–

B. Sauvage ja K. Lejeune, esindaja: avocat M. Gustin,

–

Belgia valitsus, esindajad: P. Cottin, J.‑C. Halleux ja C. Pochet,

–

Saksamaa valitsus, esindajad: T. Henze ja R. Kanitz,

–

Rootsi valitsus, esindajad: A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, L. Zettergren ja A. Alriksson,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: N. Gossement ja C. Perrin,

1

Eelotsusetaotlus käsitleb ELTL artikli 45 tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud Benoît Sauvage’i ja Kristel Lejeune’i kohtuvaidluses Belgia maksuhalduriga maksuhalduri otsuse üle maksustada see osa töötasust, mille B. Sauvage sai palgatöö eest Luksemburgis ja mis vastab päevadele, mil B. Sauvage töötas tegelikult väljaspool Luksemburgi territooriumi.

3

Luxembourgis 17. septembril 1970 allkirjastatud Belgia Kuningriigi ja Luksemburgi Suurhertsogiriigi vahelise topeltmaksustamise vältimise ning teatavate muude tulu‑ ja kapitalimaksu küsimuste reguleerimise lepingu ja selle juurde kuuluva lõpp-protokolli, mida on muudetud Brüsselis 11. detsembril 2002 allkirjastatud lisalepinguga (edaspidi „Belgia ja Luksemburgi leping“), artikli 15 lõigetes 1 ja 3 on sätestatud:

„1.   Kui artiklitest 16, 18, 19 ja 20 ei tulene teisiti, võib töötasu ja muud sarnast tasu, mida saab osalisriigis töölepingu alusel töötav resident, maksustada üksnes selles riigis, välja arvatud juhul, kui töö teostatakse teises osalisriigis. Kui töö teostatakse teises osalisriigis, maksustatakse selle eest saadud tasu selles osalisriigis.

[…]

3.   Erandina lõigetest 1 ja 2 ning kui lõikes 1 nimetatud reservatsioonist ei tulene teisiti loetakse, et töötasu, mida töötaja saab töötamise eest rahvusvahelises liikluses käitatava laeva, lennuki või raudtee‑ või maanteesõiduki pardal või siseveelaeva pardal rahvusvahelises liikluses, on saadud töötamise eest osalisriigis, kus asub ettevõtja tegeliku juhtimiskeskuse registrijärgne asukoht, ja seda maksustatakse selles riigis.“

4

Lepingu artikli 23 lõike 2 punkt 1, mis näitab, kuidas vältida Belgia residentide poolt Luksemburgist saadud töötasu topeltmaksustamist, on sõnastatud järgmiselt:

„Luksemburgist saadud tulu, välja arvatud punktides 2 ja 3 nimetatud tulu ja Luksemburgis asuvalt kapitalilt saadud tulu, mis kuulub eelnevate artiklite kohaselt maksustamisele selles liikmesriigis, on Belgias maksuvaba. See maksuvabastus ei piira Belgia õigust võtta seda maksuvaba tulu ja kapitalitulu arvesse oma maksumäärade kindlaksmääramisel.“

5

Lepingu juurde kuuluva lõpp-protokolli punkt 8 sätestab:

„Artikli 15 lõigete 1 ja 2 tähenduses mõistetakse, et töötaja töötab teises osalisriigis siis, kui tööd, mille eest töötasu, palka ja muud tasu makstakse, tehakse tegelikult selles teises riigis, see tähendab, kui töötaja viibib selle töö tegemiseks füüsiliselt kohal selles teises riigis.“

6

1992. aasta tulumaksuseadustiku (code des impôts sur les revenus 1992) artikkel 3 näeb ette:

„Füüsilise isiku tulumaksu maksavad kuningriigi elanikud.“

7

Tulumaksuseadustiku artiklis 5 on sätestatud:

„Kuningriigi elanikud maksavad füüsilise isiku tulumaksu käesolevas seadustikus osutatud maksustatavalt tulult tervikuna, sealhulgas juhul, kui osa sellest tulust on teenitud välismaal või välismaalt saadud.“

8

Nimetatud seadustiku artikkel 155 sätestab:

„Topeltmaksustamise vältimise rahvusvaheliste lepingute alusel maksust vabastatud tulu võetakse maksu kindlaksmääramisel arvesse, kuid maksu vähendatakse proportsionaalselt selle tuluosaga, mille kogutulus moodustab maksuvaba tulu […].“

9

B. Sauvage ja K. Lejeune elavad Belgias ja on kohustatud seal tasuma füüsilise isiku tulumaksu oma ülemaailmselt tulult. B. Sauvage on palgalisel tööl Luksemburgis asuvas äriühingus. Ta töötab nõustajana ning teeb seetõttu tööandja ülesandel lühikesi tööreise ja osaleb koosolekutel väljaspool nimetatud riigi territooriumi.

10

Maksustamisaastate 2007–2009 osas deklareeris B. Sauvage oma töötasu Belgias maksustatava tuluna, kuid samas deklareeris ta, et see tulu on tervikuna maksust vabastatud, ent selle suhtes kehtib progresseeruva maksumäära tingimus.

11

B. Sauvage’i töötamise kohta puudutava kontrolli tulemusena korrigeeris Belgia maksuhaldur nende kolme maksustamisaasta maksustatavaid summasid. Ta leidis, et Belgia ja Luksemburgi lepingu artikli 15 lõike 1 alusel on Belgias maksustatav see osa töötasust, mille B. Sauvage sai palgatöö eest Luksemburgis ja mis vastab päevadele, mil B. Sauvage töötas tegelikult väljaspool Luksemburgi territooriumi.

12

B. Sauvage ja K. Lejeune esitasid vaided maksuhalduri neid puudutavate otsuste peale. Kuna maksuhaldur jättis vaided rahuldamata, esitasid huvitatud isikud tribunal de première instance de Liège’ile (Liège’i esimese astme kohus, Belgia) kaebuse, millega nad vaidlustasid lepingu artikli 15 lõike 1 tõlgenduse, millest lähtus maksuhaldur.

13

Kohtus väitsid B. Sauvage ja K. Lejeune esimese võimalusena, et artikli 15 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et piiratud ja ühekordsed tööreisid ei takista tuluallikariigi ainupädevust maksustamisel, kuna põhiosa tööst tehakse selles riigis ja väljaspool seda riiki osutatavad teenused kuuluvad Luksemburgis tehtava palgalise töö raamidesse. Teise võimalusena väitsid B. Sauvage ja K. Lejeune, et on rikutud töötajate liikumisvabadust ja teenuste osutamise vabadust, mis on tagatud EL toimimise lepinguga.

14

Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab sisuliselt, et vaidlusalune maksustamissüsteem pärsib selliste Belgia residendist töötajate huvi, kes on samasuguses olukorras nagu B. Sauvage, võtta teises liikmesriigis vastu töökohti, millega kaasnevad tööreisid välismaale. Seevastu juhul, kui Belgia resident teeb palgatööd veovahendi pardal, mida käitab rahvusvahelises liikluses ettevõtja, kelle tegeliku juhtimiskeskuse registrijärgne asukoht on Luksemburgis, näeb Belgia ja Luksemburgi lepingu artikli 15 lõige 3 ette, et kogu tulu, mis on saadud sellise palgalise töö eest, on Belgias maksust vabastatud, isegi kui töö, mille eest see on makstud, on tegelikult tehtud väljaspool Luksemburgi.

15

Neil asjaoludel otsustas tribunal de première instance de Liège (Liège’i esimese astme kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas [Belgia ja Luksemburgi lepingu] artikli 15 lõige 1, tõlgendatuna nii, et see võimaldab piirata tuluallikariigi maksustamispädevust Luksemburgi tööandja juures töötava Belgia residendist töötaja töötasu suhtes nii, et see piirdub ainult Luksemburgi territooriumil tehtava tööosaga; tõlgendatuna nii, et see võimaldab anda elukohariigile maksustamispädevust töötasu ülejäänud osa suhtes, mida saadakse väljaspool Luksemburgi territooriumi töötamise eest; tõlgendatuna nii, et see nõuab töötaja alalist ja iga päev füüsilist kohalolu tema tööandja registrijärgses asukohas, kuigi ei ole vaidlust selles, et – objektiivsete ja kontrollitavate asjaolude põhjal paindliku kohtuliku hindamise järgi – ta käib seal regulaarselt, ja tõlgendatuna nii, et see nõuab, et kohtud peavad iga päeva kohta hindama, kas ja millise osatähtsusega on töötaja töötanud ühel ja teisel pool, et määrata kindlaks proportsionaalne tööpäevade arv 220 tööpäevast, rikub [ELTL] artiklit 45, kuna see on maksualane takistus, mis pärsib piiriülest tegevust, ning riivab üldist õiguskindluse üldpõhimõtet, kuna see ei näe ette stabiilset ja kindlustunnet võimaldavat maksuvabastuskorda kogu töötasu jaoks, mida saab Belgia resident töölepingu alusel tööandjalt, kelle tegeliku juhtimiskeskuse registrijärgne asukoht on Luksemburgi Suurhertsogiriigis, ja seab ta ohtu, et tema töötasu maksustatakse täies ulatuses või osaliselt topelt ning talle kohaldatakse ettearvamatut korda, milles puudub igasugune õiguskindlus?“

16

Sissejuhatuseks tuleb märkida, et Belgia valitsus väitel ei ole Euroopa Kohus pädev lahendama küsimusi, mis puudutavad liikmesriigi õiguse või lepingusätete vastavust liidu õigusele. Belgia valitsuse sõnul võib Euroopa Kohus seevastu anda liikmesriigi kohtule liidu õiguse tõlgendamise juhiseid, mida saab kasutada liikmesriigi kohtu menetluses olevate õiguslike probleemide lahendamisel.

17

Sellega seoses on oluline täpsustada, et Euroopa Kohus ei ole ELTL artikli 267 alusel tõesti pädev otsustama, kas lepinguosaline liikmesriik on rikkunud sellise kahepoolse lepingu sätteid, mille liikmesriigid on sõlminud riigisiseste maksusüsteemide kooseksisteerimisest tulenevate kahjulike tagajärgede kõrvaldamiseks või leevendamiseks. Euroopa Kohus ei saa ka uurida riigisisese meetme ja topeltmaksustamise vältimise lepingu – sellise nagu põhikohtuasjas kõne all olev kahepoolne maksualane leping – vahelist suhet, kuna see küsimus ei puuduta liidu õiguse tõlgendamist (16. juuli 2009. aasta kohtuotsus Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 22).

18

Kuna topeltmaksustamise vältimise lepingust tulenev maksustamissüsteem on osa põhikohtuasjas kohaldatavast õigusraamistikust ja kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus seda sellisena ka esitas, siis peab Euroopa Kohus seda siiski arvesse võtma, et anda liikmesriigi kohtule tarvilik liidu õiguse tõlgendus (19. jaanuari 2006. aasta kohtuotsus Bouanich, C‑265/04, EU:C:2006:51, punkt 51).

19

Belgia ja Luksemburgi lepingust tulenev maksustamissüsteem on käesoleval juhul osa põhikohtuasjas kohaldatavast õigusraamistikust ja eelotsusetaotluse esitanud kohus on seda sellisena ka esitanud. Seega tuleb seda arvesse võtta, et anda nimetatud kohtule tarvilik liidu õiguse tõlgendus.

20

Seoses Belgia ja Luksemburgi lepingust tuleneva maksualase kohtlemisega olgu täheldatud, et esitatud küsimus põhineb eeldusel, et lepingu rakendamisel on seatud Belgias Belgia residendi Luksemburgist saadud tulu – mis seondub palgatööga Luksemburgis – maksust vabastamise tingimuseks residendi füüsiline kohalolek selles liikmesriigis. Kui töö, mille eest tulu on saadud, on tegelikult tehtud väljaspool nimetatud liikmesriiki, võib sellega seotud tulu maksustada Belgia Kuningriik.

21

Seega tuleb asuda seisukohale, et eelotsusetaotluse esitanud kohus on sisuliselt küsinud, kas ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi maksustamissüsteem, mis tuleneb sellisest topeltmaksustamise vältimise lepingust nagu põhikohtuasjas ja seab residendi teisest liikmesriigist saadud tulu, mis seondub selles riigis tehtud palgatööga, maksust vabastamise tingimuseks, et töö, mille eest tulu on saadud, oleks tegelikult tehtud nimetatud liikmesriigis.

22

Kui Euroopa Liidu tasandil puuduvad topeltmaksustamise vältimiseks ühtlustamis‑ ja harmoneerimismeetmed, siis jääb väljakujunenud kohtupraktika kohaselt liikmesriikidele õigus kindlaks määrata tulu ja vara maksustamise kriteeriumid, et olenevalt olukorrast lepingute abiga vältida topeltmaksustamist. Selles kontekstis võivad liikmesriigid topeltmaksustamise vältimisele suunatud kahepoolsete lepingute raames vabalt kindlaks määrata maksupädevuse jaotuse pidepunktid (12. detsembri 2013. aasta kohtuotsus Imfeld ja Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).

23

Sel eesmärgil oleks liikmesriikidel mõistlik kasutada rahvusvahelises maksualases praktikas järgitavaid kriteeriume (vt selle kohta 12. mai 1998. aasta kohtuotsus Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, punkt 31, ning 16. juuli 2009. aasta kohtuotsus Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).

24

Käesoleva kohtuotsuse punktis 22 nimetatud maksupädevuse jaotus ei luba liikmesriikidel siiski kohaldada meetmeid, mis on vastuolus EL toimimise lepingus tagatud liikumisvabadustega. Kahepoolsete topeltmaksustamise vältimise lepingutega niiviisi jaotatud maksustamispädevuse teostamisel on liikmesriigid nimelt kohustatud järgima liidu eeskirju ja eelkõige kinni pidama võrdse kohtlemise põhimõttest (12. detsembri 2002. aasta kohtuotsus de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 94, ning 12. detsembri 2013. aasta kohtuotsus Imfeld ja Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).

25

Käesoleval juhul tuleb esile tuua, et vältimaks Luksemburgis tehtud palgatöö eest saadud tulu maksustamist ühtaegu nii töötaja elukohariigis, see tähendab Belgia Kuningriigis, kui ka tuluallika riigis, see tähendab Luksemburgi Suurhertsogiriigis, on Belgia ja Luksemburgi lepingu artiklisse 15 põhimõtteliselt üle võetud nende sätete sisu, mis leiduvad Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsiooni koostatud mudellepingus tulu‑ ja kapitalimaksu kohta, ning jaotatud nimetatud tulu maksustamise pädevus kahe osalisriigi vahel.

26

Selles kontekstis tuleb esiteks tõdeda, et Euroopa Kohtule esitatud toimikust nähtub, et Belgia residendi Luksemburgis tehtud palgatöö eest saadud tulu ei ole – juhul kui töö, mille eest see tulu on saadud, on tegelikult tehtud väljaspool Luksemburgi – käsitatud erinevalt võrreldes tuluga, mis on saadud palgatöö eest elukohariigis. Ilmneb seega, et väidetav ebasoodne olukord on seotud pidepunktiga, mille Belgia ja Luksemburgi lepingu osalisriigid valisid oma maksustamispädevuse jaotamiseks kõnealuse palgatulu osas, ning maksustatava palgatulu soodsama maksustamisega Luksemburgis, mitte aga selle tulu ebasoodsama maksustamisega Belgia Kuningriigi poolt.

27

Ent esmalt, nagu on selgitatud käesoleva kohtuotsuse punktis 22, kuna liikmesriigid võivad vabalt määratleda maksustamispädevuse jaotuse pidepunktid, siis ainuüksi asjaolu, et tuluallikariigi maksustamispädevuse tingimuseks otsustati seada residendist töötaja füüsiline kohalolek selle riigi territooriumil, ei kujuta endast diskrimineerimist või erinevat kohtlemist, mis on töötajate vaba liikumise põhjal keelatud (vt selle kohta 12. mai 1998. aasta kohtuotsus Gilly, C‑336/96, EU:C:1998:221, punkt 30).

28

Teisalt on topeltmaksustamise vältimise lepingu eesmärk vältida olukorda, kus sama tulu maksustatakse mõlemas lepingu osalisriigis, mitte aga tagada, et ühes osalisriigis maksukohustuslaselt sissenõutud maks ei oleks suurem sellest, mida temalt oleks nõutud teises osalisriigis (19. novembri 2015. aasta kohtuotsus Bukovansky, C‑241/14, EU:C:2015:766, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika). Seega ebasoodsamat maksustamist, mis tuleneb maksustamispädevuse jaotusest Belgia Kuningriigi kui maksumaksja elukohariigi ja Luksemburgi Suurhertsogiriigi kui töötasu tuluallikariigi vahel ning nende kahe riigi maksusüsteemide erinevusest, ei saa pidada diskrimineerimiseks või erinevaks kohtlemiseks, mis on töötajate vaba liikumise seisukohast keelatud.

29

Teiseks seda, et Belgias maksustatakse Belgia residendi Luksemburgis tehtud palgatöö eest saadud tulu vastavalt päevadele, mil töö, mille eest see tulu välja maksti, on tegelikult tehtud väljaspool Luksemburgi, ei saa samuti pidada asjaoluks, mis seab residendi ebasoodsamasse olukorda võrreldes Belgia residendiga, kes on palgatööl Belgias ja kas pisteliselt või regulaarselt teeb oma palgatööd tegelikult väljaspool viimati nimetatud riiki, kuna teisena nimetatud residendi palgatulu maksustatakse tervikuna Belgias, samas kui esimesena nimetatud residendi palgatulu maksustatakse selles riigis ainult niivõrd, kuivõrd töö, mille eest see tulu on saadud, on tegelikult tehtud väljaspool Luksemburgi.

30

Kolmandaks ei saa nõustuda, et Belgia residenti, kes on Luksemburgis palgatööl ja tegelikult teeb seda tööd pisteliselt või regulaarselt väljaspool nimetatud riiki, koheldakse ebasoodsamalt kui Belgia residenti, kes on samuti Luksemburgis palgatööl, kuid kelle kohalolek viimati nimetatud riigis on möödapääsmatu ja kes seetõttu teeb oma palgatööd ainult selle riigi territooriumil. Nimelt saavad mõlemad Belgia ja Luksemburgi lepingu ning Belgia riigisiseste õigusaktidega ette nähtud maksuvabastuse, mis puudutab nende palgatulu seoses päevadega, mil nad tegid oma palgatööd tegelikult Luksemburgis.

31

Mis puudutab Belgia ja Luksemburgi lepingu artikli 15 lõiget 3, siis nagu selgitas eelotsusetaotluse esitanud kohus, näeb see säte ette, et Belgias on maksust vabastatud sellise Belgia residendi Luksemburgis tehtud palgatöö eest saadud tulu, kes teeb seda tööd veovahendi pardal, mida käitab rahvusvahelises liikluses ettevõtja, kelle tegeliku juhtimiskeskuse registrijärgne asukoht on Luksemburgis, isegi kui töö, mille eest see tulu on makstud, ei ole tegelikult tehtud selles riigis. Seevastu Belgia residendi tulu, kes on sellises olukorras nagu B. Sauvage, maksustatakse Belgias, kui töö, mille eest see tulu välja maksti, ei ole tegelikult tehtud Luksemburgis.

32

Sellega seoses tuleb nentida, et asjaolu, et on valitud erinevad pidepunktid olenevalt sellest, kas palgatöö on või ei ole suure liikuvusega rahvusvahelisel tasandil, ei saa pidada diskrimineerimiseks või erinevaks kohtlemiseks, mis on töötajate vaba liikumise seisukohast keelatud. Nimelt esiteks, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 22, kui liidu tasandil puuduvad topeltmaksustamise vältimiseks ühtlustamis‑ ja harmoneerimismeetmed, jääb valikuõigus asjaomastele liikmesriikidele ja see on pealegi kooskõlas rahvusvahelise maksualase praktikaga. Teiseks ei ole resident, kes on palgatööl, mida iseloomustab suur liikuvus rahvusvahelisel tasandil, juba oma töö sellise omaduse tõttu mingil juhul objektiivselt sarnases olukorras võrreldes residendiga, kes on sellises olukorras nagu B. Sauvage.

33

Viimaks ainuüksi asjaolu, et maksusoodustuse saamise õigusele on seatud tingimus, et maksumaksja tõendaks, et selle õiguse kasutamiseks nõutavad tingimused on täidetud, või asjaolu, et esineb teatav ebakindlus maksukoormuse kindlaksmääramisel maksustamisaasta algusest peale, ei saa iseenesest olla piirangud liidu õiguse tähenduses.

34

Esiteks määravad nimelt liikmesriikide maksualase sõltumatuse põhimõtte kohaselt liikmesriigid ise kindlaks, millised tõendid tuleb esitada, nagu ka sisu‑ ja vorminõuded, mida tuleb järgida, et maksusoodustust saada (vt selle kohta 30. juuni 2011. aasta kohtuotsus Meilicke jt, C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 37, ning 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, punkt 47).

35

Liikmesriikide maksuhalduritel on seega õigus nõuda maksumaksjalt tõendeid, mida nad peavad vajalikuks, et maksu nõuetekohaselt kohaldada ja hinnata, kas asjasse puutuva maksustamissüsteemiga ette nähtud maksusoodustuse saamise tingimused on täidetud ning kas seega anda seda soodustust või mitte (vt selle kohta 30. juuni 2011. aasta kohtuotsus Meilicke jt, C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 45, ning 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, punkt 52).

36

Teiseks, kuna maksustamisaasta maksustatava tulu saab põhimõtteliselt kindlaks määrata alles asjaomase maksustamisaasta lõpus, on maksustamissüsteemidele omane, et maksustamisaasta alguses ei saa täie kindlusega ette näha selle maksustamisaasta lõplikku maksukoormust.

37

Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi maksustamissüsteem, mis tuleneb sellisest topeltmaksustamise vältimise lepingust nagu põhikohtuasjas ja seab residendi teisest liikmesriigist saadud tulu, mis seondub selles riigis tehtud palgatööga, maksust vabastamise tingimuseks, et töö, mille eest tulu on saadud, oleks tegelikult tehtud nimetatud liikmesriigis.

38

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:

ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi maksustamissüsteem, mis tuleneb sellisest topeltmaksustamise vältimise lepingust nagu põhikohtuasjas ja seab residendi teisest liikmesriigist saadud tulu, mis seondub selles riigis tehtud palgatööga, maksust vabastamise tingimuseks, et töö, mille eest tulu on saadud, oleks tegelikult tehtud nimetatud liikmesriigis.