Kohtuasi C‑164/12

DMC Beteiligungsgesellschaft mbH

versus

Finanzamt Hamburg-Mitte

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht Hamburg)

„Maksustamine — Ettevõtte tulumaks — Täisühingu osade üleandmine kapitaliühingule — Raamatupidamislik väärtus — Hinnanguline väärtus — Topeltmaksustamise vältimise leping — Varjatud kapitalikasumi kohene maksustamine — Erinev kohtlemine — Kapitali vaba liikumise piirang — Liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse kaitse — Proportsionaalsus”

Kokkuvõte – Euroopa Kohtu otsus (esimene koda), 23. jaanuar 2014

1. Eelotsuse küsimused – Vastuvõetavus – Piirid – Ilmselgelt asjakohatud küsimused ja oletuslikud küsimused, mis on esitatud kontekstis, mis välistab tarviliku vastuse

   (ELTL artikkel 267)

2. Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Asutamislepingu sätted – Kohaldamisala – Siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette sellise varaga seotud varjatud kapitalikasumi kohese maksustamise, mis tekkis pärast täisühingu osade üleandmist kapitaliühingule – Hõlmamine – Asutamisvabadust reguleerivate sätete kohaldamatus

   (ELTL artiklid 49 ja 63)

3. Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Maksuõigusnormid – Ettevõtte tulumaks – Siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette sellise varaga seotud varjatud kapitalikasumi kohese maksustamise, mis tekkis pärast täisühingu osade üleandmist kapitaliühingule – Vastuvõetamatus – Põhjendatus – Liikmesriikide maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus – Siseriikliku kohtu hinnang

   (ELTL artikkel 63)

4. Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Maksuõigusnormid – Ettevõtte tulumaks – Siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette sellise varaga seotud varjatud kapitalikasumi kohese maksustamise, mis tekkis pärast täisühingu osade üleandmist kapitaliühingule – Vastuvõetamatus – Põhjendatus – Liikmesriikide maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus – Tingimus – Proportsionaalsus

   (ELTL artikkel 63)

1.  Vt otsuse tekst.

   (vt punktid 24–26)

2.  Liikmesriigi õigusnorme, mis kohustavad määrama kapitaliühingusse, mille registrijärgne asukoht on vastava liikmesriigi territooriumil, täisühingu poolt sisse makstud vara väärtuseks selle hinnangulise väärtuse, mistõttu muutub nimetatud territooriumil saadud varjatud kapitalikasum, mis on selle varaga seotud, maksustatavaks enne sellise kapitalikasumi tegelikku realiseerimist, tuleb analüüsida üksnes kapitali vaba liikumise seisukohalt, mis on ette nähtud ELTL artiklis 63, kuna nende õigusnormide kohaldamine konkreetsel juhul ei sõltu investori osaluse suurusest usaldusühingus, mille osad on kapitaliühingusse sisse makstud viimase osade vastu. Seega ei ole nende õigusnormide kohaselt nõutav, et investorile kuuluks osalus, mis tagab talle usaldusühingu või isegi kapitaliühingu otsuste üle teatava mõju.

   Järelikult käsitlevad nimetatud õigusnormid niisiis mitte niivõrd asutamisprotsessi, kuivõrd usaldusühingu ja kapitaliühingu vahelist vara üleandmist.

   (vt punktid 27, 34, 37 ja 38)

3.  ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse kaitsmise eesmärgiga võib põhjendada liikmesriigi õigusnorme, mis kohustavad määrama kapitaliühingusse, mille registrijärgne asukoht on vastava liikmesriigi territooriumil, täisühingu poolt sisse makstud vara väärtuseks selle hinnangulise väärtuse, mistõttu muutub nimetatud territooriumil saadud varjatud kapitalikasum, mis on selle varaga seotud, maksustatavaks enne sellise kapitalikasumi tegelikku realiseerimist, kui sellel riigil osutub võimatuks teostada nimetatud kapitalikasumi osas oma maksustamispädevust selle tegeliku realiseerimise ajal, viimati nimetatud asjaolu tuleb välja selgitada siseriiklikul kohtul.

   Sellised õigusnormid võivad samas heidutada investoreid hoidmast usaldusühingus osalust, kuna investoritel tuleb oma osaluse hilisema ümberkujundamise korral kapitaliühingu osadeks tasuda saadud varjatud kapitalikasumilt kohe tulumaksu. Küll aga võib selline piirang, mis on kapitali vaba liikumist käsitlevate sätetega põhimõtteliselt keelatud, olla põhjendatav liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse kaitsmisega.

   Selles osas piisab pelgalt asjaolust, et usaldusühingu osade kapitaliühingu osadeks ümberkujundamise tulemusel läheb tulu üle selle liikmesriigi maksustamispädevusse, kelle territooriumil nimetatud tulu tekkis, et põhjendada asjaomaseid õigusnorme osas, milles see näeb ette sellelt tulult võetava maksu summa määramise nimetatud ümberkujundamise ajal.

   (vt punktid 41, 43, 49, 55, 58 ja resolutsiooni punkt 1)

4.  Liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette tema territooriumil saadud varjatud kapitalikasumi kohese maksustamise, ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse kaitsmise eesmärgi saavutamiseks, tingimusel, et kui maksumaksja otsustab valida tasumise ajatamise, nähakse pangagarantii ette, lähtudes maksu sissenõudmata jätmise tegelikust ohust.

   Sellegipoolest avaldavad sellised garantiid piiravat mõju, kuna nad piiravad maksumaksja õigust tagatiseks antud vara kasutada. Järelikult ei ole selline eeldus põhimõtteliselt nõutav, kui ei ole eelnevalt hinnatud sissenõudmata jätmise ohtu.

   (vt punktid 66, 67, 69 ja resolutsiooni punkt 2)

Kohtuasi C‑164/12

DMC Beteiligungsgesellschaft mbH

versus

Finanzamt Hamburg-Mitte

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht Hamburg)

„Maksustamine — Ettevõtte tulumaks — Täisühingu osade üleandmine kapitaliühingule — Raamatupidamislik väärtus — Hinnanguline väärtus — Topeltmaksustamise vältimise leping — Varjatud kapitalikasumi kohene maksustamine — Erinev kohtlemine — Kapitali vaba liikumise piirang — Liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse kaitse — Proportsionaalsus”

Kokkuvõte – Euroopa Kohtu otsus (esimene koda), 23. jaanuar 2014

1. Eelotsuse küsimused — Vastuvõetavus — Piirid — Ilmselgelt asjakohatud küsimused ja oletuslikud küsimused, mis on esitatud kontekstis, mis välistab tarviliku vastuse

   (ELTL artikkel 267)

2. Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus — Asutamislepingu sätted — Kohaldamisala — Siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette sellise varaga seotud varjatud kapitalikasumi kohese maksustamise, mis tekkis pärast täisühingu osade üleandmist kapitaliühingule — Hõlmamine — Asutamisvabadust reguleerivate sätete kohaldamatus

   (ELTL artiklid 49 ja 63)

3. Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus — Piirangud — Maksuõigusnormid — Ettevõtte tulumaks — Siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette sellise varaga seotud varjatud kapitalikasumi kohese maksustamise, mis tekkis pärast täisühingu osade üleandmist kapitaliühingule — Vastuvõetamatus — Põhjendatus — Liikmesriikide maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus — Siseriikliku kohtu hinnang

   (ELTL artikkel 63)

4. Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus — Piirangud — Maksuõigusnormid — Ettevõtte tulumaks — Siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette sellise varaga seotud varjatud kapitalikasumi kohese maksustamise, mis tekkis pärast täisühingu osade üleandmist kapitaliühingule — Vastuvõetamatus — Põhjendatus — Liikmesriikide maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus — Tingimus — Proportsionaalsus

   (ELTL artikkel 63)

1.  Vt otsuse tekst.

   (vt punktid 24–26)

2.  Liikmesriigi õigusnorme, mis kohustavad määrama kapitaliühingusse, mille registrijärgne asukoht on vastava liikmesriigi territooriumil, täisühingu poolt sisse makstud vara väärtuseks selle hinnangulise väärtuse, mistõttu muutub nimetatud territooriumil saadud varjatud kapitalikasum, mis on selle varaga seotud, maksustatavaks enne sellise kapitalikasumi tegelikku realiseerimist, tuleb analüüsida üksnes kapitali vaba liikumise seisukohalt, mis on ette nähtud ELTL artiklis 63, kuna nende õigusnormide kohaldamine konkreetsel juhul ei sõltu investori osaluse suurusest usaldusühingus, mille osad on kapitaliühingusse sisse makstud viimase osade vastu. Seega ei ole nende õigusnormide kohaselt nõutav, et investorile kuuluks osalus, mis tagab talle usaldusühingu või isegi kapitaliühingu otsuste üle teatava mõju.

   Järelikult käsitlevad nimetatud õigusnormid niisiis mitte niivõrd asutamisprotsessi, kuivõrd usaldusühingu ja kapitaliühingu vahelist vara üleandmist.

   (vt punktid 27, 34, 37 ja 38)

3.  ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse kaitsmise eesmärgiga võib põhjendada liikmesriigi õigusnorme, mis kohustavad määrama kapitaliühingusse, mille registrijärgne asukoht on vastava liikmesriigi territooriumil, täisühingu poolt sisse makstud vara väärtuseks selle hinnangulise väärtuse, mistõttu muutub nimetatud territooriumil saadud varjatud kapitalikasum, mis on selle varaga seotud, maksustatavaks enne sellise kapitalikasumi tegelikku realiseerimist, kui sellel riigil osutub võimatuks teostada nimetatud kapitalikasumi osas oma maksustamispädevust selle tegeliku realiseerimise ajal, viimati nimetatud asjaolu tuleb välja selgitada siseriiklikul kohtul.

   Sellised õigusnormid võivad samas heidutada investoreid hoidmast usaldusühingus osalust, kuna investoritel tuleb oma osaluse hilisema ümberkujundamise korral kapitaliühingu osadeks tasuda saadud varjatud kapitalikasumilt kohe tulumaksu. Küll aga võib selline piirang, mis on kapitali vaba liikumist käsitlevate sätetega põhimõtteliselt keelatud, olla põhjendatav liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse kaitsmisega.

   Selles osas piisab pelgalt asjaolust, et usaldusühingu osade kapitaliühingu osadeks ümberkujundamise tulemusel läheb tulu üle selle liikmesriigi maksustamispädevusse, kelle territooriumil nimetatud tulu tekkis, et põhjendada asjaomaseid õigusnorme osas, milles see näeb ette sellelt tulult võetava maksu summa määramise nimetatud ümberkujundamise ajal.

   (vt punktid 41, 43, 49, 55, 58 ja resolutsiooni punkt 1)

4.  Liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette tema territooriumil saadud varjatud kapitalikasumi kohese maksustamise, ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse kaitsmise eesmärgi saavutamiseks, tingimusel, et kui maksumaksja otsustab valida tasumise ajatamise, nähakse pangagarantii ette, lähtudes maksu sissenõudmata jätmise tegelikust ohust.

   Sellegipoolest avaldavad sellised garantiid piiravat mõju, kuna nad piiravad maksumaksja õigust tagatiseks antud vara kasutada. Järelikult ei ole selline eeldus põhimõtteliselt nõutav, kui ei ole eelnevalt hinnatud sissenõudmata jätmise ohtu.

   (vt punktid 66, 67, 69 ja resolutsiooni punkt 2)