KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PHILIPPE LÉGER

esitatud 30. juunil 2005¹(1)

Kohtuasi C-513/03

M. E. A. van Hilten-van der Heijden’i pärijad

versus

Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen

(Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch’i (Madalmaad) eelotsusetaotlus)

Maksuõigus – Pärandimaks – Liikmesriigi kodanik, kes elab oma surma hetkel kolmandas riigis – Liikmesriigi seadus, mille kohaselt pärandi maksustamise eesmärgil peetakse liikmesriigi kodanikku tema surma hetkel elanuks selles riigis, kui ta sureb 10 aasta jooksul pärast liikmesriigist lahkumist – Kapitali vaba liikumine – EÜ asutamislepingu artikkel 73b (nüüd EÜ artikkel 56)

1.        Käesoleva eelotsusemenetluse eesmärk on võimaldada siseriiklikul kohtul hinnata, kas kapitali vaba liikumist reguleerivate EÜ asutamislepingu sätetega on kooskõlas Madalmaade pärimisõigus, mis sätestab, et Madalmaade kodanikku, kes on viinud oma elukoha sellest liikmesriigist väljapoole, peetakse pärandi maksustamise eesmärgil seal endiselt elavaks, kui ta on surnud enne kümne aasta möödumist tema lahkumisest Madalmaadest.

2.        Eelotsusemenetlus on saanud alguse vaidlusest, mille pooled on Van Hilten-van der Heijden’i(2) pärijad ja Madalmaade maksuamet, ning selle esemeks on pärandimaks, mille maksmist neilt see amet surnud isiku pärandilt nõuab.

3.        Madalmaade kodanik Van Hilten, kes elas kuni 1988. aastani Madalmaades, viis oma elukoha alguses Belgiasse ning seejärel alates 1991. aastast Šveitsi, mida peeti alates sellest kuupäevast tema maksustamise asukohaks.

4.        Ta suri 22. novembril 1997 ehk enne seda, kui tema lahkumisest Madalmaadest oli möödunud kümme aastat. Madalmaade pärimisõiguses sätestatud elukoha fiktsiooni kohaselt peeti teda surma hetkel Madalmaades elanuks ja Madalmaade maksuamet nõudis tema neljalt pärijalt pärandimaksu tasumist kogu pärandilt, mille pärijad olid saanud selle liikmesriigi pärimisõiguse alusel.

5.        Neli pärijat esitasid Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch’ile (Madalmaad) kaebuse otsuse peale, millega maksuamet oli tagasi lüknud nende vastuväite. Kõnealune kohus leiab, et Madalmaade õiguses sätestatud elukoha fiktsioon takistab kapitali vaba liikumist. Ta esitab Euroopa Kohtule kaks eelotsuse küsimust, et ta saaks hinnata, kas siseriiklikku õigust saab õigustada asutamislepingu artiklitega, mis lubavad liikmesriikidel säilitada või võtta teatud meetmeid nimetatud vabaduse kasutamise piiramiseks.

I.      Õiguslik raamistik

A.      Ühenduse õigus

6.        Kapitali vaba liikumist on ühenduse õiguses tunnustatud järk-järgult. Seega, erinevalt kaupade, isikute ja teenuste vaba liikumist reguleerivatest sätetest, pani EMÜ asutamislepingu artikli 67 lõige 1(3) liikmesriikidele kohustuse vabastada kapitali liikumine üksnes „sel määral, kui see on vajalik ühisturu nõuetekohaseks toimimiseks”.

7.        Ühendusesisese kapitali vaba liikumise põhimõte kehtestati nõukogu direktiiviga 88/361/EMÜ,(4) mille artikkel 1 sätestas, et liikmesriigid peavad kaotama liikmesriikide residentide vahelise kapitali liikumise piirangud, ilma et see piiraks järgnevate sätete kohaldamist.

8.        Selle vaba liikumise rakendamise hõlbustamiseks sisaldab direktiivi 88/361 I lisa kapitali liikumise mitteammendavat nomenklatuuri. See nomenklatuur hõlmab 13 rubriiki, millest XI rubriik pealkirjaga „Isiklikku laadi kapitali liikumine” hõlmab mitmeid tehinguid, nagu kingid, kaasavara ja punktis D sisalduvad pärandid ja annakud. XIII rubriik pealkirjaga „Muu kapitali liikumine” puudutab punktis A nimetatud pärandimakse.

9.        EÜ asutamislepingu kapitali vaba liikumist reguleerivad sätted asendati alates 1. jaanuarist 1994 Euroopa Liidu lepingu ja eriti selle artiklitega 73b–73d,(5) mis on käesolevas asjas rationae temporis kohaldatavad sätted.

10.      Selle lepingu artikkel 73b kinnitab direktiiviga 88/361 kehtestatud kapitali vaba liikumise põhimõtet ja laiendab seda kolmandatele riikidele, ületades seega teiste liikumisvabaduste kohaldamisala. Selle artikli lõige 1 sätestab järgmist:

„Käesoleva peatüki sätete kohaselt keelatakse kõik maksepiirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.”

11.      Sellest põhimõttest on siiski kaldutud kõrvale asutamislepingu artiklites 73c ja 73d, mille tõlgendamist eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud eelotsuse küsimused põhiliselt puudutavad.

12.      Asutamislepingu artikkel 73c lubab liikmesriikidel hoida jõus mõned liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelised kapitali liikumise piirangud. Selle artikkel 1 sätestab järgmist:

„Artikli 73b sätted ei takista kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 siseriikliku või ühenduse õiguse järgi kehtivaid piiranguid, mis käsitlevad kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega – kaasa arvatud investeeringud kinnisvarasse –, asutamisega, finantsteenuste osutamisega või väärtpaberite lubamisega kapitaliturgudele.”

13.      Asutamislepingu artikkel 73d lubab liikmesriikidel kohalda või kehtestada teatud piiravaid meetmeid kõigi kapitali liikumiste suhtes nii liikmesriikide kui ka liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel. See sätestab:

„1.      Artikli 73b sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust:

a)      kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal;

b)      võtta kõiki vajalikke meetmeid, et takistada siseriiklike seaduste ja määruste rikkumist, eriti maksustamise ja rahaasutuste usaldatavusnormatiivide täitmise järelevalve alal, või kehtestada kapitali liikumise deklareerimise kord haldamiseks vajalike või statistiliste andmete saamiseks või võtta meetmeid, mis on õigustatud avaliku korra või julgeoleku seisukohalt.

2.      Käesoleva peatüki sätted ei mõjuta niisuguste asutamisõiguse piirangute kohaldamist, mis on kooskõlas käesoleva lepinguga.

3.      Lõigetes 1 ja 2 märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele artikli 73b tähenduses.”

14.      Liikmesriikide valitsuste esindajad on vastu võtnud deklaratsiooni Euroopa Ühenduse asutamislepingu artiklis 73d sisalduva erandi kohaldamisala kohta, mille sõnastus on järgmine:(6)

„Konverents kinnitab, et käesoleva lepingu artikli 73d lõike 1 punktis a osutatud liikmesriikide õigus kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid kehtib üksnes nende vastavate sätete kohta, mis on olemas 1993. aasta lõpus. Käesolevat deklaratsiooni kohaldatakse siiski ainult liikmesriikide vahelise kapitali liikumise ja liikmesriikide vahel tehtud maksete suhtes.”

15.      Kuna Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch on eelotsuse küsimustes maininud EÜ artikli 57 lõiget 1 ja EÜ artikli 58 lõiget 3 ning kuna artiklite uut numeratsiooni on kohaldatud alles 1. maist 1999, kui jõustus Amsterdami leping, pean neid puudutavaks asutamislepingu artikli 73c lõike 1 ja artikli 73d lõike 3 samasisulisi sätteid.

B.      Siseriiklik õigus

16.      Käesolevas asjas kohaldatavad sätted sisalduvad 1956. aasta pärimisseaduses (Successiewet 1956).(7) SW artikli 1 kohaselt arvutatakse pärandimaksu kogu pärandvara väärtuselt, mis on saadud Madalmaade pärimisõiguse alusel sellise isiku surma tõttu, kelle elukoht oli surma hetkel Madalmaades.

17.      SW artikli 3 lõige 1 sätestab :

„Kui kuningriigis elanud Madalmaade kodanik kümne aasta jooksul pärast Madalmaadest lahkumist sureb või teeb kinke, peetakse teda surma või kinkimise hetkel kuningriigis elanuks.”

18.      Nagu eelotsusetaotluse esitatud teabest kaudselt nähtub ning nagu Madalmaade valitsus ja Euroopa Ühenduste Komisjon on selgitanud, on Madalmaade Kuningriik sõlminud pärandimaksuga topeltmaksustamise vältimiseks mitmete riikidega rahvusvahelisi lepinguid ja eelkõige on ta 1951. aastal sõlminud lepingu Šveitsi Konföderatsiooniga.(8) Sellele lepingule lisatud protokollis on deklaratsioon, mille kohaselt „riik, kelle kodanik oli pärandaja oma surma hetkel, võib nõuda pärandimaksu tasumist nii nagu oleks pärandaja viimane elukoht olnud selles riigis, tingimusel et pärandaja tegelik elukoht oli viimase kümne aasta jooksul kõnealuses riigis ja oma elukohast selles riigis loobudes oli ta nimetatud riigi kodanik; sel juhul vähendatakse seda osa maksust, mida riik ei oleks nõudnud, kui pärandaja ei oleks olnud selle riigi kodanik nimetatud riigis asuvast elukohast loobumise või surma hetkel, teises riigis tema elukoha alusel tasumisele kuuluva maksu võrra”.

19.      Kui kahepoolset lepingut ei saa käsitletavas olukorras kohaldada, kohaldatakse 1989. aasta topeltmaksustamise vältimise otsuse (Besluit ter voorkoming dubbele belasting 1989) sätteid. Vastavalt selle otsuse artiklile 13 vähendatakse Madalmaade Kuningriigis makstavat pärandimaksu välismaise pärandimaksu võrra. See tähendab seda, et kui välismaine pärandimaks on Madalmaade pärandimaksust suurem, väheneb viimati nimetatu nullini. Vastupidisel juhul tuleb Madalmaade Kuningriigile maksta vaid selles liikmesriigis makstava pärandimaksu ja pärijate poolt välismaal makstavate maksude vahe.

II.    Eelotsuse küsimused

20.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus lähtub eeldusest, et põhikohtuasjas on tegemist kapitali liikumisega kolmanda riigi ja liikmesriikide vahel, nagu nähtub direktiivi 88/361 I lisas oleva nomenklatuuri XI rubriigis viitest „päranditele ja annakutele”.

21.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus väljendab siiski oma ebakindlust selles osas, kas asutamislepingu artikli 73c lõikes 1 sätestatud erandit võib kohaldada SW artikli 3 taolisele sättele, eriti kui arvestada asjaolu, et asutamislepingu säte ei näe ette pärimist. Ta tuletab meelde, et vastavalt 14. detsembri 1995. aasta otsusele liidetud kohtuasjades Sanz de Lera jt(9) ei või liikmesriigid laiendada selle kohaldamisala.

22.      Seejärel väidab ta, et SW artikkel 3 võiks kuuluda asutamislepingu artikli 73d lõike 1 kohaldamisalasse, kuid et selle sätte lõike 3 kohaselt ei puuduta see artikkel suvalist diskrimineerimist ega kapitali vaba liikumise varjatud piiramist.

23.      Selles osas selgitab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et ühes 12. detsembri 2002. aasta otsuses asus ta seisukohale, et SW artiklis 3 sätestatud elukoha fiktsioon takistab kapitali vaba liikumist või muudab selle vähem atraktiivseks. See fiktsioon takistab „maalt lahkumist”, sest „varakogumi” siirdumisel teise liikmesriiki seab see fiktsioon pärijad ebasoodsamasse olukorda, kui pärand läheb pärijatele üle kümne aasta jooksul pärast riigist lahkumist. Madalmaade Kuningriik nõuab kümne aasta jooksul pärast Madalmaade kodaniku väljarändamist maksu juhul, kui see maks on välismaal madalam, kuigi ta ei tagasta ega arvesta tasa välismaal makstud seda ületavat maksusummat. SW artikkel 3 takistab seega varjatult piiriüleseid pärimisi ja on vastuolus ühenduse õigusega.

24.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib veel, et ta leidis nimetatud otsuses, et SW artikkel 3 kujutab endast ka suvalist diskrimineerimist, sest sellega tehakse vahet Madalmaade kodanikel ja teiste riikide kodanikel. Esimesena nimetatud saaksid selle sätte kohaldamist vältida ainult oma kodakondsusest loobudes. Lisaks ei saa nimetatud sätet põhjendada ka ülekaaluka avaliku huviga, kuna selle ainus eesmärk on takistada, et Madalmaade Kuningriik ei jääks oma kodanike riigist väljarändamisel ilma pärandimaksust.

25.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt on keelatud sellised meetmed, millest tulenevalt tuleb liikmesriigist lahkuval isikul maksta sinna jäävast isikust suuremat maksu. Keeldu maksude abil takistada riigist lahkumist on kinnitatud kõigi liikumisvabaduste puhul ja kapitali vaba liikumise osas 6. juuni 2000. aasta otsuses kohtuasjas Verkooijen.(10)

26.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib veel, milliseid järeldusi peaks tegema sellest, et surnud isik oli Euroopa Liidu kodanik ja et asutamisleping keelab igasuguse kodakondsusel põhineva diskrimineerimise. Käesolevas asjas leiab selline diskrimineerimine aset, sest Madalmaade kodaniku pärandit maksustatakse alati rohkem kui teise liikmesriigi kodaniku pärandit.

27.      Viimaseks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas deklaratsioon asutamislepingu artikli 73d kohta ja eriti selle lause, mille kohaselt viimati nimetatud deklaratsioon on kohaldatav üksnes liikmesriikide vahelistele kapitali liikumistele ja maksetele, tähendab seda, et need õigusnormid, mida kohaldatakse liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelisele kapitali liikumisele, ei ole artikli 73d lõikega 1 kindlasti hõlmatud, või seda, et antud artikkel hõlmab alati kapitali liikumisele kohaldatavad õigusnormid ega puuduta seega üksnes 1993. aasta lõpus kehtinud õigusnorme.

28.      Neil asjaoludel otsustas Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch menetluse peatada ning esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1.       Kas SW artikli 3 lõige 1 kujutab endast lubatud piirangut EÜ artikli 57 lõike 1 mõttes?

2.       Kas SW artikli 3 lõige 1 on EÜ artikli 58 lõike 3 mõttes suvalise diskrimineerimise keelatud vahend või kapitali vaba liikumise varjatud piirang, kui seda kohaldatakse liikmesriigi ja kolmanda riigi vahelisele kapitali liikumisele, ja kui arvestada ka deklaratsiooni Euroopa Ühenduse asutamislepingu artikli 58 (varem artikkel 73d) kohta, mis võeti vastu 7. veebruaril 1992 koos Euroopa Liidu valitsustevaheliste konverentside lõppakti ja deklaratsioonide allkirjastamisega?”

III. Analüüs

A.      Eelotsusetaotluse eesmärk

29.      Tuleb märkida, et Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch ei esita Euroopa Kohtule sellist küsimust asutamislepingu artikli 73b tõlgenduse kohta, mille alusel saaks ta hinnata, kas vaidlusaluste õigusnormidega piiratakse kapitali vaba liikumist selle sätte tähenduses. Nagu nähtub eelotsusetaotlusest, leiab ta, et see küsimus on lahendatud, sest ta on teinud selle kohta 12. detsembri 2002. aasta otsuse.(11)

30.      Kuigi väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on üksnes siseriikliku kohtu pädevuses hinnata tema poolt lahendamisele kuuluva kohtuasja eripärast lähtudes, kas otsuse tegemiseks on vaja eelotsust ja kas tema poolt Euroopa Kohtule esitatud küsimused on asjakohased, on siiski nii, et Euroopa Kohtu ülesanne on tõlgendada kõiki ühenduse õiguse sätteid, mis on tema arvates vajalikud põhikohtuasja lahendamiseks.(12)

31.      Kui analüüsida käesolevas asjas eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusi, mille eesmärk on välja selgitada, kas vaidlusalust siseriiklikku õigusnormi on võimalik põhjendada asutamislepingu artikli 73c lõikes 1 ja artiklis 73d sisalduvate sätete suhtes, tuleb eelnevalt kindlaks teha, kas see moodustab kapitali vaba liikumise piirangu asutamislepingu artikli 73b lõike 1 tähenduses.(13) Seega alustan selle küsimuse analüüsimisega.

B.      Asutamislepingu artikli 73b lõike 1 kohaldamine

32.      Käesolevas asjas tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul käsitleda Madalmaade maksusätteid, mille alusel loetakse pärandi maksustamise eesmärgil Madalmaades säilinuks selle liikmesriigi kodaniku elukoht, kes asub selles liikmesriigis asuvast elukohast elama teise liikmesriiki või kolmandasse riiki ning sureb enne, kui möödub kümme aastat sellest elukohast lahkumisest.

33.      Eelotsusetaotlusest nähtub veel, et Madalmaade õigusnormide alusel makstavat pärandimaksu arvutatakse pärijate saadava kogu pärandi ehk kinnisvara, sõltumata selle asukohast, vallasvara, väärtpaberite ja pangakontode väärtuse alusel.(14) Kõigi kohtutoimikus sisalduvate dokumentide põhjal näib selge, et pärijate välismaal makstava pärandimaksu võrra vähendatakse Madalmaades makstavat maksu nii vastavalt sellistele kahepoolsetele lepingutele, nagu Madalmaade Kuningriigi ja Šveitsi Konföderatsiooni vahel sõlmitud leping, kui ka selle liikmesriigi õigusele, mille eesmärk on topeltmaksustamise vältimine.

34.      Nagu Madalmaade valitsus ja komisjon on kirjalikes märkustes märkinud,(15) on SW artiklis 3 sätestatud elukoha fiktsiooni ja nende sätete koos kohaldamise tagajärg selline, et elukoha teise riiki viinud Madalmaade kodaniku pärandit ei maksustata Madalmaades rohkem kui siis, kui tema elukoht oleks jäänud sellesse liikmesriiki.

35.      Selliste õigusnormide tagajärg on siiski selline, et Madalmaade kodanikult võetakse kümne aasta jooksul oma elukoha teise riiki viimisest võimalus kasutada enda pärandi soodsamaks osutuda võivat kogumaksustamist selliste õigusnormide alusel, mis kehtivad tema uues elukohariigis ja riikides, kes maksustavad oma territooriumil asuvat vara. Seega on vaidlusaluste õigusnormide tagajärg käesolevas asjas selline, et Madalmaade ametiasutused nõuavad surnud isiku neljalt pärijalt 79 624 Hollandi kuldna suuruse summa maksmist pärast Šveitsis maksmisele kuuluva pärandimaksu mahaarvamist.

36.      Pärandi maksustamist saab pidada liikmesriikide pädevusse kuuluva otsese maksustamise valdkonna osaks. Tegemist on maksuga, mida üldiselt nõutakse otse maksukohustuslaselt, võttes arvesse tema isiklikku olukorda selles osas, mis puudutab tema sugulussuhet surnud isikuga. Isegi kui seda tuleks pidada kaudseks maksuks EÜ asutamislepingu artikli 99 tähenduses,(16) tuleb igal juhul märkida, et see ei olnud selles sättes ette nähtud ühtlustamismeetme esemeks. Liikmesriikidel tuleb seega kindlaks määrata selle maksu tingimused ja maksumäär ning võtta vastu vajalikud sätted, vajadusel pidada selleks omavahelisi läbirääkimisi, et vältida kodanike topeltmaksustamist. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peavad liikmesriigid kasutama oma pädevust otsese maksustamise valdkonnas ühenduse õigust ja eriti neid liikumisvabadusi järgides, mis on seotud siseturu elluviimisega, ja sealhulgas juhul, kui nad sõlmivad topeltmaksustamise vältimise lepinguid.(17)

37.      Käesolevas asjas teame, et surnud isiku elukoht oli Šveitsis. Peale selle, ta suri 22. novembril 1997 ehk enne seda kuupäeva, kui sõlmiti ja a fortiori jõustus Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning Šveitsi Konföderatsiooni vaheline leping isikute vaba liikumise kohta.(18)

38.      Järelikult, isegi kui oletada, et see leping annab lepingu osalisriikide kodanikele õigusi, millele nad võivad viidata siseriiklikus kohtus, tuleb sedastada, et seda lepingut ei saa kohaldada käesolevas asjas, mistõttu liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelisi suhteid hõlmav ainus liikumisvabadus, millele Van Hilten’i pärijatel on õigus viidata, on kapitali vaba liikumine.(19)

39.      Seega on väga loogiline, et Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch märgib eelotsusetaotluses üksnes selle vabadusega seotud asutamislepingu sätteid.

40.      Seega tuleb välja selgitada, kas sellised õigusnormid moodustavad kapitali vaba liikumise piirangu asutamislepingu artikli 73b lõike 1 tähenduses. Teisisõnu tuleb kindlaks teha, kas asutamislepingu artikli 73 b lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi sellised õigusnormid, mille alusel selle liikmesriigi sellise kodaniku pärandit, kes on oma elukoha viinud välismaale, kus ta suremise hetkel oli elanud alla kümne aasta, maksustatakse nagu siis, kui see kodanik oleks jäänud elama sellesse liikmesriiki.

41.      Ma arvan nagu Madalmaade ja Saksamaa valitsused ning komisjon, et sellised õigusnormid ei ole vastuolus asutamislepingu artikli 73b lõikega 1.

42.      Enda seisukoha põhjendamiseks alustan täpsustusega, milline on kapitali liikumine, mida vaidlusalused õigusnormid puudutavad, ja seejärel selgitan, miks need minu arvates seda liikumist ei piira.

1.      Asjaomane kapitali liikumine

43.      Asutamislepingu artikli 73b lõige 1 keelab liikmesriikide vahelised ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelised kapitali liikumise piirangud. Seega on oluline kindlaks teha, milline on see kapitali liikumine, mida vaidlusalused õigusnormid puudutavad. See küsimus on oluline, sest sellest sõltub teadmine, millises ulatuses kuuluvad vaidlusalused õigusnormid asutamislepingu artikli 73b kohaldamisalasse, ja nagu ma olen juba märkinud, ei saa käesolevas asjas kohaldada muud liikumisvabadust kui kapitali vaba liikumist.

44.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitab, et käesolevas asjas on tegemist kapitali liikumisega, sest pärandit mainitakse direktiivi 88/361 I lisa nomenklatuuris. Ta leiab veel, et vaidlusalused õigusnormid on vastuolus kapitali vaba liikumisega, sest sellega takistatakse pärandi hulka hiljem kuuluva „varakogumi” (de boedel) üleviimist teise riiki,(20) mistõttu eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et kui see vara muutub pärandiks kümne aasta jooksul pärast seda üleminekut, põhjustab neis õigusnormides sisalduv elukoha fiktsioon ebasoodsa olukorra.

45.      Neist seisukohtadest ma järeldan, et eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et need kapitali liikumised, mida vaidlusalused õigusnormid kahjustavad, on ühelt poolt pärimine, st pärandi üleminek pärijatele, ja teisalt selle pärandi üleminek teise riiki, mis näib tulenevat sellest, et Madalmaade kodanik on viinud oma maksustamise asukoha välismaale.

46.      Madalmaade valitsus leiab, et käesolevas asjas ei ole tegemist kapitali liikumisega, sest selle sätte kohaselt on Madalmaade õigusega seotud tegur surma hetk ehk pärimisõiguse tekkimine ning vara väärtus sel hetkel. Sel hetkel ei ole veel toimunud kapitali liikumist. Direktiivi 88/361 kohaldatakse kõikidele neile kapitali liikumist sisaldavatele toimingutele, mida pärijatel tuleb teha, kui nad tegelikult teevad kindlaks pärandi koosseisu kuuluva vara ja võimalusel jagavad seda. Käesolevas asjas ei olnud isegi hetkel, kui nüüdseks surnud isik lahkus Madalmaadest, toimunud mingisugust kapitali vaba liikumise toimingut, sest tema elukoha muutumine ei mõjutanud tema vara koosseisu.

47.      Komisjon leiab, et kuna vaidlusalused õigusnormid ei kehtesta mingisugust eristamist surnud isiku pärandi asukoha alusel, ei piira need kapitali vaba liikumist. Selle institutsiooni sõnul kuuluvad need õigusnormid pigem isikute vaba liikumist, eriti asutamisvabadust, reguleerivate õigusnormide kohaldamisalasse, kui neid vabadusi oleks kohaldatud käesolevas asjas.

48.      Omalt poolt usun, et vaidlusalused õigusnormid võiksid kuuluda asutamislepingu artikli 73b lõike 1 kohaldamisalasse, sest need reguleerivad Madalmaade selliste kodanike pärandi maksustamist, kes on viinud oma elukoha välismaale ja kes on surnud kümne aasta jooksul pärast seda üleviimist. Vastupidi, nagu eespool mainitud menetlusse astujadki, ma ei usu, et seda elukoha viimist välismaale saaks sellisena pidada kapitali liikumiseks. Põhjendan oma seisukohta järgneva arutluskäiguga.

49.      Isegi kui vastab tõele, et mõistet „kapitali liikumine” ei määratleta asutamislepingus, on kohtupraktikas siiski esitatud hulk asjaolusid, mille abil võib seda valdkonda piiritleda. Esiteks otsustati 31. jaanuari 1984. aasta otsuses liidetud kohtuasjades Luisi ja Carbone,(21) et kapitali liikumised on finantstehingud, mille põhiline eesmärk on vastava summa paigutamine või investeerimine. Tegemist on seega põhimõtteliselt finantstehingutega ja need erinevad jooksvatest maksetest selle poolest, et nende eesmärk on vara moodustamine. Sellest saan järeldada, et ühenduse õiguses kehtestatud kapitali vaba liikumise põhimõtte eesmärk on võimaldada ühenduse kodanikele kõige soodsamaid tingimusi, mida saab neile pakkuda ühenduse sees ja kolmandas riigis oma kapitali investeerimiseks ja paigutamiseks.

50.      Väljakujunenud kohtupraktikast nähtub, et direktiivi 88/361 I lisas sisalduv nomenklatuur säilitab direktiivis sätestatud kapitali liikumise mõiste määratlemisel soovitusliku iseloomu ja et seda tuleb seega asutamislepingu artikli 73b lõike 1 tõlgendamisel arvestada.(22)

51.      Selle nomenklatuuri rubriikide analüüsimisel leian, et need hõlmavad teatud arvu tehinguid, mis seonduvad rahaliste vahendite liikumisega investeeringute tegemise eesmärgil, nagu kinnisvara ja börsil noteeritud väärtpaberite või rahaliste väärtuste omandamine või jooksevkonto tehingud finantseerimisasutustes.

52.      See nomenklatuur ei piirdu siiski seda liiki tehingutega ja üksnes nendega seotud rahaliste ülekannetega. Nagu selle sissejuhatavas osas märgitakse, on selle eesmärk olla sisult väga lai, et mitte piirata „kapitali liikumise täieliku liberaliseerimise põhimõtte kohaldamist”. Selle sissejuhatava osa kohaselt hõlmab direktiiv kõiki kapitali liikumise puhul vajalikke tehinguid, nagu tehingute sõlmimine ja täitmine, mille tingimuseks on vastav rahaline ülekanne. See nomenklatuur näeb ette nii kahepoolseid tehinguid kui ka tehinguid, mida teevad enda nimel üksikisikud. See hõlmab ka vara likviidseks muutmise või loovutamisega seotud tehinguid.

53.      Seega nimetab nomenklatuur XI rubriigis pealkirjaga „Isiklikku laadi kapitali liikumine” eelkõige tehingud, mille käigus ühe isiku vara antakse täielikult või osaliselt üle kas tema eluajal laenude, kinkide, annetuste ja kaasavara abil või pärast tema surma pärandite ja annakute abil. Nagu Euroopa Kohus on kinnitanud oma 11. detsembri 2003. aasta otsuses kohtuasjas Barbier,(23) on vara üleminek pärimise teel kapitali liikumine asutamislepingu tähenduses.

54.      Ma ei usu ka seda, et saaks nõustuda Madalmaade valitsuse argumentidega, mille kohaselt SW artikkel 3 ei tähenda selles etapis kapitali liikumist. Need argumendid põhinevad minu arvates selle sätte osalisel või mittetäielikul analüüsil. Kuna neis õigusnormide sätestatakse, et surma hetkel vähem kui kümme aastat välismaal elanud Madalmaade kodanikul on kokkupuude Madalmaade Kuningriigi pärimisõigusega, määratakse kindlaks ka selliste kodanike pärandimaksu summa. Täpsemalt taotletaksegi seda eesmärki. Nagu Madalmaade valitsuse märkustest nähtub, on nende õigusnormide eesmärk võidelda sellise maksudest kõrvalehoidmise liigiga, mille kohaselt asutakse oma surma oodates elama teise riiki.

55.      Lisaks, kui ma Madalmaade õigust just valesti ei tõlgenda, siis saab pärandimakse pärijatelt nõuda üksnes juhul, et nad ei loobu sellest pärandist. Seega vastavalt eelotsusetaotluse esitanud kohtu ettekandele siseriikliku õiguse kohta arvutatakse pärandimaks siseriikliku õiguse alusel kogu vastuvõetud pärandi väärtuse alusel.(24) Seega ei saa väita, et käesolevas asjas ei ole toimunud kapitali liikumist, kui põhikohtuasja hagejad vaidlustavad kohustuse maksta neilt nõutavat maksu just nimelt seetõttu, et nad on saanud osa surnud isiku varast. Surnud isiku vara omandiõigus on seega üle läinud tema pärijatele.

56.      Seetõttu leian, et vaidlusalused õigusnormid võivad kuuluda asutamislepingu artikli 73b lõike 1 kohaldamisalasse, sest nende alusel määratakse selliste Madalmaade kodanike pärandi eest makstav pärandimaks, kes on viinud oma elukoha välismaale ja kes on surnud kümne aasta jooksul pärast elukoha üleviimist.

57.      Seevastu ei usu ma, et pelka elukoha üleviimist saaks pidada kapitali liikumiseks asutamislepingu artikli 73b lõike 1 tähenduses või tegevuseks, millega kaasneb samaaegne kapitali liikumine. Siseriikliku kohtu esitatud seisukoht, mille kohaselt piiratakse vaidlusaluste õigusnormidega pärandi koosseisu hiljem kuuluva varakogumi „maalt lahkumist”, kui Madalmaade kodanik viib oma elukoha välismaale, tähendab minu arvates iseenesest seda, et selle kodaniku välismaale minekuga kaasneb tema vara automaatne üleminek sellesse riiki, kus asub tema uus elukoht. Teisisõnu kaasneb vara omaniku ümberasumisega kogu selle vara samaaegne liikumine. Ma ei usu, et saaksin selle seisukohaga nõustuda.

58.      Olen juba märkinud, et nomenklatuuris kirjeldatud kapitali liikumise all peetakse silmas investeeringuid, mida mitteresident teeb ühe riigi territooriumil või mida resident teeb välismaal, või nendega seotud tehinguid. Nendega peab seega kaasnema kapitali liikumine. Elukoha viimine liikmesriigist teise riiki ei ole iseenesest kapitali liikumine. Kui analüüsida, mis kuulus surnud isiku varasse sel hetkel, kui ta viis oma elukoha Madalmaadest välja, märkame, et sinna kuulus selles liikmesriigis, Belgias ja Šveitsis asuv kinnisvara, kapitalipaigutused Madalmaades, Saksamaal, Šveitsis ja Ameerika Ühendriikides noteeritud väärtpaberitesse ja Euroopa Ühenduses asutatud krediidiasutuste Madalmaade ja Belgia tütarettevõtjate juures avatud pangakontod.(25) Minu arvates on ebatäpne väita, et see vara viidi Šveitsi üle samal ajal, kui surnud isik viis elukoha sellesse riiki. Selle vara koosseis, olgu küsimus kinnisvara asukohas, tema väärtpaberiportfelli sisus või tema pangakontode olemasolus erinevates krediidiasutustes, ei ole muutunud üksnes sel põhjusel, et ta muutis elukohta. Selles etapis ei ole ka omandiõigus sellele varale üle läinud. Sellest järeldub, et sel hetkel, kui surnud isik viib elukoha kõigepealt üle Belgiasse ja seejärel Šveitsi, ei ole toimunud kapitali liikumist üksnes elukoha üleviimise tõttu.

59.      Järelikult ainus kapitali liikumine, mida saab lugeda toimunuks käesolevas asjas, on minu arvates surnud isiku pärandi üleminek tema pärijatele pärimise teel.

60.      Selles analüüsistaadiumis ei tule otsustada küsimuse üle, kas see kapitali liikumine on tegelikult piiriülest laadi, sest nagu allpool näidatakse, ei piira vaidlusalused õigusnormid kapitali vaba liikumist.

2.      Piirangu puudumine

61.      Asutamislepingu artikli 73b lõige 1 on sisult väga lai, sest, tuletan meelde, see puudutab kapitali liikumise „kõiki piiranguid”. Nagu nähtub kohtupraktikast, ei ole seega keelatud mitte üksnes otsesed piirangud ehk sellised siseriiklikud õigusnormid, millega keelatakse kavandatav investeering(26) või mis näevad ette eelneva loa korra kohaldamise selle suhtes,(27) vaid ka meetmed, millega tekitatakse olukord, et isikuid, kellel on õigus kasutada asutamislepinguga kehtestatud liikumisvabadust, võidakse veenda neile antud eelisõiguste kasutamisest hoiduma.(28) Samuti on tõsi, et nagu asutamislepinguga tagatud muud liikumisvabadused, ei keela kapitali vaba liikumine mitte üksnes diskrimineerivad meetmed ehk liikmesriikide võetud meetmed, mida kohaldatakse üksnes teise liikmesriigi kodakondsusega investeerijate suhtes,(29) vaid ka meetmed, mille tõttu liikmesriigi enda kodanikke või residente võidakse veenda investeeringute tegemisest teises liikmesriigis hoiduma.(30)

62.      Euroopa Kohus on eespool viidatud kohtuotsuses Barbier esitanud asjaolusid, mille alusel on võimalik mõista, mil viisil on siseriiklik pärandimaksuõigus sellist laadi, et ta takistab kapitali vaba liikumist. Ta on leidnud, et isegi kui pärandimaksu maksavad pärijad, siis on see selline asjaolu, mida iga huvitatud isik arvestab, kui ta otsustab oma investeerigu teha.

63.      Kõnealuses kohtuasjas oli küsimus Madalmaade õigusnormides, mille kohaselt Madalmaades asuv kinnisvara maksustati pärandimaksu ja sellega seotud maksudega erinevalt sõltuvalt sellest, kas surnud isik oli selles riigis elanud või mitte. Need sätted nägid ette, et maksubaasi arvutamiseks pärandi väärtuse kindlaksmääramisel oli võimalik selliste kinnisasjade väärtust, mille majanduslikud õigused olid loovutatud teisele õigussubjektile, vähendada üksnes juhul, kui surnud isik oli elanud Madalmaades, samas kui sellist võimalust ei olnud juhul, kui surnud isik ei olnud elanud Madalmaades.(31)

64.      Euroopa Kohus leidis, et need sätted piiravad kapitali vaba liikumist järgmistel põhjustel: esiteks olid need sellist laadi, millega võidi teises liikmesriigis elavaid isikuid veenda selles liikmesriigis asuva kinnisvara ostmisest hoiduma ja hoiduma sellise varaga seotud majanduslike õiguste loovutamisest teistele isikutele; teiseks oli nende tagajärg see, et muus liikmesriigis kui selle vara asukoha riigis elava isiku pärandi väärtus vähenes.

65.      Käesolevas asjas on selge, et vaidlusalused õigusnormid ei sätesta erinevalt kohtuasjas Barbier käsitletud õigusnormidest, et välismaale elukoha viinud Madalmaade kodanikku maksustatakse Madalmaades asuva vara osas teistmoodi kui neid, kes on jäänud Madalmaadesse. Täheldasin, et selle tagajärjeks on see, et maksustatakse selliste Madalmaade kodanike pärandi koosseisu kuuluvaid kõiki varasid, kes on viinud enda maksustamise asukoha välismaale vähem kui kümme aastat enne oma surma, justkui oleksid nad enda elukoha Madalmaades säilitanud. Need ei näe ette ka selliseid maksustamise tingimusi, mis erineksid sõltuvalt surnud isiku kinnisvara asukohast või selliste asutuste asukohast, kuhu kapital on investeeritud. Seega erinevad need õigusnormid eespool viidatud kohtuotsuse Verkooijen aluseks olevas kohtuasjas käsitletud õigusnormidest, millele viidatakse eelotsusetaotluses ja mille kohaselt füüsilistele isikutele makstavate dividendide tulumaksuvabastus sõltus tingimusest, et dividende maksab äriühing, kelle asukoht on kõnealuses riigis.

66.      Kuna sellised erinevused vaidlusalustes õigusnormides puuduvad, ei näe ma seetõttu, kuidas võiks see panna Madalmaade kodanikke loobuma investeeringute tegemisest Madalmaadest teistesse riikidesse või teistest riikidest Madalmaadesse. Need õigusnormid ei ole seega minu arvates kapitali liikumise piirang asutamislepingu artikli 73b lõike 1 tähenduses.

67.      Minu seisukohta ei muuda minu arvates küsitavaks põhjused, mille tõttu eelotsusetaotluse esitanud kohus on jõudnud vastupidisele järeldusele. Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch on leidnud, et viimati nimetatud õigusnormid on vastuolus selle sättega, kuna see on pärandi koosseisu tulevikus kuuluva varakogumi „riigist lahkumise takistus” ja kuna see on olemuselt diskrimineeriv Madalmaade kodanike kahjuks. Ma ei saa selliste põhjendustega nõustuda.

68.      Nagu ma olen „riigist lahkumise takistuse” kohta juba märkinud, on ainus kapitali liikumine, mida vaidlusalused õigusnormid puudutavad, surnud isiku vara üleminek tema pärijatele pärimise teel. Elukoha üleviimine iseenesest ei ole kapitali liikumine. Järelikult, kui vaidlusalused õigusnormid oleksid riigist lahkumise takistus elukoha üleviimise hetkel, nagu märgib eelotsuse taotluse esitanud kohus, ei puudutaks see takistus varakogumi riigist lahkumist, millest tulevikus moodustub pärand, vaid selle isiku enda riigist lahkumist. Nagu komisjon märgib, ei peaks sellisel juhul sedastama vaidlusaluste õigusnormide vastuolu ühenduse õigusega kapitali vaba liikumist puudutavate asutamislepingu sätete suhtes, mida ainsana käesolevas asjas kohaldatakse. Seda vastuolu saaks sedastada üksnes isikute vaba liikumist puudutavate sätete suhtes või vajadusel teises liikmesriigis elamisõiguse suhtes, mis vastavalt EÜ asutamislepingu artiklile 8a(32) on antud Euroopa Liidu kodakondsusega, mille eelduseks oleks käesolevas asjas olnud, et Van Hilten ei oleks surma hetkel elanud Šveitsis, vaid teises liikmesriigis.

69.      Isegi kui oletada, et olukord oli selline, ei usu ma, et vaidlusaluseid õigusnorme saaks pidada takistuseks Madalmaade kodanike õigusele tegeleda majandustegevusega teises liikmesriigis ega õigusele seal elada, mis on neile antud liidu kodakondsuse staatusega.

70.      Nagu ma olen juba märkinud, heidavad põhikohtuasja hagejad ja eelotsusetaotluse esitanud kohus vaidlusalustele õigusnormidele ette seda, et tegelikult võetakse elukoha välismaale viinud Madalmaade kodanikelt, kui nad surevad kümne aasta jooksul pärast selle üleviimist, võimalus kasutada kogu nende pärandi võimalikult soodsamat maksustamist selles uues elukohariigis ja oma territooriumil asuvat vara maksustatavates riikides kehtivate õigusnormide kohaselt. Teame nimelt, et nende õigusnormide kohaldamise tagajärjel koheldakse neid kodanikke samamoodi nagu juhul, kui nad oleksid jäänud Madalmaadesse.(33)

71.      Vaidlusalused õigusnormid on seega kooskõlas ühenduse õiguses praegu kehtivate nõuetega, st nagu need nõuded nähtuvad eelotsusetaotluse esitanud kohtu mainitud kohtupraktikast. Selle kohtupraktika kohaselt ei saa liikmesriigid kohelda ebasoodsamalt selliseid kodanikke, kes kasutavad neile ühenduse õiguses antud liikumisvabadusi, kui neid oleks koheldud juhul, kui nad ei oleks neid vabadusi kasutanud. Seega on liikmesriikidel keelatud kohelda maksustamisel ebasoodsamalt selliseid maksukohustuslasi, kes lähevad teise liikmesriiki majandustegevusega tegelema palgatöötajatena või iseseisvalt seal teenuste pakkumiseks või asutamisõiguse vabaduse raames, kui neid oleks koheldud juhul, kui nad oleksid oma tegevusalal tegutsenud kodumaal.(34) Seda kohtupraktikat saab kohaldada selliste liikmesriigi kodanike olukorras, kes kasutavad teises liikmesriigis neid liikumis- ja elamisõigusi, mida liidu kodakondsuse staatus neile annab.(35)

72.      Ühenduse õigus ei kohusta praeguses olukorras päritoluliikmesriiki kohtlema soodsamalt oma kodanikke, kes kasutavad neile asutamislepinguga antud liikumis- ja elamisvabadusi, kui neid oleks koheldud juhul, kui nad oleksid jäänud kodumaale.(36) Käesolevas asjas järgib Madalmaade Kuningriik minu arvates kohustust teha nii, et need kodanikud, kes viivad oma elukoha teise liikmesriiki, kui nad kasutavad liidu kodanikena liikumisvabadust või õigust elada teises liikmesriigis, ei ole ebasoodsamas seisundis võrreldes kodanikega, kes on jäänud kodumaale, sest ta on kahepoolsete lepingute või oma õigusaktidega taganud, et välismaiste pärandimaksude võrra vähendatakse seal makstavaid makse.

73.      Sellest kohtupraktikast lähtudes ei usu ma, et Madalmaade õigusnormidele võiks ette heita seda, et need ei sätesta, et tagastada tuleb üleliigsed pärimismaksud, mida võidi maksta, kui välismaal makstav maksumäär ületas Madalmaades makstavat maksumäära. Kuigi sellisel juhul elukoha viimine võib tegelikult osutuda ebasoodsamaks, johtub see ebasoodne olukord esiteks sellest, et siseriiklikke pärandimaksu sätteid ei ole ühtlustatud. Arvestades ühtlustamise puudumist ei saa asutamisleping liidu kodanikule tagada, et kui ta viib oma tegevuse või lihtsalt elukoha varasemast elukohariigist teise riiki, puuduvad sellel üleviimisel maksualased tagajärjed.(37)

74.      Seetõttu ei saa pidada asutamislepinguga Madalmaade kodanikele antud liikumis- ja elamisvabaduse kasutamise piiranguks asjaolu, et selliste Madalmaade kodanike pärandit, kes olid viinud elukoha välismaale vähem kui kümme aastat enne oma surma, maksustatakse Madalmaades nii, nagu oleksid nad jäänud sellesse riiki elama.

75.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul tuleneb vaidlusaluste õigusnormide diskrimineeriv olemus sellest, et seda kohaldatakse üksnes Madalmaade kodanike suhtes. Viimati nimetatud on tema sõnul seega ebasoodsamas olukorras kui teiste liikmesriikide kodanikud, kes on elanud ka Madalmaades ja seejärel viinud oma elukoha välismaale. Tegemist on seega kodakondsusel põhineva diskrimineerimisega, mis on vastuolus EÜ asutamislepingu artiklitega 6(38) ja 8a, sest Madalmaade kodanikud on liidu kodanikud nagu teiste liikmesriikide kodanikud ja see staatus on nende põhistaatus. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul tuleb seda kohtupraktikat, mis puudutab asutamislepingu artiklitega 6 ja 8a seotud diskrimineerimise mõistet, järgida asutamislepingu artikli 73b kohaldamisel, sest viimati nimetatu moodustab mittediskrimineerimise põhimõtte konkreetse väljenduse.

76.      Sarnaselt Madalmaade ja Saksamaa valitsuste ning komisjoniga ei usu ma, et selle seisukohaga saaks nõustuda. Olen märkinud, et otsene maksustamine kuulub endiselt liikmesriikide pädevusse. Viimati nimetatutel on seega pädevus määrata pidepunktid nendevahelise maksualase pädevuse piiritlemisel topeltmaksustamise kaotamiseks,(39) tingimusel et nad järgivad ühenduse õigust. On otsustatud, et kuna ühenduse tasandil puuduvad ühtlustamis- või harmoneerimismeetmed topeltmaksustamise kaotamiseks, võib nõustuda kodakondsuskriteeriumiga kui maksualase puutepunkti kriteeriumiga, ilma et seda peetaks diskrimineerivaks.(40) Seda kohtupraktikat kohaldatakse eelkõige pärandi maksustamisel, mis kuulub samuti liikmesriikide pädevusse otsese maksustamise valdkonnas ja mis ei ole olnud ühtlustamis- või harmoneerimismeetmete esemeks topeltmaksustamise kaotamise eesmärgil.

77.      Neist asjaoludest lähtudes on Madalmaade Kuningriigil seega õigus võtta vastu oma kodanike pärandite maksustamist reguleerivad sätted ka siis, kui tema kodanikud lahkuvad kodumaalt, tingimusel siiski, et ta kasutab seda õigust vastavalt ühenduse õigusele, ehk nagu eespool on märgitud, rikkumata neid asutamislepingu sätteid, mis puudutavad liikumisvabadust ja vabadust elada teise liikmesriigi territooriumil.

78.      Ma ei usu, et liidu kodakondsus ja tõlgendus, mille Euroopa Kohus on andnud kodakondsusega antavate õiguste kohta, oleksid sellised, et nendega muudetaks küsitavaks selle liikmesriigi pädevus ja talle kehtestatud piirid. Nagu nähtub Euroopa Kohtu praktikast, on liidu kodakondsus liikmesriikide kodanike põhistaatus ja sellega tugevdatakse diskrimineerimiskeeldu, sest see võimaldab samas olukorras olevatel kodanikel saada asutamislepingu ratione materiae kohaldamisalas samasuguse õigusliku kohtlemise osaliseks sõltumata nende kodakondsusest ja ilma et see piiraks sõnaselgelt ette nähtud erandite kohaldamist.(41)

79.      See staatus ei asenda siiski liikmesriikide kodakondsust. Kuna liikmesriigi kodakondsus on sine qua non eeldus liidu kodakondsusele, ei hävitata selle kõigile liidu kodanikele ühise omadusega konkreetset seost, mis neist igaühel on selle liikmesriigiga, kelle kodakondsus tal on. Liidu kodanike staatusega võib veel anda üksnes sellega seotud õigusi, mis on sellised nagu on loetletud asutamislepingus. Kehtiva ühenduse õiguse kohaselt kohustab liidu kodaniku staatus liikmesriike kehtestama oma kodanikele otsese maksustamise valdkonnas samasugused piirangud nagu on kehtestatud asutamislepingus sisalduvatele liikumisvabadustele. See staatus kohustab seega mitte kohtlema ebasoodsamalt neid kodanikke, kes kasutavad neile asutamislepingu artikliga 8a antud liikumis- ja elamisvabadust, kui neid oleks koheldud siis, kui nad ei oleks neid õigusi kasutanud.

80.      Nagu ma olen eespool märkinud, ei tulene liidu kodakondsuse staatusest, et teise liikmesriiki oma elukoha viinud Madalmaade kodanikel oleks õigus pärandi maksustamisele üksnes nende uue elukoha soodsamaks osutuda võiva seaduse alusel.

81.      Sellest järeldub, et liidu kodakondsusega ei seata kahtluse alla Madalmaade Kuningriigi pädevust määrata kindlaks need kriteeriumid isiku seotuse kohta enda kodumaise õigusega pärandimaksu valdkonnas. Asutamislepingu artikli 6 tähenduses ei ole kodakondsuse alusel diskrimineerimiseks asjaolu, et vaidlusaluseid õigusnorme kohaldatakse vaid Madalmaades elanud Madalmaade kodanike suhtes ja mitte teiste liikmesriikide kodanike suhtes, kes on samuti elanud Madalmaades.

82.      Viimaseks on ka Euroopa Kohus nõustunud, et liikmesriigid võivad maksualase pädevuse kasutamisel eeskuju võtta rahvusvahelisest praktikast ja Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) väljatöötatud mudellepingutest.(42) Märgin et, Madalmaade õigusnormid on kooskõlas korraga, mida kirjeldavad pärandite ja kingete topeltmaksustamise vältimise mudellepingu artiklite 1982. aasta kommentaarid, mille on koostanud OECD maksualane komitee.(43)

83.      Neist asjaoludest lähtudes teen ettepaneku vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtule, et asutamislepingu artikli 73b lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid, mille alusel maksustatakse oma elukoha välismaale viinud ja seal surma hetkeks alla kümne aasta elanud riigi kodaniku pärandit selliselt, nagu oleks kõnealune kodanik jäänud elama samasse liikmesriiki.

84.      Kuna vaidlusalused õigusnormid ei piira minu arvates kapitali liikumist, ei tule arutleda selle üle, kas seda saab põhjendada asutamislepingu artiklitega 73c ja 73d. Neist küsimustest ei ole kasu põhikohtuasja lahendamisel. Leian, et seetõttu ei ole vaja käsitleda eelotsusetaotluse esitanud kohtu eelotsuse küsimusi.

IV.    Ettepanek

85.      Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch’i esitatud küsimustele järgmiselt:

Asutamislepingu artikli 73b lõiget 1 (muudetuna EÜ artikli 56 lõige 1) tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid, mille alusel maksustatakse oma elukoha välismaale viinud ja seal surma hetkeks alla kümne aasta elanud riigi kodaniku pärandit selliselt, nagu oleks kõnealune kodanik jäänud elama samasse liikmesriiki.

---

1 – Algkeel: prantsuse.

---

2 – Edaspidi „Van Hilten”.

---

3 – Muudetuna EÜ asutamislepingu artikli 67 lõige 1, mis on tunnistatud kehtetuks Amsterdami lepinguga.

---

4 – 24. juuni 1988. aasta direktiiv asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta (EÜT L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10).

---

5 – Nüüd vastavalt EÜ artiklid 56–58.

---

6 – Euroopa Liidu leping – Deklaratsioon Euroopa Ühenduse asutamislepingu artikli 73d kohta, mis on lisatud Euroopa Liidu lepingu lõppaktile (EÜT 1992, C 191, lk 99).

---

7 – Stbl. 1956, lk 362; edaspidi „SW”.

---

8 – Haagis 12. novembril 1951 allkirjastatud Šveitsi Konföderatsiooni ja Madalmaade Kuningriigi vahelise pärandimaksuga topeltmaksustamise vältimise leping ja selle protokoll (Trb. 1951, 149, ja 1952, 34).

---

9 – Liidetud kohtuasjad C‑163/94, C‑165/94 ja C‑250/94 (EKL 1995, lk I-4821, punkt 44).

---

10 – Kohtuasi C‑35/98 (EKL 2000, lk I-4071).

---

11 – Madalmaade valitsus märgib oma kirjalikes märkustes, et Staatssecretaris van Financiën on esitanud apellatsioonkaebuse selle otsuse peale Hoge Raad der Nederlanden’ile ja on teinud sellele kohtule ettepaneku, et ta esitaks vajadusel eelotsusetaotluse (kirjalike märkuste punkt 33).

---

12 – 18. märtsi 1993. aasta otsus kohtuasjas C‑280/91: Viessmann (EKL 1993, lk I-971, punkt 17) ja 8. veebruari 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑350/99: Lange (EKL 2001, lk I-1061, punktid 20–25).

---

13 – Vt vastavalt 6. mai 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑104/01: Libertel (EKL 2003, lk I-3793, punkt 22) ja 1. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑281/02: Owusu (EKL 2005, lk I-1383, punkt 23).

---

14 – Käesolevas asjas kuuluvad pärandi koosseisu Madalmaades, Belgias ning Šveitsis asuvad kinnisasjad, kapitalipaigutused noteeritud väärtpaberitesse liikmesriikides ja kolmandates riikides ning Madalmaade ja Belgia krediidiasutuste tütarettevõtjate juures avatud pangakontodel olevad kreeditsaldod.

---

15 – Madalmaade valitsuse kirjalikud märkused, punkt 29 ja komisjoni kirjalikud märkused, punkt 21.

---

16 – Nüüd EÜ artikkel 93.

---

17 – Vt eelkõige 14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I-225, punkt 21) ja eespool viidatud kohtuotsus Verkooijen, punkt 32 ja viidatud kohtupraktika. Vt liikmesriikide kohustuse kohta järgida ühenduse õigust, kui nad sõlmivad topeltmaksustamise vältimise lepinguid, 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑385/00: De Groot (EKL 2002, lk I-11819, punkt 94).

---

18 – EÜT 2002, L 114, lk 6. See leping on sõlmitud 21. juunil 1999 ja jõustus 1. juunil 2002. Selle eesmärk on ellu viia isikute vaba liikumine Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning teisalt Šveitsi Konföderatsiooni vahel, tuginedes Euroopa Ühenduses kohaldatavatele sätetele.

---

19 – Selles osas tuleb meelde tuletada, et asutamislepingu artikli 73b lõike 1 sätetel on vahetu õigusmõju ka selles osas, kus need puudutavad suhteid kolmandate riikidega (eespool viidatud kohtuotsus Sanz de Lera jt, punkt 48).

---

20 – Vt eelotsusetaotluse punkt 4.7.

---

21 – Liidetud kohtuasjad 286/82 ja 26/83 (EKL 1984, lk 377, punkt 21).

---

22 – 16. märtsi 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑222/97: Trummer ja Mayer (EKL 1999, lk I-1661, punkt 21); 11. jaanuari 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑464/98: Stefan (EKL 2001, lk I-173, punkt 5) ja 5. märtsi 2002. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑515/99, C‑519/99–C‑524/99 ja C‑526/99–C‑540/99: Reisch jt (EKL 2002, lk I-2157, punkt 30).

---

23 – Kohtuasi C‑364/01 (EKL 2003, lk I-15013, punkt 58).

---

24 – Kohtujuristi kursiiv.

---

25 – Eelotsusetaotlus, punkt 2.5.

---

26 – Vt siseriiklike meetmete kohta, mille alusel lasti välja riigi võlakirju ja millega võeti kõnealuse liikmesriigi residentidelt võlakirjade märkimisõigus, 26. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑478/98: komisjon vs. Belgia (EKL 2000, lk I-7587, punkt 19) ja siseriiklike erastamismeetmete kohta, millega keelati teiste liikmesriikide kodanikel osta erastatud äriühingute aktsiaid üle kindlaks määratud summa, 4. juuni 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑367/98: komisjon vs. Portugal (EKL 2002, lk I-4731, punktid 40–42).

---

27 – Vt siseriikliku õiguse kohta, mille kohaselt otsestele välisinvesteeringutele tuli eelnevalt saada luba, 14. märtsi 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑54/99: Église de scientologie (EKL 2000, lk I-1335, punkt 14) ja kinnisvara ostmise kohta 1. juuni 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑302/97: Konle (EKL 1999, lk I-3099, punkt 39) ja eespool viidatud kohtuotsus Reisch jt, punkt 32.

---

28 – Vt siseriikliku meetme kohta, mille alusel laenusaajad võisid saada elamu ehitamiseks või parendamiseks võetud laenu korral intressisoodustust vaid juhul, kui laenuleping oli sõlmitud riigi poolt heakskiidetud krediidiasutustega, 14. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑484/93: Svensson ja Gustavsson (EKL 1995, lk I-3955, punkt 10) ja liikmesriigi õiguse kohta, mille kohaselt tuli maksta riigilõivu laenude korral, mille kohta ei olnud koostatud erilist otsust, üksnes juhul, kui need laenud võeti väljaspool enda riigi territooriumi, 14. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑439/97: Sandoz (EKL 1999, lk I-7041, punkt 31).

---

29 – Vt eespool viidatud kohtuotsus Konle, punkt 23, liikmesriigi õiguse kohta, millega vabastati üksnes selle riigi kodanikud kohustusest saada luba hoonestatud maa ostmiseks, ja vastavalt 13. juuli 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑423/98: Albore (EKL 2000, lk I-5965, punkt 16). Vt ka eespool viidatud kohtuotsused Église de scientologie, punkt 14 ja komisjon vs. Portugal, punktid 40–42.

---

30 – Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsused Svensson ja Gustavsson, punkt 10; Sandoz, punkt 19 ja komisjon vs. Belgia, punkt 18.

---

31 – Madalmaade kodanik Barbier lahkus oma elukohast Madalmaades 1970. aastal, et asuda elama Belgiasse. Ajavahemikus 1970−1988, kui ta elas Belgias, ostis ta Madalmaades kinnisvara. 1988. aastal loovutas ta kinnisvara puudutavad majanduslikud õigused Madalmaade õiguse alusel asutatud eraõiguslikule äriühingule, mille üle oli tal valitsev mõju. Maksuamet võttis pärandimaksu arvutamisel arvesse kogu selle kinnisvara väärtuse.

---

32 – Muudetuna EÜ artikkel 18.

---

33 – Olen märkinud, et SW artikli 3 kohaldamisel koos Madalmaade Kuningriigi ja Šveitsi Konföderatsiooni vahel sõlmitud lepingu või topeltmaksustamist puudutava Madalmaade õigusega on selline tagajärg, et Madalmaade Kuningriigis Madalmaade kodanike pärandi maksustamisel makstava pärandimaksu summa on võrdne sellega, mis see oleks olnud juhul, kui nad oleksid säilitanud enda elukoha selles liikmesriigis.

---

34 – Vt hiljutise näitena „riigist lahkumise” takistuse kohta maksustamise valdkonnas 11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑9/02: De Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I-2409, punkt 45), milles käsitleti siseriiklikku õigust, millega pandi maksukohustuslastele, kes tahtsid üle viia elukohta sellest liikmesriigist, kohustuse maksta maksu teatud väärtpaberite eest veel saamata kapitalikasumist.

---

35 – Vt selle kohta 29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑224/02: Pusa (EKL 2004, lk I-5763, punktid 18–20) ja 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑365/02: Lindfors (EKL 2004, lk I-7183, punkt 35).

---

36 – See argument ei vähenda asukoha- või elukohariigi kohustust anda neile kodanikele samad soodustused kui enda kodanikele, kui nad on samas olukorras.

---

37 – Vt selle kohta 12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑336/96: Gilly (EKL 1998, lk I-2793, punkt 47) ja eespool viidatud kohtuotsus Lindfors, punkt 34.

---

38 – Muudetuna EÜ artikkel 12.

---

39 – Eespool viidatud kohtuotsus Gilly, punkt 30.

---

40 – Idem.

---

41 – Vt eelkõige 20. septembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑184/99: Grzelczyk (EKL 2001, lk I‑6193, punkt 31); 11. juuli 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑224/98: D’Hoop (EKL 2002, lk I‑6191, punkt 28); 2. oktoobri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑148/02: Garcia Avello (EKL 2003, lk I-11613, punktid 22 ja 23) ja eespool viidatud kohtuotsus Pusa, punkt 16.

---

42 – Eespool viidatud kohtuotsus Gilly, punkt 31.

---

43 – Neist kommentaaridest nähtub, et maksudest kõrvalehoidmise vältimiseks on õigustatud selline kord, mille alusel sätestavad riigid kodanike kogu pärandi maksustamise, isegi kui nende elukoht on välismaal, et hoida ära seda, et mõned nende kodanikud asuvad oma surma oodates elama teise riiki ainsa eesmärgiga hoida kõrvale päritoluriigi pärandimaksust. Siiski on vajalik sätestada, et kõige pikem tähtaeg võib olla kümme aastat elukoha välismaale viimise ja surma vahel. Lisaks sellele tuleb sellises olukorras riigil, kes nõuab makse kodakondsuse alusel, vähendada arvutatud makse selles riigis sissenõutud maksude võrra, milles surnud isik elas, ja nende riikide maksude võrra, kes maksustavad nende territooriumil asuvat omandit (Modèle de convention de double imposition concernant les successions et les donations, OECD, Pariis, 1983, artikleid 4, 7, 9a ja 9b käsitlevad kommentaarid).