Kohtuasi C‑432/15

Odvolací finanční ředitelství

versus

Pavlína Baštová

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Nejvyšší správní soud)

Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikli 2 lõike 1 punkt c – Mõiste „teenuste osutamine tasu eest“ – Maksukohustuslase poolt hobuse andmine hobuste võiduajamise korraldaja käsutusse – Tasu hindamine – Maksukohustuslasele kuuluvate hobuste võiduajamiseks ettevalmistamisega seotud kulude mahaarvamise õigus – Majandustegevusega tervikuna seotud üldkulud – III lisa punkt 14 – Spordirajatiste kasutamisele kohaldatav vähendatud käibemaksumäär – Kohaldatavus võidusõiduhobuste talli haldamisele – Tehing, mis koosneb ühest või mitmest eraldi teenusest

Kokkuvõte – Euroopa Kohtu otsus (neljas koda), 10. november 2016

1. Maksualaste õigusaktide ühtlustamine–Ühine käibemaksusüsteem–Teenuste osutamine tasu eest–Mõiste–Maksukohustuslase poolt hobuse andmine hobuste võiduajamise korraldaja käsutusse–Hõlmamine–Tingimus–Tasu maksmine sõltumata sellest, kas hobune jõuab paremusjärjestuses kõrgele kohale või mitte

   (Nõukogu direktiiv 2006/112, artikli 2 lõike 1 punkt c)

2. Maksualaste õigusaktide ühtlustamine–Ühine käibemaksusüsteem–Sisendkäibemaksu mahaarvamine–Mahaarvamisõiguse tekkimine ja kohaldamisala–Kulud, mida on kandnud maksukohustuslane, kes on võidusõiduhobuseid kasvatanud ja treeninud nende müümise või võiduajamisel osalemise eesmärgil–Mahaarvamisõigus–Tingimused

   (Nõukogu direktiiv 2006/112, artikkel 167 ja artikli 168 punkt a)

3. Maksualaste õigusaktide ühtlustamine–Ühine käibemaksusüsteem–Liikmesriikide õigus kohaldada vähendatud käibemaksumäära teatud kaupade ja teenuste tarnete suhtes–Spordirajatiste kasutamine–Mõiste–Teenuste osutamine, mis on seotud selliste rajatiste kasutamisega, mis on mõeldud hobuste passiivseks pidamiseks tallis–Välistamine

   (Nõukogu direktiiv 2006/112, artikkel 98 ja III lisa punkt 14)

4. Maksualaste õigusaktide ühtlustamine–Ühine käibemaksusüsteem–Liikmesriikide õigus kohaldada vähendatud käibemaksumäära teatud kaupade ja teenuste tarnete suhtes–Spordirajatiste kasutamine–Kohaldamine komplekssele teenuste osutamisele, mis hõlmab hobuste majutamist, treenimist ja hooldamist–Lubatavus–Tingimused

   (Nõukogu direktiiv 2006/112, artikkel 98 ja III lisa punkt 14)

1.  Direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 2 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et teenuste osutamisega tasu eest selle sätte tähenduses ei ole tegemist olukorras, kus hobuse omanik, kes on käibemaksukohustuslane, annab oma hobuse võiduajamisel osalemiseks võiduajamise korraldaja käsutusse, kui sellega ei kaasne stardiraha ega muu otsese tasu maksmist ja kui üksnes nende hobuste omanikud, kelle hobused jõuavad võiduajamise lõpus paremusjärjestuses kõrgele kohale, saavad auhinnaraha, isegi kui selle suurus on varem kindlaks määratud. Küll aga on hobuse käsutusse andmine teenuste osutamine tasu eest siis, kui sellega kaasneb korraldaja poolt tasu maksmine sõltumata sellest, kas kõnealune hobune jõuab paremusjärjestuses kõrgele kohale või mitte.

   Nimelt, võimalus liigitada teenus tasuliseks tehinguks eeldab üksnes seda, et teenuse osutamise ja maksukohustuslase poolt tegelikult saadud tasu vahel oleks otsene seos. Selline otsene seos on tuvastatud juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, mille käigus osutatakse vastastikku teenuseid, ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele. Sellega seoses ei saa esiteks võiduajamise korraldaja pakutavat teenust, mis seisneb hobuse omanikule antud võimaluses oma hobusega võiduajamisel osaleda, üldjuhul pidada tegelikuks tasuks omaniku poolt oma hobuse võiduajamise korraldaja käsutusse andmise eest. Selline teenus on nimelt tasustatav selliselt, et hobuse omanik maksab registreerimis- ja osalemistasusid, mis vastavad võiduajamisel osalemise tegelikule väärtusele. Samas tuleb märkida, et kuigi hobuse omanik võib teatud juhul saada osalemisest kasu tänu hobuse väärtuse kasvule võiduajamisel kõrge koha saamise korral või osalemisega kaasneva reklaami korral, on selline kasu raskesti mõõdetav ja ebakindel, kuna sõltub suuresti võiduajamise tulemustest. Seda kasu ei saa niisiis võtta arvesse selleks, et määrata kindlaks sellise käsutusse andmise tegelikku majanduslikku väärtust.

   Teiseks, juhul kui hobuse käsutusse andmisega hobuste võiduajamisel osalemiseks ei kaasne stardiraha ega muu otsese tasu maksmist ja kui üksnes need omanikud, kelle hobused jõuavad võiduajamise lõpus paremusjärjestuses kõrgele kohale, saavad auhinnaraha, ei saa asuda seisukohale, et hobuse käsutusse andmisega kaasneb tegeliku tasu maksmine. Kolmandaks, seevastu juhul, kui pelgalt hobuse osalemisega võiduajamisel kaasneb otsese tasu maksmine asjaolu tõttu, et võiduajamise korraldaja maksab stardiraha sõltumata sellest, kas kõnealune hobune jõuab paremusjärjestuses kõrgele kohale või mitte, võiks hobuse omaniku poolt selle käsutusse andmist käsitada teenuste osutamisena tasu eest direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses. Sellisel juhul kujutab võiduajamise korraldaja poolt hobuseomanikule makstud tasu endast otsest tasu viimati nimetatu poolt osutatud teenuse eest, mis seisneb nõustumuses lubada hobusel võiduajamisel osaleda.

   (vt punktid 28, 35, 36, 39, 40 ja resolutsiooni punkt 1)

2.  Direktiivi 2006/112, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslasel, kes kasvatab ja treenib nii enda hobuseid kui ka kolmandate isikute hobuseid, tekib õigus temale kuuluvate hobuste võiduajamiseks ettevalmistamise ja seal osalemisega seotud tehingutelt tasutud sisendkäibemaksu maha arvata, kui nende tehingutega seotud kulud kuuluvad tema majandustegevusega seotud üldkulude hulka, tingimusel, et iga asjaomase tehinguga seotud kulud on otseselt ja vahetult seotud sellise majandustegevusega tervikuna. Nii võib see olla siis, kui kaasnenud kulud on seotud võidusõiduhobustega, mis on tegelikult mõeldud müügiks või kui nende hobuste osalemine võiduajamistel on objektiivselt võttes majandustegevuse edendamise vahend; nimetatud asjaolusid tuleb kontrollida siseriiklikul kohtul. Juhul kui maksukohustuslasel on selline mahaarvamisõigus, siis auhinnaraha, mille ta võib võita seetõttu, et üks tema hobustest jõuab võiduajamise lõpus paremusjärjestuses kõrgele kohale, ei või arvata käibemaksuga maksustatava väärtuse hulka.

   Selleks, et hinnata, kas esineb otsene ja vahetu seos ühelt poolt iga hobuste ettevalmistamise ja võiduajamisel osalemisega seotud tehinguga kantud kulude ja teiselt poolt kogu majandustegevuse vahel, tuleb siseriiklikul kohtul eelkõige kontrollida, kas võidusõiduhobuste talli haldajale kuuluvad hobused on ka tegelikult mõeldud müügiks, või kas nende osalemine võiduajamistel on objektiivselt võttes talli majandustegevuse edendamise vahend. Kui see on nii, siis hobuste võiduajamiseks ettevalmistamise ja seal osalemise raames kantud kulud on otseselt ja vahetult seotud sellise talli haldamist hõlmava majandustegevusega tervikuna. Esiteks on selge, et võidusõiduhobuse müügihind sõltub selle võiduajamiseks ettevalmistamise tasemest ja kogemusest ning ka mainest, mille ta on saavutanud varasematelt võiduajamistelt. Teiseks võib tema hobuste edukas esinemine võiduajamistel luua talli haldajale teatava maine, teha talle reklaami või muuta ta silmapaistvamaks, mis võib mõjutada kolmandatele isikutele kuuluvate hobuste treenimisega seotud teenuste hindu; viimati nimetatud asjaolu tuleb kontrollida siseriiklikul kohtul.

   Seevastu asjaolu, et võidusõidutallide haldajale kuuluvate hobuste võiduajamisteks ettevalmistamise ja osalemisega seotud tehingud võimaldavad tal täiustada ja arendada hobuste treeningmeetodeid, söötmist ja nende eest muul viisil hoolitsemist, ehk kolmandatele isikutele osutatavaid teenuseid, ei oma eelneva hindamisel tähtsust. Niisugune asjaolu peegeldab vaid kaudset seost nimetatud tehingute ja põhikohtuasjas kõnealuse majandustegevuse vahel. Lisaks, kui võidusõidutallide haldajale kuuluvate hobuste võiduajamisteks ettevalmistamise ja osalemisega seotud tehingute eesmärk on talli haldaja erahuvide edendamine, ei saa neid tehinguid pidada selliseks, mis on otseselt ja vahetult seotud sellise talli haldamist hõlmava majandustegevusega tervikuna.

   (vt punktid 48–51, 55 ja resolutsiooni punkt 2)

3.  Spordirajatuste kasutamise mõiste, mis on märgitud direktiivi 2006/112, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, III lisa punktis 14, puudutab spordi- ja kehakultuuriga seotud teenuseid, mida tuleb niipalju kui võimalik käsitleda nende kogumis. Spordirajatiste kasutamise suhtes vähendatud maksumäära kohaldamise võimaldamise eesmärk on aidata kaasa spordiga tegelemisele ja muuta see isikutele kättesaadavamaks. Järelikult tuleb mõistet spordirajatiste kasutamine sisustada nii, et see puudutab õigust kasutada rajatisi, mis on mõeldud spordi ja kehakultuuriga tegelemiseks ning nende kasutamist nimetatud otstarbel.

   Sellest tuleneb, et kuigi ratsaspordiga tegelemiseks vajalike rajatiste kasutamisega seotud teenuste osutamine võib kuuluda direktiivi 2006/112 III lisa punkti 14 kohaldamisalasse, ei ole see nii teenuste puhul, mis on seotud selliste rajatiste kasutamisega, mis on mõeldud hobuste passiivseks pidamiseks tallis, nende söötmiseks või nende eest hoolitsemiseks, või puhke- või laoruumidega.

   (vt punktid 63–66)

4.  Direktiivi 2006/112, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 98 koostoimes selle direktiivi III lisa punktiga 14 tuleb tõlgendada nii, et ühele komplekssele teenusele, mis koosneb mitmest osast, nagu hobuste treenimine, spordirajatiste kasutamine, hobuste tallis majutamine, söötmine ja nende eest muul viisil hoolitsemine, ei või kohaldada vähendatud käibemaksumäära, kui spordirajatiste kasutamine selle direktiivi III lisa punkti 14 tähenduses ja hobuste treenimine kujutavad endast sellise kompleksse teenuse kahte samaväärset osa või kui hobuste treenimine on sellise teenuse põhiosa; nimetatud asjaolusid tuleb kontrollida siseriiklikul kohtul.

   Kui ühe kompleksse teenuse moodustavate osade hulgast ei ole võimalik kindlaks määrata põhiosa ja üht või mitut kõrvalosa, tuleb selle teenuse moodustavaid osasid käsitada samaväärsena. Seega, kui treenimisteenused ja spordirajatiste kasutamine kujutavad endast sellise kompleksse teenuse kahte osa, mis on selle eesmärgist lähtudes samavõrra olulised, samas kui hobuste majutamise, söötmise ja muul viisil hoolitsemisega seotud teenused on neid kahte teenuse osa täiendavad, kuivõrd käibemaksudirektiivi artiklis 98 sätestatud vähendatud maksumäära koostoimes direktiivi III lisa punktiga 14 saab kohaldada üksnes spordirajatise kasutamisele, ei saa vähendatud määra kohaldada kõnealusele komplekssele teenusele. Kui aga hobuste treenimine kujutab endast kompleksse teenuse põhiosa, siis kehtib sama loogika ning ikkagi ei ole võimalik direktiivi 2006/112 artikli 98 alusel koostoimes direktiivi III lisa punktiga 14 kohaldada sellisele teenusele vähendatud käibemaksumäära.

   (vt punktid 72, 75–77, resolutsiooni punkt 3)