Kohtuasi C-182/08

Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG

versus

Finanzamt München II

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof)

„Asutamisvabadus ja kapitali vaba liikumine — Ettevõtte tulumaks — Kapitaliühingu osade omandamine — Millistel tingimustel arvestatakse dividendide väljamaksmisega kaasnenud osade väärtuse vähenemist omandaja maksubaasi kindlaksmääramisel”

Kohtujurist Y. Bot’ ettepanek, esitatud 9. juulil 2009   I ‐ 8596

Euroopa Kohtu otsus (esimene koda), 17. september 2009   I ‐ 8632

Kohtuotsuse kokkuvõte

1. Kapitali vaba liikumine – Asutamislepingu sätted – Kohaldamisala

   (EÜ asutamisleping, artiklid 52 ja 73b (nüüd EÜ artiklid 43 ja 56))

2. Kapitali vaba liikumine – Piirangud – Maksuõigusnormid – Ettevõtte tulumaks

   (EÜ asutamisleping, artikkel 73b (nüüd artikkel 56)

1.  Liikmesriigi õigusnorme, mille kohaselt ei saa dividendide jaotamisega kaasnenud osade väärtuse vähenemist arvestada residendist maksumaksja maksustatava summa kindlakstegemisel, kui viimane omandas need residendist kapitaliühingu osad mitteresidendist osanikult, samas kui samade osade omandamisel residendist osanikult vähendab selline väärtuse vähenemine omandaja maksubaasi, tuleb analüüsida üksnes lähtuvalt kapitali vabast liikumisest. Kuna käsitletavate õigusnormide eesmärk on takistada mitteresidendist osanikel otseselt osade võõrandamisest tuleneva alusetu maksusoodustuse saamist, sest on võimalik, et nad võõrandavad osad üksnes selle soodustuse saamiseks, mitte asutamisvabaduse teostamiseks või selle vabaduse teostamise tagajärjena, siis tuleb sedastada, et nimetatud õigusnormide kapitali vaba liikumist puudutav aspekt prevaleerib asutamisvabaduse ees. Järelikult on isegi juhul, kui viidatud õigusnormid piiravad asutamisvabadust, selline mõju kapitali vaba liikumise võimaliku piirangu vältimatu tagajärg ega õigusta nende õigusnormide eraldi kontrollimist asutamislepingu artikli 52 seisukohast.

   (vt punktid 50–52)

2.  EÜ asutamislepingu artiklit 73b (nüüd EÜ artikkel 56) tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt ei saa residendist maksumaksja maksustatava summa kindlakstegemisel võtta arvesse dividendide jaotamisega kaasnenud osade väärtuse vähenemist, kui need residendist kapitaliühingu osad on omandatud mitteresidendist osanikult, samas kui osade omandamisel residendist osanikult vähendab selline väärtuse vähenemine omandaja maksubaasi. See järeldus kehtib sellistel juhtudel, kus need õigusnormid ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamiseks ja selliste puhtalt fiktiivsete skeemide loomise takistamiseks, millel puudub majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk on saada alusetu maksusoodustus. Siseriikliku kohtu ülesanne on kontrollida, ega need õigusnormid ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik nende eesmärkide saavutamiseks.

   Nimelt muudab residendist maksumaksjale antud võimalus maha arvata oma maksustatavast kasumist osalise amortisatsiooniga seotud kahjum üksnes sellisel juhul, kui ta omandab residendist osad residendist osanikult, mitteresidentidele kuuluvad osad kindlasti vähem huvipakkuvaks ning võib järelikult pärssida residendist maksumaksja tahet nimetatud osasid omandada. Sellise soodustuse andmine residendist maksumaksjale üksnes juhul, kui ta omandab residendist äriühingu osad residendist osanikult, muudab mitteresidentidele kuuluvad osad vähem huvipakkuvaks ning võib pärssida residendist maksumaksja tahet nimetatud osasid omandada, kuna sellised õigusnormid kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis on asutamislepingu artikliga 73b põhimõtteliselt keelatud.

   Nende residentidest osanike erinevaks kohtlemiseks ei anna alust erinevad objektiivsed olukorrad, kuna residendist äriühingu osade osalisest amortisatsioonist tulenevate kahjude osas on nende osade omanikud sarnases olukorras olenemata sellest, kas tegemist on residendist või mitteresidendist osanikult omandatud osadega. Nimelt vähendab kasumi jaotamine osa väärtust sõltumata sellest, kas see on omandatud residendist või mitteresidendist osanikult ning mõlemal juhul jääb see väärtuse vähenemine residendist osaniku kanda.

   Asjaomase maksusoodustuse ja kindla soodustust tasakaalustava maksu vahel puuduva otsese seose tõttu ei saa põhikohtuasjas käsitletavaid õigusnorme õigustada vajadusega säilitada täies ulatuses mahaarvamise maksusüsteemi ühtsus. Siinkohal käsitletavatest õigusnormidest tulenevad kahjulikud tingimused jäävad otseselt residendist osaniku kanda, kes on oma osad omandanud mitteresidendist isikult. Residendist osanikul puudub võimalus maha arvata oma maksustatavast kasumist kahjum seoses talle residendist äriühingus kuuluvate osade osalise amortisatsiooniga, kui osade väärtuse vähenemine toimub kasumi jaotamise tulemusena, ning seda olukorda ei tasakaalusta ükski maksusoodustus.

   Siiski saab neid õigusnorme õigustada vajadusega säilitada liikmesriikide maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus, kuna muu tegevus kui dividendide jaotamine, mille tagajärjel saaks mitteresidendist osanik majanduslikus mõttes sama tulemuse nagu siis, kui talle oleks antud maksu ümberarvutuse tegemise õigus ettevõtte tulumaksu osas, mille on maksnud äriühing, mille osanik ta on, võib samamoodi ohustada liikmesriikide maksustamispädevust tema territooriumil arendatud majandustegevusest tekkinud tulu suhtes. Piirates uue osaniku õigust maha arvata oma maksustatavast kasumist asjaomaste osade väärtuse vähenemisest tekkinud kahjum üksnes juhul, kui see ei ületa blokeeritud summat, mis seisneb residendist osaniku poolt makstud ostuhinna ja osade nominaalväärtuse erinevuses, võivad need õigusnormid takistada tegevust, mille ainus eesmärk on residendist äriühingu tasutud ettevõtte tulumaksu alusel maksu ümberarvutuse tegemise võimaluse loomine mitteresidendist osanikule. Lisaks peab sellest piirangust tulenev uue residendist osaniku maksubaasi suurendamine vältima seda, et tavaliselt asjaomases liikmesriigis maksustatavad tulud paigutatakse ümber osana eelmise mitteresidendist osaniku saadud väärtuse kasvust alusetule maksu ümberarvutusele vastava summa suuruses, asjaomases liikmesriigis neid maksustamata. Järelikult on sellised õigusnormid sobivad liikmesriikide maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamiseks ja selliste puhtalt fiktiivsete skeemide loomise takistamiseks, millel puudub majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk on saada maksusoodustus.

   Siiski tuleb kontrollida, ega need õigusnormid ei lähe kaugemale, kui on vajalik järgitavate eesmärkide saavutamiseks. Siseriikliku kohtu ülesanne on seejuures kontrollida, arvestades, et blokeeritud summa arvestatakse asjaomaste osade omandamise kulude alusel, ega asjaomaste õigusnormide tagajärjed ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik tagamaks, et mitteresidendist osanikule ei antaks alusetult soodustust, mis vastab sisuliselt maksu ümberarvutuse summale. Nimelt ei saa välistada, et osad võõrandatakse nende nominaalväärtusest kõrgema hinnaga muudel põhjustel kui sooviga saada osanikule soodustus summas, mille suurus vastab residendist äriühingu tasutud ettevõtte tulumaksu alusel arvestatud maksu ümberarvutusele, või vähemalt seetõttu, et jaotamata kasum ning nende osadega seotud maksu ümberarvutuse tegemise võimalus moodustaks vaid ühe osa ostuhinnast. Blokeeritud summa ning residendist osaniku maksubaasi suurenemise arvessevõtmine loob teatud tagajärgi ka selle osaniku maksustamisele muudes valdkondades, nimelt tema ettevõtlusmaksu arvestamisel; need tagajärjed võivad minna kaugemale sellest, mis on vajalik asjaomaste õigusnormidega järgitavate eesmärkide saavutamiseks.

   Ka tuleb siseriiklikul kohtul kontrollida, ega dividendide maksmisega kaasnenud osade väärtuse vähenemise arvessevõtmise piirangu kohaldamine omandamise aasta või sellele järgneva üheksa aasta jooksul, nagu seda näevad ette nimetatud õigusnormid, ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik nende õigusnormidega järgitavate eesmärkide saavutamiseks. Selliste puhtalt fiktiivsete skeemide, millel puudub tegelik majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk on saada alusetu maksusoodustus, vastu võitlemise meede on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega, kui see võimaldab siseriiklikul kohtul igal üksikul juhul konkreetse asja eripära arvesse võttes objektiivsete kriteeriumide alusel kontrollida ja hinnata, kas asjaomaste isikute käitumises esineb kuritarvitusi või pettusi.

   Kui õigusnormid ei välista nende kohaldamist lisaks objektiivsetel alustel kindlaks tehtud puhtalt fiktiivsetele skeemidele ka kõikidele muudele juhtudele, kus residendist maksumaksja omandab residendist äriühingu osad mitteresidendist osanikult hinnaga, mis ületab mis tahes põhjusel osade nominaalväärtuse, siis läheb nende õigusnormide toime kaugemale sellest, mis on vajalik eesmärgi saavutamiseks takistada selliste puhtalt fiktiivsete skeemide loomist, millel puudub majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk on saada maksusoodustus.

   (vt punktid 56–59, 73, 74, 78, 80, 81, 84, 88, 91–94, 96–102 ja resolutsioon)