—

Madalmaade valitsus, esindajad: M. Noort ja C. Wissels,

—

Ühendkuningriigi valitsus, esindaja: C. Murrell, keda abistas barrister R. Hill,

—

Euroopa Komisjon, esindajad: A. Cordewener ja E. Manhaeve,

1

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuendat direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”).

2

Taotlus on esitatud äriühing Granton Advertising BV (edaspidi „Granton Advertising”) ja Inspecteur van de Belastingdienst Haaglanden/kantoor den Haagi (Haaglanden/Haagi büroo maksukeskuse inspektor, edaspidi „Inspecteur”) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab küsimust, kas Granton Advertisingu poolt aastatel 2001–2005 tehtud sooduskaartide müügitehingud on käibemaksuga maksustatavad.

3

Kuuenda direktiivi VIII jaotise „Maksustatav summa” artikkel 11 A osa „Riigi territooriumil” sätestab lõikes 3:

„Maksustatava summa hulka ei kuulu:

[…]

[…]”

4

Selle direktiivi X jaotise „Maksuvabastused” artikkel 13 „Maksuvabastus riigi territooriumil” hõlmab A osa („Maksuvabastus teatava avalikes huvides tegutsemise puhul”), B osa (Muud „maksuvabastused”) ja C osa („Valikuõigus”).

5

Nimetatud direktiivi artikli 13 B osa sätestab:

„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid […]:

[…]

6

28. juuni 1968. aasta käibemaksuseaduse (Wet op de omzetbelasting 1968, Staatsblad 1968, nr 329) põhikohtuasjas kohaldamisele kuuluva redaktsiooni artikkel 11 on sõnastatud järgmiselt:

„1.   Maksust on vabastatud rakendusmäärusega kehtestatud tingimustel:

[…]

7

Põhikohtuasja asjaolud hõlmavad aastaid 2001–2005, mille vältel Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühing Granton Advertising, ärinimega Granton Marketing BV väljastas ja müüs sooduskaarte nimetusega „Granton” (edaspidi „Grantoncard”). Need kaardid, mida tarbijatele müüdi hinnaga 15–25 eurot tükk, andsid viimastele õiguse osta soodustingimustel teatavaid kaupu või teenuseid erinevates valdkondades, nagu restoranid, kinod, hotellid või saunad tegutsevatelt ettevõtjatelt, kellel oli Granton Advertisinguga kokkulepe (edaspidi „partnerettevõtted”). Grantoncardid olid saadaval müügikohtades, kellele Granton Advertising maksis iga müüdud kaardi pealt tasu.

8

Granton Advertisingu ja partnerettevõtte vahel sõlmitud tüüplepingu tingimuste kohaselt, millele osutab eelotsusetaotluse esitanud kohus, oli partnerettevõtte eesmärk koostöös Granton Advertisinguga meelitada kliente ostma nende kaupu ja teenuseid. Selleks olid partnerettevõtted kohustatud aktsepteerima neile kaardi kehtivusajal esitatud Grantoncarde ja müüma igal Grantoncardil täpsustatud kaupa või osutama teenuseid sellel märgitud maksimumväärtuses.

9

Lisaks tuleneb tüüplepingu tingimustest, et Granton Advertising vastutas ise Grantoncardi valmistamise, tootmise, turustamise, reklaamimise ja müümise eest. Pärast kokkuleppe allkirjastamist ei küsinud Granton Advertising partnerettevõtetelt Grantoncardi eest mingit tasu ega saanud viimaste käest hüvitist.

10

Nende kaartide iseloomustamiseks märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et iga Grantoncard annab selle omanikule õiguse hinnaalandusele tellimuste korral vastaval kaardil nimetatud partnerettevõttes. Hinnaalandused kehtivad kaardil toodud pakkumistele, kuna pakkumised on erinevat liiki, olenevalt asjaomase partnerettevõtte ja Granton Advertisingu vahel sõlmitud kokkuleppest. Kaardiomanikud saavad hinnaalandust kasutada kaardi esitamisel, kaardi juurde kuuluva kupongi äraandmisel või vastava pakkuja poolt kaardile tehtava märke alusel. Grantoncardi omanikud võivad real juhtudel saada ka muid soodustusi nagu kaks ühikut ühe hinna eest. Kaart on välja töötatud nii, et omanik saab juba ühekordsel kasutamisel soodustust. Mõnel juhul võib kaardi kehtivusajal, mis on enamasti kuus kuud, kaardil nimetatud pakkumist/pakkumisi kasutada mitu korda või koguni iga päev.

11

Grantoncardid ei ole seotud kindla isikuga, vaid need on üleantavad. Samas ei saa neid vahetada raha ega kaupade vastu.

12

2005. aastal kontrollis Inspecteur Granton Advertisingu raamatupidamist. Kuna ta leidis, et Grantoncardi müük on käibemaksuga maksustatav tegevus, saatis Inspecteur nimetatud ettevõtjale käibemaksu ümberarvutamise otsuse. Pärast Granton Advertisingu vaide esitamist kuulus tasumisele 643567 eurot.

13

Kuna Granton Advertising leidis, et Grantoncardi müük oli käibemaksust vabastatud, esitas ta Inspecteuri otsuse peale kaebuse Rechtbank Bredale (Breda esimese astme kohus). Rechtbank Breda jättis aga Granton Advertisingu kaebuse rahuldamata põhjusel, et Grantoncardid ei kuulu mõistete „teised väärtpaberid” ja „muud vabalt kaubeldavad maksevahendid” alla kuuenda direktiivi tähenduses, arvestades eelkõige nende mõistete konteksti kuuendas direktiivis ja nende tähendust selle direktiivi hollandi keeleversioonis. Lisaks on Rechtbank Breda seisukohal, et neid mõisteid tuleb tõlgendada täht‑tähelt.

14

Granton Advertising esitas Rechtbank Breda otsuse peale apellatsioonkaebuse Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Den Boschi teise astme kohus). Viimati nimetatud kohus leidis, et mõisteid „teised väärtpaberid” ja „muud vabalt kaubeldavad maksevahendid” võiks tõlgendada laiemalt kui seda tegi Rechtbank Breda. Nimetatud kohus leiab siiski, et direktiivi õigusloomeprotsess, doktriin ega olemasolev kohtupraktika ei võimalda põhikohtuasja kontekstis määrata kindlaks nende mõistete ulatust.

15

Neil asjaoludel otsustas Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

16

Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib sisuliselt seda, kas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d tuleb tõlgendada nii, et sellise sooduskaardi müük, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kujutab endast „teiste väärtpaberite” või „muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega” seotud tehingut vastavalt selle sätte punktide 5 ja 3 mõttes, mis käsitlevad teatavaid tehinguid, mille liikmesriigid võivad käibemaksust vabastada.

17

Tuleb märkida, et küsimus Grantoncardi maksustamisest käibemaksuga ja vastava maksusumma arvutamisest sõltub nende kaartide õiguslikest ja majanduslikest tunnusjoontest (vt selle kohta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C‑427/98, EU:C:2002:581, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika). Seega, kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimused käsitlevad eelkõige selliste kaartide müügitehingu võimalikku maksust vabastamise küsimust, tuleb kõigepealt täpsustada tingimusi, millistel toimub nende kaartide turustamine, kuna need asjaolud on olulised selle tuvastamisel, kas tegu on maksustatava tehinguga, ja selle tehingu laadi hindamisel.

18

Eelotsusetaotlusest nähtub, et Grantoncardi võib väljastada toodetele või teenustele, mida pakuvad partnerettevõtted nende ettevõtjate ja Granton Advertisingu vahel kokku lepitud soodustingimustel, mille hulgas on eelkõige hinnaalandused. Seega, kuna eelotsuse küsimuste sõnastuses on märgitud, et Grantoncardi „kasutatakse kaupade ja teenuste eest (osaliseks) tasumiseks”, nähtub muudest eelotsuses sisalduvatest andmetest, et selle kaardi esitamisel loobub partnerettevõte kaardiomanikult küsimast normaalhinnast teatud osa, nii et kaardiomanik ei maksa hinnaalanduse võrra vähendatud osa.

19

Tuleb asuda seisukohale, et asjaolu, et partnerettevõte on nõus jääma ilma summast, mis vastab soodustingimuste kohaselt saadavale hinnaalandusele, kujutab endast – nagu ka Euroopa Komisjon oma seisukohtades märkis – hinnaalandust kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 3 punkti b mõttes. Euroopa Kohtu praktika kohaselt selline hinnaalandus, mis ei kuulu asjaomase tehingu maksustatava summa hulka, puudutab eelkõige hariliku jaemüügihinna ja jaemüüja poolt tegelikult saadud rahasumma vahelist erinevust (vt selle kohta kohtuotsused Boots Company, C‑126/88, EU:C:1990:136, punkt 22, ja Argos Distributors, C‑288/94, EU:C:1996:398, punkt 16).

20

Lisaks, mis puudutab sellise tehingu maksustatavat summat, mida Grantoncardi müük hõlmab, siis tuleb märkida, et summasid, mille tarbijad tasuvad Granton Adevrtisingule Grantoncardi ostmisel, ei saa pidada selliste teenuste eest makstavaks kaudseks tasuks, või kaudse tasu üheks osaks, mida nimetatud tarbijatel on partnerettevõtetelt edaspidi võimalik saada. Tarbijate poolt Grantoncardi omandamiseks makstud summa ja kaupade või teenuste, mida neil on võimalik partnerettevõtetelt selle eest saada, vahel ei ole piisavalt otsest seost (vt selle kohta kohtuotsused Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, punkt 12, ja Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, punkt 22).

21

Lisaks asjaolule, et Grantoncardi omaniku ja partnerettevõtete vahel ei ole sõlmitud ühtki kokkulepet ning et Granton Advertising kaartide müügist saadud tulust viimastele midagi ei maksa, ei ole Granton Adertisingule tarbija poolt Grantoncardi ostmisel makstava tasu ja viimase poolt partnerettevõtete pakutavate võimalike allahindluste väärtuse vahel tingimata seost. Võimalike allahindluste summa, mis sõltub eelkõige nimetatud kaardi kasutamisest ning partnerettevõtte pakkumiste olemasolust, on juhuslik ja seda on praktiliselt võimatu ette näha (vt analoogia alusel kohtuotsus Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, punkt 38).

22

Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et esiteks – erinevalt sellest, mida märkis eelotsusetaotluse esitanud kohus – ei saa Grantoncardi kasutamist käsitada kui „makset” kuuenda direktiivi mõttes, kui tegelikult on selle puhul tegemist hinnaalandusega, teiseks, hinnaalandusi, mida pakuvad partnerettevõtted, ei loeta nimetatud ettevõtjate ja Grantoncardi omanike vaheliste võimalike tehingute maksustatava summa hulka, ja kolmandaks, et nimetatud kohtu esitatud küsimuste eesmärk on kindlaks määrata eelkõige see, kas Grantoncardi müügitehing tarbijatele – sõltumata muudest võimalikest tehingutest, mida need tarbijad võivad partnerettevõtetega teha – peaks olema käibemaksust vabastatud või mitte.

23

Seoses küsimusega, kas Grantoncardi müügitehing tuleks käibemaksust vabastada või mitte, tuleb kindlaks määrata, kas sellised sooduskaardid kuuluvad mõistete „teised väärtpaberid” või „muud vabalt kaubeldavad maksevahendid” alla, mis on välja toodud vastavalt kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktide 5 ja 3 alapunktis d.

24

Kõik Euroopa Kohtule seisukohti esitanud pooled, nimelt Madalmaade ja Ühendkuningriigi valitsus ning Euroopa Komisjon leiavad, et sellised sooduskaardid nagu Grantoncardid, ei kuulu nimetatud mõistete alla ja nende müük ei ole seega käibemaksust vabastatud tehing.

25

Tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt kujutavad kuuenda direktiivi artiklis 13 ette nähtud maksuvabastused endast liidu õiguse autonoomseid mõisteid, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (kohtuotsus Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika) ning et maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades seda, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (kohtuotsused Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, punkt 13, ja Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, punkt 20).

26

Selleks et kindlaks teha, kas sellised sooduskaardid nagu Grantoncardid, kuuluvad mõistete „teised väärtpaberid” või „muud vabalt kaubeldavad maksevahendid” alla nagu need on sõnastatud kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis d, tuleb hinnata eelkõige viimati nimetatud sätte sõnastust, konteksti, mille osaks see säte on, ning maksuvabastusega taotletavat eesmärki (vt eelkõige kohtuotsused Merck, 292/82, EU:C:1983:335, punkt 12; ebookers.com Deutschland, C‑112/11, EU:C:2012:487, punkt 12, ning RVS Levensverzekeringen, C‑243/11, EU:C:2013:85, punkt 23).

27

Kõnealuse maksuvabastuse ette nägeva sätte sõnastuse osas tuleb meenutada, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 5 kohaselt vabastavad liikmesriigid maksust muu hulgas „tehingud, mis on seotud aktsiate ja osadega, osalusega äriühingutes ja ühendustes, võlakirjadega ning teiste väärtpaberitega”. Kuigi see maksuvabastus puudutab konkreetselt esiteks väärtpabereid, mis annavad juriidilise isiku üle omandiõiguse, ja teiseks väärtpabereid, mis tõendavad võla olemasolu, ei tähenda see, et „teisi väärtpabereid”, mis on selles sättes nimetaud, tuleks pidada samuti vähemalt „väärtpaberiteks”. Järelikult tuleb neid pidada sarnaseks selles sättes konkreetselt nimetatud väärtpaberitega.

28

Viimati nimetatud tõdemusele annavad alust väärtpaberid, mis on nimetatud sättes ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalast sõnaselgelt välja jäetud, nimelt sellised dokumendid, mis tõendavad omandiõigust kaubale ning osad või aktsiad, mis annavad nende omanikule kinnisasja või selle osa omandi- või valdusõiguse de jure või de facto, kui viimaseid käsitatakse liikmesriigis materiaalse varana vastavalt kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 3 punktile c (vt selle kohta kohtuotsus DTZ Zadelhoff, C‑259/11, EU:C:2012:423, punkt 42). Nimelt, viimati nimetatute olemus väärtpaberitena, kuivõrd need tõendavad eelkõige omandiõigust kinnis- või vallasasjade üle, kujutab endast vaatamata asjaolule, et need on välja jäetud selles sättes ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalast, viidet selle kohta, et seda võib lugeda väärtpaberiks kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkt 5 mõttes.

29

Antud sätte konteksti osas tuleb meenutada Euroopa Kohtu praktikat, mille kohaselt kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alusel käibemaksust vabastatud tehingud on sisuliselt finantstehingud. Kuigi need tehingud on määratletud teenuste sisu põhjal ja nende teostajaks ei pea tingimata olema pangad või krediidiasutused, kuuluvad need kõik siiski finantstehingute valdkonda (vt selle kohta kohtuotsus Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, punktid 21 ja 22 ning seal viidatud kohtupraktika).

30

Nimetatud sätte eesmärkide kohta tuleb lisada, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt on kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 5 loetletud finantstehingute maksuvabastuse eesmärk ületada maksustatava summa ja mahaarvatava käibemaksu suuruse kindlaksmääramisega seotud raskused (kohtuotsused Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, punkt 24, ja Skandinaviska Enskilda Banken, EU:C:2011:137, punkt 21).

31

Mis puudutab küsimust, kas antud juhtumi puhul tuleb selliseid sooduskaarte nagu Grantoncard pidada „teiseks väärtpaberiks” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 5 mõttes, siis tuleb kõigepealt märkida, et kui tarbija ostab sellise kaardi, ei omanda ta seeläbi äriühingu Granton Advertising omandiõigust ega nõudeõigust selle ettevõtte suhtes ega ühtki muud õigust, mis oleks eelnimetatutega seotud. Grantoncardi iseloomustab nimelt asjaolu, et see annab selle omanikule üksnes õiguse saada partnerettevõtte pakutavate kaupade ja teenuste hinnast allahindlust.

32

Seejärel nähtub Grantoncardi iseloomulike tunnuste, nagu need tulenevad Euroopa Kohtule esitatud dokumentidest, analüüsimisel, et sellel puudub nominaalväärtus ja partnerettevõtted ei vaheta seda raha või kaupade vastu. Neil asjaoludel ei kujuta sellise kaardi müük tarbijatele endast finantstehingut Euroopa Kohtu praktika mõttes, mis käsitleb kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d (vt selle kohta kohtuotsused Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, punktid 22 ja 23, ning Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, punktid 24–27).

33

Lõpuks, kuna maksustatava tehingu maksustatav summa vastab tarbija poolt Grantoncardi ostmisel makstud tasule, ei teki selle põhjal käibemaksu arvutamisel erilisi raskusi.

34

Võttes arvesse, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis d sätestatud maksuvabastusi tuleb tõlgendada kitsalt, nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 25, tuleb asuda seisukohale, et sellised sooduskaardid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei kuulu mõiste „teised väärtpaberid” alla kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 5 tähenduses.

35

Meenutagem, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 kohaselt vabastavad liikmesriigid maksust „hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlgade, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega seotud tehingud.”

36

Sarnaselt sellele, nagu sedastati käesoleva kohtuotsuse punktis 29 seoses mõistega „teised väärtpaberid”, mis on sätestatud kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 5, tuleb asuda seisukohale, et selle sätte punkti 3 kohaselt vabastatud tehingud kuuluvad kõik siiski finantstehingute valdkonda (vt selle kohta kohtuotsus Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, punkt 22).

37

Tuleb täpsustada, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkt 3 puudutab eelkõige maksevahendeid, nagu nt tšekke. Nagu käesoleva kohtuotsuse punktides 18 ja 31 on meenutatud, siis kuigi Grantoncard annab õiguse saada hinnaalandust, ei kujuta see endast maksevahendit nimetatud direktiivi mõttes. Eelkõige tuleb tõdeda, nagu märkis ka Ühendkuningriigi valitsus, et isegi kui sellised kaardid on üleantavad ja neid võib teatud hinnaga müüa, ei kaasne nende kasutusviisiga rahaülekannet, erinevalt maksetest, ülekannetest ja tšekkidest.

38

Neil asjaoludel, võttes arvesse, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis d sätestatud maksuvabastusi tuleb tõlgendada kitsalt, nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 25, tuleb asuda seisukohale, et sellised sooduskaardid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei kuulu mõiste „muud vabalt kaubeldavad maksevahendid” alla kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses.

39

Eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimustele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d tuleb tõlgendada nii, et sellise sooduskaardi müük, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei kujuta endast „teiste väärtpaberite” või „muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega” seotud tehingut selle sätte vastavate punktide 5 ja 3 mõttes, mis käsitlevad teatavaid tehinguid, mille liikmesriigid võivad käibemaksust vabastada.

40

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 B osa punkti d tuleb tõlgendada nii, et sellise sooduskaardi müük, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei kujuta endast „teiste väärtpaberite” või „muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega” seotud tehingut selle sätte vastavate punktide 5 ja 3 mõttes, mis käsitlevad teatavaid tehinguid, mille liikmesriigid võivad käibemaksust vabastada.