Liidetud kohtuasjad C‑51/19 P ja C‑64/19 P

World Duty Free Group SA, varem Autogrill España SA
ja
Hispaania Kuningriik

versus

Euroopa Komisjon

Euroopa Kohtu (suurkoda) 6. oktoobri 2021. aasta otsus

Apellatsioonkaebus – Riigiabi – ELTL artikli 107 lõige 1 – Maksustamissüsteem – Äriühingu tulumaksu käsitlevad sätted, mis lubavad Hispaania maksuresidendist ettevõtjatel amortiseerida väljaspool seda liikmesriiki maksuresidendist ettevõtjates osaluse omandamisest tuleneva firmaväärtuse – Mõiste „riigiabi“ – Valikulisuse tingimus – Võrdlussüsteem – Erand – Erinev kohtlemine – Erineva kohtlemise põhjendatus

1. Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Maksusoodustust andev meede – Meetme valikulisuse tuvastamisel asjakohane võrdluskriteerium – Võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras olevate ettevõtjate vahel vahetegemine, mis ei ole põhjendatud üldise maksustamissüsteemi olemuse ja ülesehitusega

   (ELTL artikli 107 lõige 1)

   (vt punktid 31–36, 99 ja 125)

2. Apellatsioonkaebus – Väited – Esimest korda apellatsioonkaebuse raames esitatud väide – Vastuvõetamatus – Väide, mille eesmärk on kahtluse alla seada üksnes vaidlustatud kohtuotsuse põhjendatus – Vaidlustatud kohtuotsusest endast tingitud väide – Vastuvõetavus

   (ELTL artikli 256 lõige 1; Euroopa Kohtu põhikiri, artikkel 58; Euroopa Kohtu kodukord, artikli 170 lõige 1)

   (vt punktid 55–59, 111 ja 132)

3. Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Maksusoodustust andev meede – Eelise olemasolu kindlakstegemise võrdlusraamistik – Sisuline piiritlemine – Iseenda võrdlusraamistikuks olev meede – Tingimused – Selgelt piiritletud maksustamissüsteem, mis teenib spetsiifilisi eesmärke – Puudumine

   (ELTL artikli 107 lõige 1)

   (vt punktid 60–66 ja 75–77)

4. Tühistamishagi – Liidu kohtu pädevus – Haldusakti põhjenduste tõlgendamine – Piirid

   (ELTL artiklid 263 ja 264)

   (vt punktid 70, 71, 78–80 ja 83)

5. Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Maksusoodustust andev meede – Eelise olemasolu kindlakstegemise võrdlusraamistik – Kriteeriumid – Erandi kehtestamine üldisest maksustamissüsteemist – Ulatus

   (ELTL artikli 107 lõige 1)

   (vt punktid 94 ja 95)

6. Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Maksusoodustust andev meede – Üldine meede, mida kohaldatakse kõigile ettevõtjatele ilma eristusteta – Meede, mida ei kohaldata selle kohaldamise tingimustele vastava tehinguga sarnastele tehingutele – Sellise vahetegemise kehtestamine, mis ei ole põhjendatud üldise maksustamissüsteemi olemuse ja ülesehitusega – Proportsionaalsuse põhimõtte järgimine – Meede, mille võib lugeda valikuliseks

   (ELTL artikli 107 lõige 1)

   (vt punktid 99 ja 140)

7. Apellatsioonkaebus – Väited – Asjaolude ja tõendite ebaõige hindamine – Vastuvõetamatus – Asjaolude ja tõendite hindamise kontroll Euroopa Kohtus – Välistamine, v.a tõendite moonutamise korral – Vaidluse asjaolude õigusliku kvalifitseerimise kontroll Euroopa Kohtus – Hõlmamine

   (ELTL artikkel 256; Euroopa Kohtu põhikiri, artikli 58 esimene lõik)

   (vt punkt 113)

8. Apellatsioonkaebus – Väited – Liidu õigust rikkuvad kohtuotsuse põhjendused – Muude õiguslike asjaoludega põhjendatud resolutsioon – Tagasilükkamine

   (ELTL artikli 256 lõike 1 teine lõik; Euroopa Kohtu põhikiri, artikli 58 esimene lõik)

   (vt punktid 124, 128 ja 129)

9. Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Eksporditoetused – Hõlmamine – Tingimused

   (ELTL artikli 107 lõige 1)

   (vt punkt 127)

Kokkuvõte

Euroopa Kohus jättis rahuldamata apellatsioonkaebused Üldkohtu otsuste peale, millega jäeti muutmata rahalise firmaväärtuse (goodwill) amortiseerimist käsitleva Hispaania maksustamissüsteemi kvalifitseerimine siseturuga kokkusobimatuks riigiabiks

Komisjon otsustas 2007. aastal pärast mitut kirjalikku küsimust, mille Euroopa Parlamendi liikmed olid talle esitanud, ning kaebust, mille ta sai ühelt eraettevõtjalt, algatada ametliku uurimismenetluse, et kontrollida, kas Hispaania maksuõigusnormid, mis käsitlevad rahalise firmaväärtuse (goodwill) amortiseerimist juhul, kui residendist äriühing omandab osaluse mõnes teises äriühingus, on EL toimimise lepingu riigiabi käsitlevate sätetega kooskõlas.

Hispaania äriühingu tulumaksu seadusesse 2001. aastal lisatud maksumeetme (edaspidi „vaidlusalune meede“) alusel võib residendist äriühing välismaises äriühingus vähemalt 5protsendilise osaluse omandamise korral, kui see on omandatud vähemalt aastaseks katkematuks ajavahemikuks, tema poolt tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksuga maksustatavast tulust amortisatsiooni vormis maha arvata sellest tuleneva firmaväärtuse. Seevastu ei saa firmaväärtust amortiseerida Hispaania maksukohustuslasest äriühing, kes omandab osaluse mõnes riigisiseses äriühingus, välja arvatud juhul, kui luuakse äriühendus.

Komisjon leidis 28. oktoobri 2009. aasta ( 1 ) ja 12. jaanuari 2011. aasta ( 2 ) otsusega (edaspidi „vaidlusalused otsused“), et vaidlusalune maksumeede kujutab endast siseturuga kokkusobimatut abikava, ning kohustas Hispaaniat antud abi tagasi nõudma.

Üldkohus, kelle menetluses oli mitu tühistamishagi, mille olid esitanud Hispaanias asutatud ettevõtjad ( 3 ), tühistas need otsused 7. novembri 2014. aasta kohtuotsustega ( 4 ), leides, et komisjon ei olnud tõendanud, et vaidlusalune maksumeede on valikuline – valikulisus on üks vajalikest ja kumulatiivsetest kriteeriumidest, mis võimaldavad kvalifitseerida liikmesriigi meetme riigiabiks.

Komisjoni esitatud apellatsioonkaebuste põhjal tühistas Euroopa Kohus need kohtuotsused, leides sisuliselt, et need põhinevad eelise valikulisuse tingimuse ekslikul käsitlusel, ning saatis kohtuasjad tagasi Üldkohtule uueks arutamiseks ( 5 ). Tagasisaatmise järel kinnitas Üldkohus, et vaidlusalune maksumeede on valikuline, ja jättis vaidlusaluste otsuste peale esitatud tühistamishagid rahuldamata ( 6 ).

Euroopa Kohtu suurkoda, kes seekord lahendas apellatsioonkaebusi, mille olid esitanud apellandist ettevõtjad ja Hispaania Kuningriik (edaspidi „apellandid“), jättis need rahuldamata, täpsustades oma kohtupraktikat maksumeetmete valikulisuse küsimuses.

Euroopa Kohtu hinnang

Kõigepealt lükkas Euroopa Kohus tagasi komisjoni esitatud vastuvõetamatuse väited, mille kohaselt teatavaid argumente, mille apellandid oma apellatsioonkaebustes esitasid, ei olnud esitatud Üldkohtus.

Sellega seoses märkis Euroopa Kohus, et väiteid ja argumente, mis on tekkinud vaidlustatud kohtuotsuse enda pinnalt ja mille eesmärk on otsuse põhjendatust õiguslikult kritiseerida, ei saa pidada Üldkohtu menetluses olnud vaidluse eset muutvaks. Seega argumendid, millega apellandid seavad kahtluse alla järeldused, mille Üldkohus tegi tema menetluses arutatud väitele antud õiguslikust lahendusest, on vastuvõetavad.

Mis puudutab vaidlusaluse maksumeetme valikulisust, siis täpsustas Euroopa Kohus seejärel, et ainuüksi asjaolu, et meede on üldine, kuna see võib a priori olla soodus kõigile äriühingu tulumaksuga maksustatud ettevõtjatele olenevalt sellest, kas nad teevad või ei tee teatavaid tehinguid, ei välista, et meede võiks olla valikuline. Kohtupraktikas on nimelt tuvastatud, et valikulisuse tingimus on täidetud, kui komisjon suudab tõendada, et meede kaldub kõrvale asjaomases liikmesriigis kohaldatavast tavapärasest maksustamissüsteemist ning selle konkreetsed tagajärjed toovad kaasa selliste ettevõtjate erineva kohtlemise, kes tavapärase maksustamissüsteemi eesmärgi seisukohast on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras.

Komisjon peab riigisisese maksumeetme valikuliseks kvalifitseerimisel järgima kolmest etapist koosnevat meetodit. Esmalt peab ta kindlaks tegema liikmesriigis kehtiva üldkohaldatava või tavapärase maksustamissüsteemi. Seejärel peab ta näitama, et vaidlusalune maksumeede kujutab endast erandit sellest võrdlussüsteemist, kuna meede eristab ettevõtjaid, kes üldise või tavapärase maksustamissüsteemiga taotletava eesmärgi seisukohast on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras. Viimaks peab ta kontrollima, kas kehtestatud eristamine on põhjendatud, kuna see tuleneb selle süsteemi olemusest või ülesehitusest, millesse meede kuulub.

Neid kaalutlusi arvestades käsitles Euroopa Kohus kohtuasjade C‑51/19 P ja C‑64/19 P, C‑52/19 P, C‑53/19 P ja C‑65/19 P, C‑54/19 P ja C‑55/19 P raames apellantide väidet, et Üldkohus on teinud vea võrdlussüsteemi kindlakstegemisel.

Sellega seoses tõi Euroopa Kohus esile, et võrdlusraamistiku kindlakstegemine peab tulenema riigisisese õiguse alusel kohaldatavate õigusnormide sisu, liigenduse ja konkreetsete tagajärgede objektiivsest hindamisest. Järelikult tuleb juhul, kui kõnealune maksumeede ei ole liikmesriigi üldisest maksustamissüsteemist eraldatav, lähtuda sellest süsteemist. Seevastu juhul, kui ilmneb, et vaidlusalune meede on üldisest süsteemist selgelt eristatav, ei saa välistada, et võrdlusraamistik, mida tuleb arvesse võtta, on kitsam kui üldine süsteem või on isegi samastatav meetme endaga, kui meede kujutab endast normi, millel on iseseisev õiguslik loogika. Lisaks peab komisjon võrdlussüsteemi kindlaksmääramisel arvesse võtma maksu iseloomulikke tunnuseid, mille on kindlaks määranud asjaomane liikmesriik. Seevastu ei tule valikulisuse analüüsi esimeses etapis võtta arvesse eesmärke, mida seadusandja soovis uuritava meetme vastuvõtmisel saavutada.

Käsitletavas asjas tõdes Euroopa Kohus kõigepealt, et vaidlusalustest otsustest nähtub selgelt, et komisjon võttis võrdlussüsteemiks äriühingu tulumaksu süsteemi üldsätted, mis reguleerivad firmaväärtust üldiselt.

Seejärel lükkas ta tagasi apellantide argumendi, et võrdlussüsteemi kindlakstegemisel tugines Üldkohus normitehnikale, mille liikmesriigi seadusandja valis vaidlusaluse maksumeetme vastuvõtmiseks, nimelt üldreeglist tehtava erandi kehtestamisele.

Sellega seoses tõi Euroopa Kohus esile, et asjaolu, et liikmesriigi seadusandja kasutab teatavat normitehnikat, näiteks kehtestab üldreeglist erandi, ei ole valikulisuse tingimuse analüüsiks sobiva võrdlusraamistiku määratlemiseks piisav. See, et tegemist on erandiga, võib siiski osutuda asjakohaseks, kui sellest tuleneb – nagu käesolevates kohtuasjades –, et eristatakse kahte majandustegevuses osalejate kategooriat, keda koheldakse a priori erinevalt, ehk erandmeetme kohaldamisalasse kuuluvaid ettevõtjaid ja jätkuvalt üldise maksustamissüsteemi kohaldamisalasse kuuluvaid ettevõtjaid. Seega võttis Üldkohus vaidlusaluse maksumeetme valikulisuse hindamisel muude kaalutluste hulgas õigesti arvesse, et meede on erandlik.

Kohtuasjas C‑50/19 P kinnitas Euroopa Kohus lisaks, et riigisisene meede võib olla valikuline ka siis, kui sellega ette nähtud soodustuse kasutamine ei sõltu mitte soodustuse saanud ettevõtja konkreetsetest omadustest, vaid tehingust, mille ta otsustab teha või tegemata jätta. Nii võib meedet pidada valikuliseks ka siis, kui see ei määra enne kindlaks soodustuse saajate konkreetset liiki, ja siis, kui kõigile asjaomase liikmesriigi territooriumil asutatud ettevõtjatele, sõltumata nende suurusest, õiguslikust vormist, tegevusalast või muudest neile iseloomulikest omadustest, on meetmega ette nähtud soodustus potentsiaalselt kättesaadav tingimusel, et tehakse teatud liiki investeering. Nimelt ei tulene valikulisuse olemasolu tingimata sellest, et teatud ettevõtjatel on neile iseloomulike tunnuste tõttu võimatu saada vaidlusaluse meetmega ette nähtud soodustust, vaid see võib tuleneda lihtsalt järeldusest, et on olemas tehing, mis vaatamata sarnasusele tehinguga, millest vaidlusaluse eelise andmine sõltub, ei anna eelise saamiseks õigust, eelistades seega üksnes neid ettevõtjaid, kes otsustavad viimati nimetatud tehingu teha.

Lõpuks tõdes Euroopa Kohus, et kõikides kõnealustes kohtuasjades asendas Üldkohus vaidlusaluste otsuste põhjendused enda omadega, kui ta valikulisuse analüüsi teises etapis leidis, et võrdlussüsteemi eesmärk oli tagada firmaväärtuse maksustamislahenduse ja selle raamatupidamisarvestuse teatav sidusus, ning et seetõttu rikkus ta õigusnormi.

See viga ei too siiski kaasa vaidlustatud kohtuotsuste tühistamist, kuna nende resolutsioonid on muude õiguslike kaalutlustega põhjendatud. Sellega seoses tõi Euroopa Kohus esile, et Üldkohus viitas põhjendatult kohtupraktikale, mille kohaselt tuleb valikulisuse analüüsi teises etapis võrreldavust analüüsida võrdlussüsteemi, mitte vaidlusaluse meetme eesmärgist lähtudes. Seega tuvastas Üldkohus õigesti, et ettevõtjad, kes omandavad osalusi mitteresidendist äriühingutes, on firmaväärtuse maksustamislahendusega taotletava eesmärgi seisukohalt sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras ettevõtjatega, kes omandavad osalusi residendist äriühingutes. Sellega seoses ei ole apellandid suutnud täpsemalt tõendada, et ettevõtjad, kes omandavad osalusi mitteresidendist äriühingutes, on teistsuguses õiguslikus ja faktilises olukorras ning seega ei ole nad sarnases olukorras ettevõtjatega, kes omandavad osalusi Hispaanias.

( 1 ) Komisjoni 28. oktoobri 2009. aasta otsus 2011/5/EÜ firmaväärtuse amortiseerimise kohta välismaises äriühingus osaluse omandamisel C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), mida Hispaania rakendas (ELT 2011, L 7, lk 48).

( 2 ) Komisjoni 12. jaanuari 2011. aasta otsus 2011/282/EL firmaväärtuse amortiseerimise kohta välismaises äriühingus osaluse omandamisel C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), mida Hispaania rakendas (ELT 2011, L 135, lk 1). Selles otsuses on tehtud kaks parandust, mis on Euroopa Liidu Teatajas avaldatud 3. märtsil 2011 ja 26. novembril 2011.

( 3 ) Nimelt Autogrill España SA (nüüd World Duty Free Group SA), Banco Santander SA ja Santusa Holding SL.

( 4 ) 7. novembri 2014. aasta kohtuotsused Autogrill España vs. komisjon (T‑219/10, EU:T:2014:939) ning Banco Santander ja Santusa vs. komisjon (T‑399/11, EU:T:2014:938, pressiteade nr 145/14).

( 5 ) 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pressiteade nr 139/16).

( 6 ) 15. novembri 2018. aasta kohtuotsused Banco Santander vs. komisjon (T‑227/10, ei avaldata, EU:T:2018:785), Sigma Alimentos Exterior vs. komisjon (T‑239/11, ei avaldata, EU:T:2018:781), Axa Mediterranean vs. komisjon (T‑405/11, ei avaldata, EU:T:2018:780), Prosegur Compañía de Seguridad vs. komisjon (T‑406/11, ei avaldata, EU:T:2018:793), World Duty Free Group vs. komisjon (T‑219/10 RENV, EU:T:2018:784) ning Banco Santander ja Santusa vs. komisjon (T‑399/11 RENV, EU:T:2018:787, pressiteade nr 175/18).