Kohtuasi C–378/15

Mercedes Benz Italia SpA

versus

Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Commissione tributaria regionale di Roma)

Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Käibemaks – Direktiiv 77/388/EMÜ – Artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punkt d – Kohaldamisala – Kõikide maksukohustuslase kasutatud kaupade ja saadud teenuste soetamiselt tasutud käibemaksu suhtes mahaarvatava osa kohaldamine – Kõrvaltehingud – Käibe aluseks võtmine

Kokkuvõte – Euroopa Kohtu (kolmas koda) 14. detsembri 2016. aasta otsus

Maksualaste õigusaktide ühtlustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Sisendkäibemaksu mahaarvamine – Kaubad ja teenused, mida kasutatakse seoses nii tehingutega, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka seoses tehingutega, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või – Osa mahaarvamine – Väljaarvutamine – Liikmesriigi õigusnormid ja praktika, mis kohustavad maksukohustuslast kohaldama kõikide soetatud kaupade ja saadud teenuste suhtes käibel põhinevat osalist mahaarvamist – Kõrvaltehingute kindlaksmääramine – Käibe aluseks võtmine – Lubatavus – Tingimused

(Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 17 lõige 5 ja artikkel 19)

Kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punkti d ja artiklit 19 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid ja praktika, mis panevad maksukohustuslasele kohustuse kohaldada kõikide soetatud kaupade ja saadud teenuste suhtes käibel põhinevat osalist mahaarvamist, nägemata ette arvutusmeetodit, mis põhineks iga soetatud kauba ja saadud teenuse tegelikul laadil ja otstarbel ning kajastaks objektiivselt seoses kummagi tegevusega – nii maksustatava kui ka maksuvaba tegevusega – tehtud kulutuste tegelikku osakaalu.

Direktiivi 77/388 artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punktist d koostoimes direktiivi artikli 17 lõike 5 esimese ja teise lõigu ja artikli 19 lõikega 1 ilmneb nimelt, et selles ette nähtud käibemaksu mahaarvatava osa arvutamise meetod põhimõtteliselt kohustab kasutama käibel põhinevat osa.

Seejärel on seoses maksukohustuslase kohustusega kohaldada seda käibel põhinevat osa kõikide soetatud kaupade ja saadud teenuste suhtes kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 esimeses lõigus, millele direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punktis d on sõnaselgelt viidatud, osutatud nii tehingutele, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka tehingutele, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või. Seega tuleb artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punktis d kasutatud väljendit „kõik selles nimetatud tehingud“ mõista nii, et see hõlmab kahte liiki tehinguid, mida on nimetatud direktiivi artikli 17 lõike 5 esimeses lõigus. Kuid erinevalt kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 esimesest lõigust ei ole artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punktis d kasutatud sõnu „nii kui ka“, et hõlmata neid kahte liiki tehinguid. Sellise täpsustuse puudumisel tuleb kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punkti d tõlgendada nii, et see viitab kõikidele kaupadele ja teenustele, mida maksukohustuslane on kasutanud tehingute tarbeks, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, ja tehingute tarbeks, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või, ilma et neid kaupu ja teenuseid peaks tingimata kasutama ühtaegu mõlemat liiki tehingute tegemiseks. Kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punkti d selline tõlgendus, mille kohaselt see punkt kehtib ainult kaupade ja teenuste suhtes, mida kasutatakse ühtaegu „nii“ tehinguteks, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, „kui ka“ tehinguteks, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või, viiks selleni, et see säte omandaks samasuguse ulatuse, nagu on direktiivi artikli 17 lõike 5 esimesel lõigul, millest see säte on ometi mõeldud erandit tegema. Neid kaalutlusi kinnitab ka üks neist eesmärkidest, mida kuuenda direktiiviga taotletakse ja mis seisneb selles, et lubatakse kohaldada suhteliselt lihtsaid rakendusnorme, nagu nähtub direktiivi põhjendusest 17. Nimelt kui maksukohustuslased kohaldavad kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punktis d sätestatud arvutusjuhist, ei ole nad kohustatud jaotama ostetud kaupu ja teenuseid kas tehingute alla, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, või tehingute alla, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või, või siis mõlemat liiki tehingute alla, ja seega ei pea liikmesriikide maksuhaldurid kontrollima, kas jaotus oli õigesti tehtud.

Lisaks ei ole kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kolmanda lõigu punktiga d ja artikliga 19 vastuolus ka sellised siseriiklikud õigusnormid ja praktika, mis panevad maksukohustuslasele kohustuse määrata „kõrvaltehingud“ kindlaks oma käibe koosseisust lähtudes, kui selle hinnangu andmisel võetakse ühtlasi arvesse ka nende tehingute suhet maksukohustuslase maksustatavate tehingutega ja olenevalt olukorrast seda, milleks on kasutatud nende tehingutega seotud kaupu ja teenuseid, millelt tasutakse käibemaksu.

Kuigi maksukohustuslase käibe koosseis on sobiv alus, millest lähtudes saab kindlaks teha, kas teatavaid tehinguid tuleb pidada „juhuslikeks“ kuuenda direktiivi artikli 19 lõike 2 teise lause tähenduses, ei saa ainuüksi asjaolu, et selliste tehingute tulemusel saadud tulu on suurem asjaomase ettevõtja põhitegevusena näidatud tegevusest saadud tulust, välistada nende liigitamist „juhuslikeks tehinguteks“ selle sätte tähenduses.

(vt punktid 32, 36–38, 40, 43, 44, 47, 49 ja 50 ning resolutsioon)