—

Glencore Agriculture Hungary Kft., varem Glencore Grain Hungary Kft., esindajad: ügyvéd D. Kelemen ja ügyvéd Z. Várszegi,

—

Ungari valitsus, esindajad: M. Z. Fehér, G. Koós ja A. M. Pálfy,

—

Tšehhi valitsus, esindajad: J. Vláčil ja M. Smolek,

—

Euroopa Komisjon, esindajad: L. Lozano Palacios ning L. Havas,

1

Eelotsusetaotlus käsitleb nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 183 tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud Glencore Agriculture Hungary Kft., varem Glencore Grain Hungary Kft. (edaspidi „Glencore“), ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság’i (Ungari maksu- ja tolliameti vaiete lahendamise direktoraat; edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab enammakstud käibemaksu tagastamisega seoses viivise tasumist.

3

Käibemaksudirektiivi artikkel 183 sätestab järgmist:

„Kui kõnealusel maksustamisperioodil ületab lubatud mahaarvamise summa tasumisele kuuluva maksu summa, võivad liikmesriigid teha tagasimakse või vastavalt enda kindlaksmääratavatele tingimustele kanda ülejäägi [mõiste „ülejääk“ asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „enammakse“] üle järgmisesse perioodi.

[…]“.

4

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003. aasta seadus nr XCII maksukorralduse kohta, Magyar Közlöny 2003/131 (XI. 14), edaspidi „maksukorralduse seadus“) § 37 lõige 4 sätestab, et maksukohustuslase jaoks ette nähtud riigieelarvelise toetuse väljamaksmise tähtajad on sätestatud selle seaduse lisas või eraldi seaduses. Riigieelarveline toetus ja taotletud käibemaks tuleb välja maksta pärast taotluse või deklaratsiooni saabumise kuupäeva, kõige varem 30 päeva jooksul toetuse saamise õiguse tekkimise päevast, ning tagasinõutud käibemaks tuleb välja maksta 75 päeva jooksul käibemaksu taotluse saamisest. Kui maksuhaldur on kinnitanud riigieelarvelise toetuse, määratakse toetus sellekohase otsuse tegemisest 30 päeva jooksul.

5

Maksukorralduse seadustiku § 37 lõike 4 punkti c kohaselt tuleb väljamaksmiseks ette nähtud tähtaega juhul, kui väljamakse aluseks oleva õiguse olemasolu kontrollimist alustatakse 30 päeva jooksul alates taotluse (deklaratsiooni) saamisest ja kontrollimise takistamise korral määratakse rahatrahv või tehakse sundtoomise määrus, arvutada alates revisjoniakti tutvustamise kuupäevast.

6

Kui maksuhaldur tagastamisega viivitab, tuleb tal nimetatud seadustiku § 37 lõike 6 kohaselt tasuda iga viivitatud päeva eest leppetrahvi summale vastavat viivist. Tagastamisega viivitamise korral ei maksta viivist juhul, kui väljamaksmist takistab maksukohustuslase või andmete esitamiseks kohustatud isiku hooletus.

7

Glencore on käibemaksukohustuslasest ettevõtja, kes tegutseb teraviljakaubanduse valdkonnas. Ta esitas maksuhaldurile taotluse 2011. aasta septembris sisendkäibemaksuna tasutud 4485975000 Ungari forinti (HUF) (ligikaudu 12,4 miljonit eurot) suuruse käibemaksu enammakse tagastamiseks.

8

Maksuhaldur algatas pärast taotluse saamist ja enne tagasimakse tegemist nimetatud taotluse põhjendatuse kontrollimiseks menetluse. Selle menetluse käigus saatis maksuhaldur Glencore'ile mitu andmepäringut ning määras osadele päringutele vastamisega hilinemise eest kolm rahatrahvi, kuna ta leidis, et selline viivitus takistab asjaomase menetluse läbiviimist.

9

13. novembril 2013 tegi maksuhaldur Glencore'ile ülekande 1858301000 Ungari forinti (ligikaudu 5,9 miljonit eurot) suuruses summas, mis on osa tagastamisele kuuluvast enammakstud käibemaksust. Nimetatud ettevõtja esitas maksuhaldurile taotluse tasuda talle viivist summas 411910990 Ungari forintit (ligikaudu 1,3 miljonit eurot) ajavahemiku 4. detsembrist 2011, mis oli Glencore'i sõnul viimane päev enammakstud käibemaksu tagastamiseks, kuni 13. novembrini 2013 eest.

10

Maksuhaldur jättis selle taotluse rahuldamata, kuna leidis, et Glencore'ile määrati tagastustaotluse põhjendatuse kontrollimise takistamise eest rahatrahv ning et järelikult tuleb kehtivate Ungari õigusnormide kohaselt käibemaksu enammakse tagastamise tähtaeg ja vajaduse korral viivis arvutada alates kuupäevast, millal anti üle kontrollimise käigus tuvastatud asjaolusid kajastav protokoll. Maksuhaldur on nimelt seisukohal, et tegu ei olnud tagasimaksmisega viivitamisega, ja kuna päringus nõutud andmeid ei esitatud, mis omakorda takistas kontrollimise läbiviimist ja käibemaksu enammakse tagastamist, siis ei ole Glencore'il õigust viivist nõuda.

11

Glencore esitas 5. novembril 2015 Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságile (Budapesti haldus- ja töökohus, Ungari) kaebuse maksuhalduri otsuse peale, millega tema taotlus jäeti rahuldamata.

12

Glencore väitis kohtule, et Ungari õigusnormid, mille kohaselt arvutatakse viivise tasumine alates käibemaksu enammakse tagastamise kontrollimise menetluse lõpetamise protokolli kättetoimetamise kuupäevast, on vastuolus liidu õigusega, eriti proportsionaalsuse, õiguskindluse ja neutraalse maksustamise põhimõttega. Tema sõnul kestis põhikohtuasjas kõnealune kontrollimenetlus rohkem kui kaks aastat mitte seetõttu, et nõutud dokumente esitati hilinenult, vaid peamiselt maksuhalduri tegevuse tõttu. Lisaks tuleb märkida, et maksuhaldur tegi Glencore'ile korralduse edastada suurel hulgal andmeid kontrollimenetluse kahe esimese nädala jooksul ning jättis selleks iga taotluse puhul vaid kolm tööpäeva. Glencore leiab, et maksuhaldur oleks pidanud käibemaksu tagastama 45 päeva jooksul, mis on ette nähtud maksukorralduse seadustiku §-s 37 ette nähtud taotluste puhul, mille summa ületab 500000 Ungari forintit (ligikaudu 1600 eurot). Kuna tagasimakset ei tehtud, oleks maksuhaldur pidanud talle tasuma viivist. Neutraalse maksustamise põhimõte nimelt nõuab, et maksukohustuslasele makstakse tagasi käibemaksu enammakse mõistliku aja jooksul ning maksuhalduri menetlustoimingud ei või tagasimakse aega mõjutada.

13

Maksuhaldur palub jätta Glencore'i kaebuse rahuldamata ning väidab, et rahatrahvi määramine maksukontrolliks vajalike dokumentide hilinenud esitamise eest on Glencore'i süülise tegutsemise tagajärg ning just sel põhjusel pikendati käibemaksu enammakse tagastamise tähtaega.

14

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on Euroopa Liidu Kohus oma varasemas otsuses juba leidnud, et neutraalse maksustamise põhimõte välistab selle, et liikmesriigid kehtestaksid käibemaksutagastusele sellised tingimused, mis oleksid maksukohustuslaste jaoks koormavamad, mõjutades nende rahalist seisu, ning liikmesriigid peavad tagama, et tagasimakse sooritatakse mõistliku aja jooksul ning et tagastamise kord ei too maksukohustuslase jaoks kaasa finantsriski. Euroopa Kohus on asunud ka seisukohale, et maksukohustuslastel, kellele tagastatakse käibemaksu enammakse tähtajal, mida ei saa pidada mõistlikuks, on õigus saada viivist ning et igal liikmesriigil tuleb oma õiguskorras määratleda need tingimused, millistel sellist viivist makstakse, järgides sealjuures võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid.

15

Samas leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Euroopa Kohtu praktika ei anna piisavalt selgeid suuniseid just selles osas, mis puudutab maksuhalduri määratud rahatrahvide, mis on kõne all põhikohtuasjas, tagajärgi. Tema hinnangul kujutab see, kui Glencore'ile tagastatakse käibemaksu enammakse tavapärase 45 päeva asemel peaaegu kahe aasta möödudes, endast proportsionaalsuse põhimõtte rikkumist ning seetõttu tuleb nimetatud ettevõtja taotlus viivise saamise nõudes rahuldada. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates on eelnimetatud põhimõttega vastuolus ka see, kui maksuhaldur – kasutades enda huvides asjaomaste liikmesriigi õigusnormide grammatilist tõlgendust – võib maksukohustuslasele määrata rahatrahvi selle eest, et viimane ei täida andmete edastamise kohustust, ning jätkata piiramatu aja jooksul maksukontrolli, ilma, et tal oleks kohustus sellist viivist maksta.

16

Neil asjaoludel otsustas Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapesti haldus- ja töökohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

17

Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma küsimustega, mida tuleks analüüsida koos, selgitada sisuliselt seda, kas liidu õigust tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid nagu põhikohtuasjas, mille kohaselt juhul, kui maksuhaldur algatab maksude kontrollimise menetluse ja määrab maksukohustuslasele koostöö puudumise eest rahatrahvi, võib käibemaksu enammakse tagastamise kuupäeva edasi lükata kuni kontrollimise kohta koostatud protokolli maksukohustuslasele kättetoimetamise kuupäevani ja keelduda viivise tasumisest, isegi kui maksukontrolli menetluse kestus on ülemäära pikk ega saa öelda, et selle põhjustas maksukohustuslase käitumine. Jaatava vastuse korral küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, millised on need kohustused, mis tal lasuvad liidu õigusest tulenevalt, et lahendada põhikohtuasja vaidlus.

18

Esmalt tuleb meenutada, et kuigi käibemaksudirektiivi artikkel 183 ei sätesta kohustust tasuda tagastamisele kuuluvalt käibemaksult viivist ega ka kuupäeva, millest alates tuleb selline viivis välja maksta, ei saa üksnes sellest asjaolust järeldada, et kõnealust sätet tuleb tõlgendada nii, et käibemaksu tagastamiseks liikmesriikide kehtestatud korda liidu õiguse seisukohast üldse ei kontrollita (kohtuotsused, 12.5.2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, punktid 27 ja 28, ning 24.10.2013, Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, punkt 19).

19

Nimelt tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et käibemaksudirektiivi artikkel 183, tõlgendatuna käibemaksu valdkonda reguleerivate üldpõhimõtete kontekstis, sisaldab teatavaid erieeskirju, mida liikmesriikidel tuleb käibemaksu enammakse tagastamise õiguse rakendamisel järgida (vt kohtuotsus, 24.10.2013, Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika).

20

Euroopa Kohus on seega otsustanud, et enammakstud käibemaksu tagastamise kord ei või piirata neutraalse maksustamise põhimõtet ega panna maksukohustuslasele tervenisti või osaliselt selle käibemaksu tasumise koormust. Eelkõige peab see kord võimaldama maksukohustuslasel saada kohastel tingimustel kõnealusest käibemaksu enammaksest tuleneva saadaoleva summa asjakohasel juhul täies ulatuses tagasi; see tähendab, et tagasimakse tuleb sooritada mõistliku aja jooksul ning et kehtestatud tagastamismeetodiga ei tohi maksukohustuslase jaoks mitte mingil juhul kaasneda finantsriski (kohtuotsused, 12.5.2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, punkt 33, ja 28.7.2011, komisjon vs. Ungari, C‑274/10, EU:C:2011:530, punkt 45, ning kohtumäärus, 17.7.2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó, C‑654/13, ei avaldata, EU:C:2014:2127, punkt 31).

21

Seda tähtaega võib revisjoni läbiviimise ajaks põhimõtteliselt pikendada, ilma et selliselt pikendatud tähtaega käsitletaks ebamõistlikuna, kui pikendamine ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik revisjoni nõuetekohaseks läbiviimiseks (kohtuotsus, 12.5.2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, punkt 53).

22

Neutraalse maksustamise põhimõte nõuab, et kui käibemaksu enammakset ei tagastata maksukohustuslasele mõistliku aja jooksul, hüvitatakse maksukohustuslasele vastavate rahasummade kasutamise võimatusest tekkinud finantskahju viivise tasumisega (kohtuotsus, 24.10.2013, Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, punkt 23).

23

Euroopa Kohtu praktikast tuleneb ka see, et riigikassa makstava viivise arvutamine, mille puhul ei lähtuta päevast, mil käibemaksu enammakse oleks käibemaksudirektiivi kohaselt tavapäraselt tulnud tagastada, on põhimõtteliselt selle direktiivi artikliga 183 vastuolus (kohtuotsused, 12.5.2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, punkt 51, ja 24.10.2013, Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, punkt 24).

24

Lisaks tuleb märkida, et õigusnormid, mis jätavad maksuhaldurile võimaluse alustada revisjoni igal ajal, sealhulgas kuupäeval, mis on lähedal käibemaksu enammakse tagastamise tähtajale ja võimaldab seeläbi märgatavalt pikendada tagastamise tähtaega, mitte üksnes ei pane maksukohustuslast rahaliselt ebasoodsamasse olukorda, vaid muudab ka viimase jaoks võimatuks ette näha kuupäeva, millest alates on käibemaksu enammaksele vastavad rahalised vahendid taas tema kasutuses, ning on maksukohustuslase jaoks täiendav koormus (vt kohtumäärus, 21.10.2015, Kovozber, C‑120/15, ei avaldata, EU:C:2015:730, punkt 27).

25

Eelnevast nähtub, et kuigi sellises olukorras nagu põhikohtuasjas võib käibemaksu enammakse tagastamise tähtaega edasi lükata kuupäevani, mil maksukohustuslasele toimetatakse kätte teda puudutava kontrollimise lõpus koostatud protokoll, saab seda teha üksnes tingimusel, et kontrollimise tulemusel ei pikendata tähtaega rohkem, kui on vajalik selle nõuetekohaseks läbiviimiseks. Kui aga selle kestus peaks osutuma ülemäära pikaks, ei või keelduda maksukohustuslasele viivise tasumisest.

26

Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus esitab selles osas küsimuse, millist mõju avaldab sellise maksukohustuslase käitumine, kellele määrati hooletuse tõttu kontrollimise käigus mitu rahatrahvi, siis tuleb sarnaselt Ungari valitsusele märkida, et selline olukord, kus maksukohustuslane põhjustab käibemaksu enammakse hilinenud tagastamise, kuna keeldub maksuhalduriga koostööst ja takistab sellega kontrollimise läbiviimist ning nõuab sellise hilinemise eest viivist, ei ole mõeldav.

27

Samas ei saa pidada neutraalse maksustamise põhimõttest tulenevate nõuetega kooskõlas olevaks liikmesriigi õigusnorme või halduspraktikat, mille kohaselt võimaldab pelgalt asjaolu, et maksukohustuslasele määrati tema suhtes läbiviidava kontrolli ajal hooletuse tõttu karistuseks rahatrahv, maksuhalduril kontrollimise aega hooletusele tuginedes põhjendamatult pikendada, ilma et tal oleks kohustus maksukohustuslasele viivist maksta.

28

Seega tuleb põhikohtuasjas arutusel oleva olukorra puhul teha kindlaks maksumenetluse kestuse see osa, mis oli seotud maksukohustuslase käitumisega, et hinnata, kas viivis kuulus tasumisele ja milline oli ajahetk, mil tekkis õigus viivist saada.

29

Antud juhul nähtub Euroopa Kohtule esitatud toimikust, et enammakstud käibemaksu tagastuse esimene osa, mis puudutab 2011. aasta septembrit, tehti alles 13. novembril 2013, see on peaaegu kaks aastat pärast Ungari õigusnormidega üldjuhul ette nähtud tagastamise tähtaega.

30

Glencore märgib oma kirjalikes seisukohtades, et maksuhaldur algatas tema käibemaksu enammakse tagastustaotluse põhjendatuse kontrollimise menetluse kuupäeval, mis on väga lähedal Ungari õigusnormides selle tagastamise jaoks ette nähtud tähtaja lõppemisele. Äriühing märgib veel, et maksuhaldur määras talle esimese rahatrahvi 41 päeva pärast käibedeklaratsiooni esitamist, samas kui tagastuse esimene osa, mille üle käib vaidlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus, tehti 755 päeva pärast selle deklaratsiooni esitamist ning et maksukontrolli käigus tuvastatud asjaolude kohta koostatud protokoll anti talle üle 539 päeva pärast seda, kui maksuhaldur oli talle saatnud dokumentide esitamiseks viimase päringu.

31

Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et Ungari õigusnormid ei sätesta, et selle hindamiseks, kas viivis kuulub tasumisele, tuleb arvesse võtta maksukohustuslase tegevusetuse, mille eest rahatrahv määrati, tegelikku mõju kontrollimise kestusele. Ta lisab, et maksuhaldur võib vajaduse korral sellise menetluse läbi viia pikema perioodi vältel, ilma et tal oleks kohustus tasuda maksukohustuslasele viivist.

32

Näib, et sellised liikmesriigi õigusnormid võivad maksukontrolli alustamise ja maksukohustuslasele rahatrahvi määramise korral kaasa tuua selle, et maksukohustuslane jääb selle menetluse käigus pikema perioodi vältel ilma käibemaksu enammaksele vastavatest rahalistest vahenditest ja see menetlus ei võimalda tal ette näha kuupäeva, millal ta võiks saada need vahendid enda valdusse, ning välistada tema puhul õiguse saada viivist.

33

Sellised õigusnormid ei ole kooskõlas neutraalse maksustamise põhimõttest tulenevate nõuetega, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktides 20–22, mille kohaselt tuleb käibemaksu enammakse tagastada mõistliku aja jooksul ja kui see ei ole võimalik, siis tuleb hüvitada maksukohustuslasele tekitatud finantskahju viivise tasumisega.

34

Mis puudutab eelotsusetaotluse esitanud kohtu kohustusi, siis tuleb meenutada, et liikmesriigi kohtud peavad siseriikliku õiguse kohaldamisel tõlgendama siseriiklikku õigust võimalikult suures ulatuses asjakohase direktiivi sõnastust ja eesmärki arvestades, et saavutada direktiivis ette nähtud tulemus ning seeläbi täita ELTL artikli 288 kolmanda lõigu nõudeid. Selline siseriikliku õiguse kooskõlalise tõlgendamise kohustus on omane ELT lepinguga loodud süsteemile, kuna see võimaldab siseriiklikel kohtutel oma pädevuse piires kohtuvaidluste lahendamisel tagada liidu õiguse tõhusa toime (vt eelkõige kohtuotsus, 11.4.2013, Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).

35

Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et siseriiklik kohus, kes on kutsutud oma pädevuse piires kohaldama liidu õigusnorme, on kohustatud tagama nende normide täieliku õigusmõju, jättes vajaduse korral omal algatusel kohaldamata mis tahes siseriikliku õigusakti sätte, mis on vastuolus liidu õigusega, ilma et ta peaks taotlema või ootama nende sätete eelnevat tühistamist seadusandlikul teel või muu põhiseadusliku menetluse kaudu (kohtuotsus, 5.7.2016, Ognyanov, C‑614/14, EU:C:2016:514, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).

36

Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvestades tuleb eelotsuse küsimustele vastata, et liidu õigust tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid nagu põhikohtuasjas, mille kohaselt juhul, kui maksuhaldur algatab maksude kontrollimise menetluse ja määrab maksukohustuslasele koostöö puudumise eest rahatrahvi, võib käibemaksu enammakse tagastamise kuupäeva edasi lükata kuni kontrollimise kohta koostatud protokolli maksukohustuslasele kättetoimetamise kuupäevani ja keelduda viivise tasumisest, isegi kui maksukontrolli menetluse kestus on ülemäära pikk ja seda ei saa täielikult panna maksukohustuslase süüks.

37

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (seitsmes koda) otsustab:

Liidu õigust tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid nagu põhikohtuasjas, mille kohaselt juhul, kui maksuhaldur algatab maksude kontrollimise menetluse ja määrab maksukohustuslasele koostöö puudumise eest rahatrahvi, võib käibemaksu enammakse tagastamise kuupäeva edasi lükata kuni kontrollimise kohta koostatud protokolli maksukohustuslasele kättetoimetamise kuupäevani ja keelduda viivise tasumisest, isegi kui maksukontrolli menetluse kestus on ülemäära pikk ja seda ei saa täielikult panna maksukohustuslase süüks.