Kohtuasi C-277/14

PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek

versus

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Naczelny Sąd Administracyjny)

„Eelotsusetaotlus — Maksustamine — Käibemaks — Kuues direktiiv — Mahaarvamisõigus — Keeldumine — Müük, mille sooritas fiktiivseks peetav üksus”

Kokkuvõte – Euroopa Kohtu otsus (viies koda), 22. oktoober 2015

1. Maksualaste õigusaktide ühtlustamine — Ühine käibemaksusüsteem — Sisendkäibemaksu mahaarvamine — Kaubatarne — Mõiste — Materiaalse vara ostjale üleminekuga seotud tehing, kui tarnijal puudub seaduslik õigus kaupa käsutada — Hõlmamine — Tingimus — Kaup, mis anti tegelikult üle ostjale, kes kasutas seda maksustatavate tehingute tegemiseks

   (Nõukogu direktiiv 77/338, artikli 5 lõige 1 ja artikli 17 lõike 2 punkt a)

2. Maksualaste õigusaktide ühtlustamine — Ühine käibemaksusüsteem — Sisendkäibemaksu mahaarvamine — Keelamine põhjendusel, et arve on väljastanud ettevõtja, keda peetakse fiktiivseks — Lubamatus — Piirid — Tingimused — Arve saaja, kes teadis või oleks pidanud teadma, et tegemist on pettusega — Liikmesriigi kohtu poolt teostatav kontroll

   (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 4 lõiked 1 ja 2, artikli 17 lõike 2 punkt a ja artikli 18 lõike 1 punkt a ning artikli 22 lõiked 4 ja 5)

1.  Kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta artikli 17 lõike 2 punkti a sõnastusest tuleneb, et selleks, et mahaarvamisõigust saaks kasutada, peab kaup, mille aluse seda õigust taotletakse, olema tarnitud. Kuna kuuenda direktiivi artikli 5 lõikes 1 sätestatud mõiste „kaubatarne” ei viita omandi üleminekule kehtiva siseriikliku õigusega ette nähtud vormis, vaid hõlmab kõiki materiaalse vara üleminekuga seotud tehinguid, millega üks pool annab teisele poolele õiguse käsutada vara nii, nagu ta oleks selle omanik, siis see, et tarnijal võis puududa seaduslik õigus kaupa käsutada, ei saa välistada kaubatarnet selle sätte tähenduses, kuna kaup anti tegelikult üle ostjale, kes kasutas seda maksustatavate tehingute tegemiseks.

   (vt punktid 28 ja 44)

2.  Kuuenda direktiivi 77/388 kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta, muudetud direktiiviga 2002/38, sätteid tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid, mille kohaselt maksukohustuslasel ei lubata maha arvata käibemaksu, mis kuulub tasumisele või on tasutud kauba eest, mis talle on tarnitud, põhjendusel, et arve on väljastanud ettevõtja, keda neis õigusnormides ette nähtud kriteeriumide alusel tuleb pidada fiktiivseks ettevõtjaks, ja et kauba tegeliku tarnija isikut ei ole võimalik kindlaks teha, välja arvatud juhul, kui objektiivsete asjaolude põhjal on tõendatud – nõudmata maksukohustuslaselt, et ta viiks läbi selliseid kontrolle, mida ta ei ole kohustatud tegema –, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et tarne oli seotud käibemaksupettusega – asjaolu, mida tuleb kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul.

   Tarnija olemasolu või temal arvete väljastamise õiguse kriteeriumi nimelt kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punktis a ja artikli 18 lõike 1 punktis a sätestatud mahaarvamisõiguse tingimuste hulgas ei esine.

   Seevastu sätestab kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punkt a, et tarnija peab olema maksukohustuslane selle direktiivi artikli 4 lõigete 1 ja 2 tähenduses.

   Kuuenda direktiivi artikli 4 lõigete 1 ja 2 kohaselt on maksukohustuslane iga isik, kes teostab iseseisvalt tootja, ettevõtja või teenuseid osutava isiku mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest. Majandustegevuse teostamist ei sea aga kahtluse alla asjaolu, et arved väljastanud ettevõtja registrijärgse asukohana osutatud hoone oli lagunenud seisukorras, mistõttu igasugune majandustegevus oli seal võimatu, kuna selline järeldus ei välista, et tegevus võis toimuda mujal väljaspool registrijärgset asukohta.

   Samuti see, et haldusmenetluse käigus ei olnud võimalik saada ühendust selle äriühingu või isikuga, kes on kantud äriregistrisse direktorina, ei luba – kuna ühenduse võtmise katsed toimusid põhikohtuasjas arutusel olevatele tarnetele eelneval või järgneval perioodil – automaatselt järeldada, et majandustegevust ei toimunud tarnete tegemise ajal. Ka ei tulene kuuenda direktiivi artikli 4 lõigetest 1 ja 2, et maksukohustuslase staatus sõltub ametiasutuse poolt majandustegevuse teostamiseks antava mis tahes loa või litsentsi olemasolust. See staatus ei saa sõltuda ka maksukohustuslase nende kohustuste täitmisest, mis tulenevad artikli 22 lõigetest 4 ja 5, st kohustusest esitada käibedeklaratsioon ja tasuda käibemaks. Veel vähem saab maksukohustuslase staatuse tunnustamist seada sõltuvusse kohustusest avaldada raamatupidamise aastaaruandeid või omada tegevusluba vedelkütuse müügiks, kuna neid kohustusi ei ole kuuendas direktiivis ette nähtud.

   Lisaks, kuna käibemaksu kohaldatakse igale tootmise või turustamisega seotud tehingule, arvates maha maksu, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulutegurite pealt, siis küsimus, kas kauba tarnija kandis või ei kandnud neilt müügitehingutelt tasumisele kuuluva käibemaksu riigile üle, ei mõjuta maksukohustuslase õigust arvata maha tasutud sisendkäibemaks.

   Mis puudutab asjaolu, et tehinguid ei teinud arve väljastanud äriühing, vaid mõni teine ettevõtja, keda ei olnud võimalik kindlaks teha, mistõttu maksuhaldur ei saanud neilt tehingutelt maksu sisse nõuda, siis maksust kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste ärahoidmine on kuuenda direktiivi tunnustatud ja edendatud eesmärk. Seega on liikmesriigi ametiasutuste ja kohtute pädevuses keelata mahaarvamisõiguse kasutamine, kui objektiivsete asjaolude põhjal on tõendatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega. Kui niisuguse olukorraga on tegemist juhul, kui maksudest hoiab kõrvale maksukohustuslane ise, on sellega tegemist ka siis, kui maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et ostutehingut tehes osaleb ta käibemaksupettusega seotud tehingus, ja seda on kohustatud tõendama maksuhaldur.

   Maksuhaldur, kes on tuvastanud, et arve väljastaja on toime pannud pettusi või rikkumisi, on kohustatud objektiivsete asjaolude põhjal tõendama – nõudmata arve saajalt, et ta viiks läbi selliseid kontrolle, mida ta ei ole kohustatud tegema –, et arve saaja teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, oli seotud käibemaksupettusega – asjaolu, mida tuleb kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul. Nende meetmete kindlakstegemine, mida käibemaksu mahaarvamise õigust taotlevalt maksukohustuslaselt võib käesoleval juhul mõistlikult nõuda selleks, et oleks tagatud, et tehingutega ei ole seotud pettus, mille pani eelnevalt toime teine ettevõtja, sõltub peamiselt käesoleva juhtumi asjaoludest.

   Kuigi selliselt maksukohustuslaselt võib nõuda – kui tal on tõendeid, mis lubavad kahtlustada rikkumiste või pettuse esinemist –, et ta koguks teavet ettevõtja kohta, kellelt ta kavatseb kaupa või teenuseid osta, et veenduda tema usaldusväärsuses, ei saa maksuhaldur siiski üldjuhul sellelt maksukohustuslaselt nõuda esiteks seda, et ta kontrolliks, kas nende kaupade või selle teenuse kohta, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, esitatud arve väljastanud isikul on olemas asjaomane kaup ja kas ta suudab seda tarnida ning et ta on täitnud oma kohustuse tehingud deklareerida ja käibemaksu tasuda, tagamaks, et teised ettevõtjad ei ole eelnevalt toime pannud rikkumisi või pettust, või teiseks seda, et tal oleksid olemas selle kohta dokumendid.

   (vt. punktid 33–37, 39, 45–48, 50–53 ja resolutsioon)