

Montego Bay konventsiooni artiklis 94 „Lipuriigi kohustused“ on ette nähtud:

„1.   Riik teostab oma lipu all sõitvate laevade haldus-, tehnilistes ja sotsiaalküsimustes oma jurisdiktsiooni ja kontrolli.

2.   Riik:

3.   Riik võtab oma lipu all sõitvate laevade suhtes mereohutuse tagamise meetmeid […]“.

10.

Vastavalt direktiivi 2009/138/EÜ ( 7 ) artiklile 310 tunnistati direktiivid 88/357 ja 92/49 alates 1. novembrist 2012 kehtetuks. Arvestades aga põhikohtuasjas käsitletavaid asjaolusid, kuulub see endiselt nende kahe direktiivi reguleerimisalasse.

11.

Direktiivi 88/357 artikli 2 punkt d nägi ette:

„Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid:

[…]

12.

Direktiivi 92/49 põhjendustes 1, 2 ja 30 oli märgitud:

[…]

13.

Direktiivi 92/49 artikli 46 lõike 2 esimene lõik sätestas:

„Piiramata kogu edasist ühtlustamist, sõltub iga kindlustusleping ainult kindlustusmaksetelt võetavatest kaudsetest maksudest ja muudest lõivudest riski asukohaliikmesriigis direktiivi 88/357/EMÜ artikli 2 punkti d tähenduses […]“.

14.

Riski asukohaliikmesriigi mõiste on nüüd määratletud direktiivi 2009/138 artikli 13 punktis 13. Selle direktiivi artikli 13 punkti 13 alapunkt b on sõnastatud samamoodi kui direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d teine taane.

15.

Direktiivi 2009/138 artikkel 157 „Kindlustusmaksete maksustamine“ näeb ette, et „[i]lma et see piiraks edasist kooskõlastamist, kohaldatakse iga kindlustuslepingu suhtes ainult riski asukohaliikmesriigis või kohustuse liikmesriigis kindlustusmaksete suhtes kohaldatavaid kaudseid makse ja maksutaolisi lõivusid“.

16.

Direktiiv 2009/138 ei ole aga põhikohtuasjas ratione temporis kohaldatav.

17.

Kindlustusmaksuseaduse (Versicherungsteuergesetz, edaspidi „VersStG“) ( 8 ) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni § 1 näeb ette:

„1.   Maksustatakse kindlustusmakset, mis on sooritatud lepingust või mis tahes muust allikast tuleneva kindlustussuhte alusel.

2.   Kui [Euroopa Liidu] liikmesriikide või muude Euroopa Majanduspiirkonna lepingule[ ( 9 )] alla kirjutanud riikide territooriumil asuv kindlustusandja on kindlustussuhte pool, tekib maksukohustus juhul, kui kindlustusvõtja on füüsiline isik, üksnes siis, kui kindlustusmakse tasumise ajal on tema elukoht või alaline elukoht territooriumil, kus on kohaldatav käesolev seadus, või kui ta ei ole füüsiline isik, siis juhul, kui ettevõtja, asukoht või samaväärne koht, mida kindlustussuhe puudutab, asub makse sooritamise ajal territooriumil, kus on kohaldatav käesolev seadus. Peale selle kehtib maksukohustuse suhtes juhul, kui kindlustus hõlmab

[…]

[…]“.

18.

Laevaregistrimääruse (Schiffsregisterordnung, edaspidi „SchRegO“) ( 10 ) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni § 1 lõige 1 näeb ette, et laevaregistreid haldavad Amtsgericht’id (esimese astme kohtud, Saksamaa).

19.

SchRegO § 3 lõike 2 kohaselt kantakse merelaevaregistrisse (laevaregistrid) kaubalaevad ja muud mereliikluseks ette nähtud laevad (merelaevad), kui neil on kohustus või õigus kanda Saksamaa riigilippu, vastavalt merelaevade lipukandmise õigust ja siseveelaevade lipukandmist käsitleva seaduse (laeva lipuõiguse seadus, Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe, edaspidi „FlaggRG“) §‑dele 1 või 2. ( 11 )

20.

Vastavalt SchRegO § 9 esimesele lausele kantakse laevaregistrisse kõik laevad, mida saab SchRegO § 3 lõigete 2 ja 3 alusel registreerida, kui omanik teeb selle kohta nõuetekohase avalduse.

21.

SchRegO § 10 lõike 1 esimese lause kohaselt on omanik kohustatud merelaeva registreerima, kui see peab vastavalt FlaggRG §‑le 1 kandma Saksamaa riigilippu. ( 12 )

22.

SchRegO § 14 lõike 1 kohaselt ei saa laeva kanda Saksa laevaregistrisse senikaua, kuni see on kantud välisriigi laevaregistrisse. Teise riigi lipu kandmise loa korral tuleb teha laevaregistrisse kanne Saksamaa riigilipu kandmise õiguse peatamise kohta ning sellise peatamise aja kohta. SchRegO § 17 lõige 2 kehtestab kohustuse teha laevaregistrisse märge Saksamaa lipu all sõitmise keelu kohta ja selle keelu kestuse kohta.

23.

FlaggRG § 1 lõike 1 kohaselt on kõik kaubalaevad ja muud mereliikluseks ette nähtud laevad (merelaevad), mille omanikud on Saksamaa kodalikud, kelle elukoht on põhiseaduse (Grundgesetz) kohaldamisalasse kuuluval territooriumil, kohustatud kandma Saksamaa riigilippu.

24.

Vastavalt FlaggRG § 6 lõikele 1 ei ole merelaevadel, mis peavad selle seaduse artikli 1 kohaselt kandma Saksamaa riigilippu, lubatud kanda muid riigilippe.

25.

Vastavalt FlaggRG § 7 lõikele 1 võib Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Saksamaa Liitvabariigi Meresõidu- ja Hüdrograafiaamet) anda laevaregistrisse kantud merelaeva omanikule või kasutajale taotluse alusel ajutise loa kanda ajavahemikul, mis ei ületa kahte aastat, teise riigi kui Saksamaa riigilippu (teise riigi lipu kandmise luba). FlaggRG § 7a lõike 3 kohaselt ei saa kasutada Saksamaa riigilipu kandmise õigust seni, kuni kehtib luba kanda teise riigi riigilippu.

26.

Kaebaja on Ühendkuningriigis asuv kindlustusandja, kes pakub kogu maailmas merekindlustust ja kes on 2. novembrist 2011 selle ettevõtja õigusjärglane, kes sõlmis põhikohtuasja aluseks olevad kindlustuslepingud.

27.

Kõnealused kindlustuslepingud sõlmiti 14 laevaühinguga nende hallatavaid laevu puudutavate tsiviilvastutuse, õigusabikulude ja kaskokaitsega (mis hõlmab erinevaid laevadele tekitatud kahjusid) seotud riskide vastu ning sõja tõttu tekkivate riskide vastu. Need ühingud asuvad Saksamaal ning on kantud Amtsgericht Hamburgi (Hamburgi esimese astme kohus, Saksamaa) peetavasse äriregistrisse kui Saksa õiguse alusel asutatud osaühingud (GmbH). Nende tegevusalaks on merelaevade käitamine. Kõnealuste laevaühingute laevad on kantud laevaregistrisse, mida peab Amtsgericht Hamburg (Hamburgi esimese astme kohus, Saksamaa).

28.

Samuti on kaebaja ja 14 laevaühingu vaheliste kindlustuslepingute pooled kindlustusvõtjate või kaaskindlustusvõtjatena nii laevandusettevõtja, kes tegutseb nende laevaühingute haldajana ja kelle laevastikku kuuluvad kõik põhikohtuasjas käsitletavad merelaevad, kui ka Libeerias ja Maltal asuvad laevapereta prahtijad.

29.

FlaggRG § 7 lõike 1 alusel oli laevaühingutele kuuluvatele laevadele antud luba kanda Saksamaa riigilipu asemel teise riigi, nimelt Libeeria või Malta riigilippu (edaspidi „teise riigilipu kandmine“). Teise riigilipu kandmise ajal olid need laevad endiselt kantud Saksa laevaregistrisse.

30.

Kaebaja kogus kõnealuste kindlustuslepingute alusel kindlustusmakseid, millelt ta ei tasunud kindlustusmaksu.

31.

Vastustaja viis 2012. aasta jooksul laevandusettevõtja juures ning paljudes laevaühingutes läbi maksukontrolli seoses kindlustusmaksetelt tasutava maksuga. Ta järeldas nende kontrollide alusel, et kindlustusmaksed, mida kaebaja kogus kõnealuse ajavahemiku jooksul põhikohtasjas käsitletavate laevade eest, olid selle maksuga maksustatavad ning kaebajal tuli seda tasuda.

32.

11. novembri 2014. aasta maksuotsusega kindlustusmaksete maksustamise kohta nõudis vastustaja sellest tulenevalt kaebajalt tavapärase maksumääraga kindlustusmaksu tasumist 2009. aasta detsembri eest.

33.

Kaebaja esitas selle otsuse peale vaide, mis jäeti rahuldamata, ning esitas seejärel kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, nimelt Finanzgericht Kölnile (Kölni maksukohus, Saksamaa).

34.

Kaebaja leiab, et tema kogutud kindlustusmaksed ei ole maksustatavad kindlustusmaksete suhtes kohaldatava maksuga, kuna laevaühingute omanduses olevate merelaevadega seotud riskide asukoht ei ole Saksamaal. Vastavalt direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d teisele taandele sõltub nende kindlustusmaksete maksustamispädevus tema väitel ainuüksi sõiduki registreerimise liikmesriigist. „Registreerimise riigi“ all tuleb tema sõnul mõista riiki, mille õigusnormid määravad kindlaks, kas sõiduk vastab selle konstruktsiooni tüüpi, seisukorda ja tehnilist varustust arvestades õigusnormidega kehtestatud nõuetele. Hageja leiab, et kui seda sätet kohaldada laevade suhtes, siis on tegemist riigiga, mille lipu kandmise õigus on laevale antud. Tema väitel ei ole asjaomaste kindlustuslepingutega hõlmatud laevade puhul sellist registrikannet, sest pärast seda, kui nad hakkasid kandma teist riigilippu, ei ole neil vastavalt FlaggRG § 7 lõike 1 enam õigust kanda Saksamaa riigilippu.

35.

Vastustaja omakorda leiab, et kindlustusmaksete suhtes, mida kaebaja vaidlusaluste kindlustuslepingute alusel kogus, tuleb VersStG § 1 lõike 2 teise lause punkti 2 alusel kohaldada kindlustusmaksete maksu. Ta leiab, et seaduses ette nähtud ametlikku või ametlikult tunnustatud registrisse kandmise tingimus on täidetud tulenevalt laevade kandmisest laevaregistrisse, mida peab Amtsgericht Hamburg (Hamburgi esimese astme kohus, Saksamaa). Vastustaja väidab, et riigi seadusandja pidas selguse huvides registreerimise all silmas ametlikku või ametlikult tunnustatud registrisse kandmist koos identifitseerimisnumbri andmisega. Ta väidab, et need õigusnormid on kooskõlas liidu õigusnormidega, see tähendab direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d teise taandega.

36.

Neil asjaoludel peatas Finanzgericht Köln (Kölni maksukohus, Saksamaa) kohtumenetluse ja esitas Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d teist taanet koostoimes sama direktiivi artikli 25 esimese lõigu esimese lausepoolega ja/või direktiivi 92/49 artikli 46 lõikega 2 tuleb riski asukohaliikmesriigi kindlaksmääramisel tõlgendada nii, et selleks on merelaeva käitamisega seotud riski kindlustamise korral riik, mille territooriumil on merelaev kantud ametlikku registrisse omandiõiguse tõendamise eesmärgil, või riik, mille riigilippu merelaev kannab?“

37.

Põhikohtuasja menetlusosalised teevad ettepaneku vastata eelotsuse küsimusele järgmiselt.

38.

Käsitlen oma analüüsis direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d teise taande tõlgendamist, et anda eelotsuse küsimusele vastus, mis oleks kooskõlas selle sätte tekstiga, liidu seadusandja seatud eesmärkidega ning Euroopa Kohtu vastava kohtupraktikaga.

39.

Esiteks on direktiivi 88/357 artikli 2 punktis d „riski asukohaliikmesriigi“ mõiste määratlemisel nimetatud nelja võimalust.

40.

Selle sätte esimene taane puudutab hoonete kindlustamist ja selles on „riski asukohaliikmesriigi“ määratlemisel võetud aluseks kindlustatud vara asukoht.

41.

Teine taane käsitleb sõidukite kindlustust ning selles on „riski asukohaliikmesriigi“ määratlemisel võetud aluseks nende sõidukite registreerimise koht.

42.

Kolmas taane käsitleb reisi- või puhkuseriske ning selles on „riski asukohaliikmesriik“ määratletud kui liikmesriik, kus kindlustusvõtja võttis poliisi.

43.

Neljas taane hõlmab ülejäänud juhtusid, olles kohaldatav „kõigil juhtudel, mida pole selgesõnaliselt hõlmatud eelmiste taanetega“ ning mille puhul on riski asukohaks „liikmesriik, kus asub kindlustusvõtja alaline elukoht, või kui kindlustusvõtja on juriidiline isik, siis viimase lepinguga seotud üksuse asukohaliikmesriik“.

44.

Direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d esimeses, kolmandas ja neljandas taandes nimetatud juhud ei ole riski asukoha kindlaksmääramise osas mitmeti mõistetavad, kuivõrd see on seotud füüsilise ja üheainsa asjaoluga, mis võimaldab selle riski geograafiliselt otseselt kindlaks määrata. Näiteks hoonete puhul on need füüsiliselt seotud maatükiga, millele need on ehitatud. Need asuvad seega teatud liikmesriigi territooriumil, mis võimaldab ilma mingi kahtluseta kindlaks määrata, et riski asukoht on selles liikmesriigis. Samamoodi saab riski asukohta otseselt ja üheti mõistetavalt kindlaks määrata selle liikmesriigi järgi, kus kindlustusvõtja sõlmis kindlustuslepingu direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d kolmandas ja neljandas taandes ette nähtud juhtudel.

45.

Direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d teises taandes sisalduv mõiste „registreerimise liikmesriik“, mida liidu seadusandja ei ole määratlenud, põhineb kriteeriumil, mille seos riski füüsilise asukohaga on kaudsem. Järelikult võib seda mõistet teoreetiliselt erinevat moodi tõlgendada, nagu nähtub põhikohtuasjast. Samuti tuleb täpsustada, et laevaregistreid reguleerivat õigust ei ole mitte mingil viisil ühtlustatud, ei rahvusvahelise õiguse ega liidu õiguse tasandil. Nagu ka Euroopa Kohus on märkinud, on liidu õiguse praeguses arenguetapis liikmesriikidel pädevus määrata kooskõlas rahvusvahelise õiguse üldnormidega kindlaks tingimused, mis peavad olema täidetud laeva kandmiseks tema registritesse ja sõitmiseks tema lipu all, kuid seda pädevust teostades peavad liikmesriigid järgima liidu õigusnorme. ( 13 )

46.

Teiseks, kuivõrd direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d teise taande sõnastuses ei ole selle mõtte ja ulatuse kindlaksmääramiseks ühtegi sõnaselget viidet liikmesriikide õigusele, peab seda tõlgendama autonoomselt ja ühetaoliselt. ( 14 ) Selline ühetaoline tõlgendamine on seda olulisem, et nimetatud sätte eesmärk on teha kindlaks liikmesriik, kellel on direktiivi 92/49 artikli 46 lõike 2 esimese lõigu alusel ainuõigus maksustada kindlustusmakseid.

47.

Käesolevas asjas paistab mitmeti mõistetavus tulenevat asjaolust, et direktiivide 88/357 ja 2009/138 asjakohaste sätete saksakeelne versioon erineb teistest keeleversioonidest, kuna saksa keeles on kasutatud mõistet „loa andmise liikmesriik“ („Zulassungsmitgliedstaat“).

48.

Kaebaja tugineb eelkõige „loa andnud riigi“ („Zulassungsmitgliedstaat“) mõistele, et järeldada, et laevadel on lisaks pädevate kohtute peetavasse registrisse kandmisele vaja saada eraldi liiklemisluba. Nõnda leiab kaebaja, et lipuriik on andnud laevadele „loa“, kuna see riik kehtestab oma lipu all sõitvatele laevadele kvaliteedistandardid ning vastutab seega nende laevadega kaasneva riski eest. Ta leiab, et registrisse kandmine ainuüksi omandiõiguse tõendamise eesmärgil, nagu on tegemist käesolevas asjas, ei tee seda registrit pidavast riigist „loa andnud riiki“ („Zulassungsmitgliedstaat“). Tema väitel ei ole Saksamaa enam registreerimise riik, kui laev kannab teise riigi lippu.

49.

Selle argumendiga ei saa aga nõustuda direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d teise taande teiste keeleversioonide põhjal. Tuleb nimelt nentida, et kõigis teistes keeleversioonides on kasutatud kas „registreerimise“ liikmesriigi või „registrisse kandmise“ liikmesriigi mõistet. ( 15 )

50.

Neil asjaoludel tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei saa liidu õiguse sätte ühes keeleversioonis kasutatud sõnastus olla selle sätte tõlgendamise ainus alus ja sellele keeleversioonile ei saa tõlgendamisel anda eelist muude keeleversioonide ees. ( 16 )

51.

Olgu märgitud, et vastupidi teistele direktiiviga 88/357 hõlmatud sõidukitele, nagu maismaasõidukid ja õhusõidukid, ei ole liidu tasandil õigusnorme laevade liiklusesse lubamise kohta. Ainuüksi registreerimisest piisab laevale sõiduloa saamiseks, kuivõrd sellega kaasneb enamikul juhtudest riigilipu kandmise õiguse andmine.

52.

Eespool esitatut arvestades tuleb nentida, et direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d teine taane käsitleb vastavalt väga suurele enamusele selle sätte keeleversioonidest „registreerimise“ või „registrisse kandmise“ liikmesriiki, mitte liiklusesse „lubamise“ liikmesriiki kui sellist.

53.

Seda tõlgendust paistavad kinnitavat ka rahvusvahelised õigusnormid, iseäranis Montego Bay konventsioon, milles laeva „registreerimine“ ja „registrisse kandmine“ esinevad sünonüümidena. Täpsemalt näeb selle konventsiooni artikli 91 lõike 1 esimene lause ette, et „riik kehtestab laeva oma riikkondsusse võtmise, oma territooriumil registreerimise ja oma lipu all sõitmise tingimused“.

54.

Esiteks võib vastavalt Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikale ka liidu õigusnormi kujunemislugu anda asjakohast teavet selle normi tõlgendamiseks. ( 17 ) Seega tuleb käsitleda direktiivi 88/357 vastuvõtmise ajal valitsenud konteksti, et uurida, kas on olemas asjaolusid, mis võimaldavad selgitada selle sisu ja hõlbustada selle tõlgendamist.

55.

Selle kohta väidab komisjon, et direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d kujunemisloost tuleneb, et „registreerimise liikmesriigiks“ selle sätte tähenduses tuleb just nimelt laevade puhul pidada riiki, millega kindlustusvõtjal, kellel on laeva suhtes huvi kas omanikuna või samalaadne huvi, on seos.

56.

Sõidukite osas nägi komisjoni esialgne, 22. detsembri 1975. aasta ettepanek ( 18 ) nimelt ette, et „riski asukohaliikmesriigi“ all tuli mõista kas „registreerimise liikmesriiki, kui kindlustus hõlmab maismaasõidukite kere,“ või siis „liikmesriiki, kus on kindlustusvõtja alaline elukoht, juhul kui ta on sõiduki omanik, tal on selle sõiduki suhtes finantshuvi või ta on sõiduki käitaja, ning selle puudumisel sõiduki registreerimise liikmesriik, kui kindlustus hõlmab raudteesõidukite kere, õhusõidukite kere ning mere- järve ja jõesõidukite kere“. Komisjoni 16. veebruari 1978. aasta muudetud ettepanekus ( 19 ) jäeti need kaks kriteeriumi alles, kuid vastupidises järjekorras, mistõttu kindlustusvõtja elukohaliikmesriigi kriteerium oli kohaldatav üksnes juhul, kui sõiduk ei olnud registreeritud (vaikimisi kriteerium).

57.

Direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d teise taande lõplikus redaktsioonis on viidatud ainult „registreerimise liikmesriigile“, ning seda seoses kõikide sõidukite, sealhulgas laevadega, ning kõikides olukordades, mistõttu „registreerimise“ puudumisel tuleks rakendada mitte sõidukeid puudutavaid erinorme, vaid selle artikli 2 punkti d viimases taandes sätestatud vaikimisi kohaldatavat üldnormi.

58.

Asjaolu, et liidu seadusandja jättis direktiivi 88/357 lõplikus redaktsioonis alles ainuüksi „registreerimise liikmesriigi“ kriteeriumi, sidumata riski asukohta ametlikult sõiduki omaniku või kindlustusvõtja asukohaga, mis võimaldaks selle riski asukoha ümberlükkamatult kindlaks teha, näitab kaebaja sõnul seda, et seadusandja soovis kehtestada sõidukitega seotud riskide suhtes erinormi.

59.

Siiski ei saa asjaolu, et kõnealuse direktiivi lõplikus redaktsioonis jäeti alles ainuüksi „registreerimise liikmesriigi“ kriteerium, tõlgendada nii, et liidu seadusandja lükkas kõrvale kindlustusvõtja asukoha kriteeriumi. Kõnealune direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d sõnastuse muutmine tundub pigem väljendavat liidu seadusandja tahet teha sõidukite kindlustamise suhtes kohaldatava maksustamissüsteemi kindlaksmääramine teatud määral paindlikuks. Nõnda otsustas liidu seadusandja lõpuks kohaldada igat liiki sõidukite suhtes selget ja lihtsat „registreerimise liikmesriigi“ kriteeriumi, mille jaoks ei ole vaja riski asukohta konkreetselt kindlaks määrata.

60.

Seda järeldust paistab kinnitavat ka direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d viimases taandes sisalduv vaikimisi kohaldatav üldnorm, mis on kohaldatav ka registreerimata sõidukite suhtes ja mille kohaselt on riski asukoht kindlustusvõtja asukoha riigis. Põhimõtteliselt aga ei õigustaks miski sama liiki kindlustatud vara erinevat kohtlemist, olenemata sellest, kas see on registreeritud või mitte.

61.

Nagu komisjon väidab, võib see kujunemislugu näidata seda, et „registreerimise liikmesriigi“ kriteerium viitab kaudselt seosele, mis on olemas ühelt poolt isiku või äriühingu, kellel on laeva suhtes omandiõigus või sarnane õigus või huvi, ning teiselt poolt riigi vahel, mille territooriumil laev on kantud omandiõigust või sarnast huvi tõendavasse registrisse, näiteks laevaregistrisse. Need mõisted võivad viidata sellele, et direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d teises taandes on silmas peetud liikmesriiki, mille territooriumil laev on kantud omandiõiguse tõendamiseks registrisse.

62.

Teiseks tuleb samuti nentida, et direktiivi 2009/138 artikkel 157, mis käsitleb kindlustusmaksete maksustamist, näeb ette, et „[i]lma et see piiraks edasist kooskõlastamist, kohaldatakse iga kindlustuslepingu suhtes ainult riski asukohaliikmesriigis või kohustuse liikmesriigis kindlustusmaksete suhtes kohaldatavaid kaudseid makse ja maksutaolisi lõivusid“. Järelikult lisas liidu seadusandja enne olemas olnud riski asukoha riigi kriteeriumile „kohustuse liikmesriigi“ kriteeriumi, mis on selle direktiivi artikli 13 punktis 14 määratletud kui „liikmesriik, kus on: a) kindlustusvõtja alaline elukoht; b) juriidilisest isikust kindlustusvõtja asukoht vastavalt sõlmitud kindlustuslepingule“. Seega tundub, et liidu seadusandja soovis kindlustuslepingute suhtes kohaldatava maksustamissüsteemi kindlaksmääramiseks „uuesti kehtestada“ kindlustusvõtja asukoha kriteeriumi. Kuigi põhikohtuasi kuulub direktiivide 88/357 ja 92/49 reguleerimisalasse, paistab praegu selles valdkonnas kehtivat õigust käsitleva direktiivi 2009/138 artikkel 157 kinnitavat liidu seadusandja tahet siduda kindlustusmaksete maksustamine ametlikult kindlustusvõtja asukohaga, mis võimaldab seega tema asukoha otseselt kindlaks määrata.

63.

See tõlgendus on kooskõlas ka rahvusvahelise õigusega ning täpsemalt Montego Bay konventsiooni artikli 91 lõikega 1, mis nõuab, et registreerimise riigi ja laeva vahel peab olema „tegelik seos“.

64.

Esiteks ei tule Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt liidu õigusnormi tõlgendamisel arvestada mitte üksnes selle sõnastust, vaid ka konteksti ning selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osaks norm on. ( 20 )

65.

Direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d teise taande sätete eesmärgi osas tuleb võtta aluseks Euroopa Kohtu praktika, eelkõige kohtuotsus Kvaerner. ( 21 )

66.

Nimetatud direktiivi artikli 2 punktis d nimetatud kriteeriumid on määravad selleks, et kohaldada direktiivi 92/49 artikli 46 lõike 2 esimest lõiku, mille kohaselt on kindlustusmaksete maksustamise õigus jäetud riski asukohaliikmesriigile. ( 22 )

67.

Otsus seada maksustamisõigusega riigi kindlaksmääramise kriteeriumiks riski asukoht võimaldab kõrvaldada konkurentsimoonutusi erinevate liikmesriikide ettevõtjate vahel, kes pakuvad kindlustusteenuseid. ( 23 ) See otsus võimaldab samuti konkreetselt seoses direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d viimase taandega kõrvaldada topeltmaksustamise oht ning maksu vältimise võimalus, kuna iga riskiga on seotud üks asukoht ning seega üks liikmesriik. ( 24 )

68.

Nõnda piirdub liidu seadusandja kuni hilisema ühtlustamiseni sellega, et annab kindlustuslepingute maksustamise alase pädevuse üldiste kriteeriumide alusel ühele ainsale liikmesriigile. Esimeses etapis ei puuduta ühtlustamine seega mitte liikmesriikide maksustamisalaseid õigusnorme, vaid üksnes õigusnorme, mis määravad kindlaks, millisel liikmesriigil on maksustamise õigus.

69.

Topeltmaksustamise riski osas võib nentida, et registreerimise kriteerium üksi ei võimalda seda riski vältida, kuna, nagu põhikohtuasjast nähtub, võib laev olla kantud kahte või enamasse eri registrisse ning sellest tulenevalt olla rohkem või vähem otseselt seotud vähemalt kahe riigiga. Samuti on tõsi see, et seni ei ole laevaregistreid reguleerivat õigust ei rahvusvahelise ega liidu õiguse tasandil mitte kuidagi ühtlustatud nii, et see välistaks sama laeva kandmise kahe erineva riigi registritesse. Sellest tulenevalt võib liidus kahte registrisse kandmise korral mõlemat riiki pidada „registreerimise liikmesriigiks“, mis võib tuua kaasa topeltmaksustamise.

70.

Teisalt, arvestades, et laev saab kanda ainult üht riigilippu, on lipuriigi alusel riski asukoha kindlaksmääramise eeliseks see, et niisugune lahendus on lihtne ja üheselt mõistetav.

71.

Siiski, nagu on täpsustatud kohtuotsuses Kvaerner, ( 25 ) ei ole direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d viimase taande eesmärk mitte üksnes hoida ära topeltmaksustamist, vaid ka kõrvaldada maksude vältimise võimalus.

72.

On aga selge, et lipuriigi kasutamine riski asukoha kindlaksmääramiseks ei võimalda kõrvaldada maksude vältimise võimalust, arvestades vähem otseseid ja konkreetseid seoseid, mis lipuriigil on teatud olukordades, nagu seda näitab käesolev asi. Seevastu laevaregister, kuivõrd selle põhieesmärk on laeva omaniku tuvastamine, võimaldaks igal juhul teha kindlaks kindlustusteenuste maksustamise suhtes pädeva kohtu.

73.

Järelikult võimaldaks riski asukoha kindlaksmääramine registreerimise või registrisse kandmise liikmesriigi alusel täita paremini kõiki direktiivi 88/357 eesmärke, mis puudutavad topeltmaksustamise ja maksude vältimise riski. Paistab küll, et – nagu põhikohtuasjast nähtub – see variant ei võimalda täielikult välistada topeltmaksustamise võimalust. Siiski tundub see risk hüpoteetiline või piirduvat väga eripäraste juhtumitega, nagu põhikohtuasja aluseks oleva juhtumiga, kus paralleelne kanne Malta ja Libeeria registritesse, mille eesmärgiks oli see, et asjaomased laevad saaksid kanda mõlemat riigilippu, toimus eriloa alusel, mis põhines ühel erandil Saksa õiguses kehtestatud põhimõttest, et Saksamaal registreeritud laevad peavad kandma Saksamaa riigilippu.

74.

Samuti tuleb nentida, et Malta valitsus ei ole käesolevas asjas kirjalikke seisukohti esitanud, kuigi mõned asjaomased laevad kannavad selle riigi lippu.

75.

Niisiis tuleb märkida, et põhimõtteliselt tundub paralleelne või topeltkanne mitmesse registrisse olevat enamusel juhtudest välistatud, arvestades enamikus liikmesriikidest kehtivaid norme, mille kohaselt alalise riigilipu muutmisega kaasneb laevaregistrist kustutamine. ( 26 ) See põhimõte on samuti kehtestatud Saksamaa õiguses, mis ei luba Saksa laevaregistrisse kanda laevu, mis on kantud välisriigi laevakinnistusraamatusse. ( 27 ) Seega, kui taotletakse laeva kandmist Saksamaa laevaregistrisse, kuid see on kantud mõne välisriigi laevaregistrisse, peab omanik laskma selle laeva välisriigi registrist kustutada. ( 28 ) Peale selle, arvestades Saksamaa õiguses kehtivaid norme, ei ole laevadel, mis peavad kandma Saksamaa riigilippu, õigust kanda teisi riigilippe. ( 29 ) Seega võib saada teise riigi riigilipu kandmise loa ainuüksi erandkorras ja piiratud ajaks. Eeltoodut arvestades tuleb järeldada, et paralleelse registreerimise probleemid paistavad puudutavat vaid teatud kindlaid erandjuhtumeid.

76.

Teiseks tuleneb vastavalt Euroopa Kohtu praktikale direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d esimesest kuni neljandast taandest samuti, et liidu seadusandja soovis kõikide kindlustatud riskide puhul pakkuda välja lahenduse, mis võimaldab määrata kindlaks riski asukohaliikmesriigi, tuginedes pigem konkreetsetele ja füüsilistele kui õiguslikele kriteeriumidele. Eesmärk oli see, et igale riskile vastaks konkreetne asjaolu, mis võimaldab selle riski seostada konkreetse liikmesriigiga. ( 30 )

77.

Nõnda tuleneb näiteks direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d teisest taandest, et kui leping on sõlmitud sõiduki kohta, on riski asukohaliikmesriik sõiduki registreerimise liikmesriik, isegi kui see ei ole liikmesriik, kus sõidukit kasutatakse. ( 31 )

78.

Kui riski asukoht siduda laeva registreerimise kohaga, siis see võimaldaks luua otsese ja konkreetse seose ühelt poolt kindlustusvõtja ja laevaomaniku ning, teiselt poolt, kindlustatud laeva vahel. Kuivõrd laevaregistri põhieesmärk on tuvastada laevaomanik, kellel lasub lõplik vastutus riskide eest, mida tekitavad laev ja selle käitamine ning mille tõttu ta sõlmib nende riskide kindlustamise lepingu, siis see võimaldab ka teha konkreetse ja füüsilise asjaolu alusel kindlaks laevaga seotud riskide asukohaliikmesriigi. See asjaolu on seos laevaomaniku ja selle liikmesriigi vahel, mille territooriumil laev on registreeritud, ning mis võib vastavalt olukorrale olla liikmesriik, mille kodakondsus sellel omanikul on, ja/või liikmesriik, kus on tema elu- või asukoht.

79.

Niisugune lihtne ja ühetaoline asukoha määramise kriteerium võimaldab samuti hõlmata keerulisi juhtumeid, mis on merekindlustuse valdkonnas sagedased. Kõigepealt ei ole harv juhus see, et merekindlustuse leping katab ühe laeva puhul eri laadi riske. Peale selle esineb, nii nagu põhikohtuasjas, juhtumeid, kus laeva omanikust laevaühing ise seda ei käita, vaid annab selle laevapereta prahilepingu raames kasutamiseks kolmandale osapoolele. Kõikides nendes olukordades pakub reegel, mille kohaselt riski asukoht on „registreerimise liikmesriigis“, selget, lihtsat ja ootuspärast lahendust.

80.

Lisaks saab seda kriteeriumi kohaldada ühetaoliselt mis tahes liiki sõidukite suhtes, millele on viidatud direktiivi 88/357 artikli 2 punkti d teises taandes.

81.

Seevastu laevaomaniku ja lipuriigi vaheline seos ei põhine alati konkreetsetel kriteeriumidel ning võib olla kaudne ja ajutine, nagu nähtub põhikohtuasjast. Nagu ka komisjon märkis, ei ole laeva lipuriigi ja laevast tuleneva riski eest tekkiva vastutuse vahel a priori olemas asjakohast seost, mis võimaldaks määrata selle riski asukohaks selle riigi territooriumi. Kuigi lipuriigil on tema riigilippu kandva laeva suhtes, sealhulgas selle ohutuse suhtes, tõepoolest reguleerimis- ja kontrollipädevus, ei hõlma need asjaolud kui sellised riski, mida tekitab laevaomanikule laeva käitamine.

82.

Praeguses staadiumis tuleb selgelt eristada laevade suhtes kohaldatavat õiguslikku ja maksualast korda, mille määrab üheti mõistetavalt kindlaks laeva lipuriik, ning nende laevadega seotud kindlustuslepingute suhtes kohaldatavat korda. Nende lepingute osas tundub, et kindlustusmaksete maksustamine määratakse kindlaks konkreetsemate kriteeriumide alusel, millega tehakse kindlaks otsene seos laevaomaniku, tema asukoha ja kindlustuslepinguga kindlustatud laeva vahel.

83.

Viimasena olgu märgitud, et Euroopa Kohus on leidnud, et riski asukohaliikmesriigi kindlaksmääramiseks on eelkõige vaja kindlaks määrata konkreetne tegevus, millega seotud risk on eri kindlustuslepingutega kaetud. ( 32 )

84.

Põhikohtuasjas kõne all olevad lepingud on kindlustuslepingud, mis katavad ühe poliisiga laevadega seotud eri liiki riske, see tähendab „Protection and Indemnity [kaitse ja hüvitamine]“ tüüpi lepingud. Tegemist on riskidega, mis on kaetud tsiviilvastutuse, õigusabikulude, laevaga teistele laevadele tekitatud kahju kindlustusega ning sõja tõttu laevast ilmajäämise või selle kahjustamisega seotud riskide kindlustusega.

85.

Omaniku sõlmitud lepingud katavad seega laevade käitamisega seotud eri riske, olenemata sellest, kas neid käitab omanik või kolmas osapool laevapereta prahilepingu raames, ning olenemata sellest, mis riigilippu/riigilippe kõnealused laevad kannavad. Need lepingud sõlmisid laevade omanik ja kaebaja enne, kui ta sai loa kanda teise riigi riigilippu, see tähendab siis, kui need laevad olid kantud Saksamaa laevaregistritesse ja kohustatud kandma Saksamaa riigilippu. Tundub aga, et need lepingud jäid kehtima sel ajal, kui laevad kandsid Malta ja Libeeria riigilippe, ilma et asjaomased pooled oleks teinud lepingus muudatusi riigilippude muutumist silmas pidades. Selles osas, mis puudutab laevade omaniku riske, mis on kaetud kindlustuslepingutega, ning nende omanikku, kellel lasub vastutus nende laevadega seotud riskide eest, ei paista ajutine riigilipu vahetamine seega mõjutavat lepingulist suhet kindlustusvõtja ja kaebaja vahel. Riski asukoha muutmine tema laevade riigilipu muutumise alusel, nii nagu kaebaja seda soovib, ei tundu eeltoodut arvestades põhjendatud.

86.

Eespool esitatud kaalutlusi arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Kölni (Kölni maksukohus, Saksamaa) esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt.

Nõukogu 18. juuni 1992. aasta direktiivi 92/49/EMÜ otsekindlustustegevusega, välja arvatud elukindlustustegevusega seotud õigusnormide kooskõlastamise kohta, millega muudetakse direktiive 73/239/EMÜ ja 88/357/EMÜ (kolmas kahjukindlustuse direktiiv) artikli 46 lõike 2 esimest lõiku koostoimes teise nõukogu 22. juuni 1988. aasta direktiivi 88/357/EMÜ otsekindlustustegevusega, välja arvatud elukindlustustegevusega seotud õigusnormide kooskõlastamise kohta, millega nähakse ette sätted teenuste osutamise vabaduse tegeliku kasutamise hõlbustamiseks ja muudetakse direktiivi 73/239/EMÜ, artikli 2 punkti d teise taandega, tuleb tõlgendada nii, et seoses laevade kindlustamisega on „registreerimise liikmesriik“ see riik, mille territooriumil on laev kantud ametlikku registrisse omandiõiguse tõendamise eesmärgil.