—

Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College), esindajad: advocaat G. C. Bulk ja adviser A. van Dongen,

—

Madalmaade valitsus, esindajad: H. G. Sevenster ja P. van Ginneken,

—

Kreeka valitsus, esindajad: E. Mamouna, O. Patsopoulou, S. Trekli, K. Georgiadis ja S. Spyropoulos,

—

Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: D. Triantafyllou ja A. Weimar,

1

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 13 A osa lõike 1 punkti i tõlgendamist.

2

See taotlus esitati Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frieslandi (Horizon College), asukoht Alkmaar (Madalmaad) (edaspidi „Horizon College”) ja Staatssecretaris van Financiëni (rahanduse riigisekretär) vahelise kohtuvaidluse raames viimase poolt Horizon College’ile väljastatud käibemaksu puudutava maksu ümberarvutamise teate tõttu.

3

Kuuenda direktiivi artikkel 13 sätestab:

„A. Maksuvabastus teatava avalikes huvides tegutsemise puhul

4

28. juuni 1968. aasta käibemaksuseaduse (Wet op de omzetbelasting 1968; Staatsblaad 1968, nr 329) artikli 11 lõige 1 sätestab:

„1.   Avalik-õigusliku asutuse määrusega kindlaksmääratud tingimustel on maksust vabastatud:

[…]

[…]”.

5

Eelotsusetaotluse kohaselt on Horizon College „haridusasutus”.

6

Põhikohtuasja osas asjakohaste aastate jooksul lähetas Horizon College oma teatud õppejõud tööle teistesse haridusasutustesse (edaspidi „vastuvõtvad haridusasutused”), kus nad töötasid viimati nimetatud haridusasutuste vastutusel.

7

Iga töölelähetamise jaoks sõlmiti Horizon College’i, asjaomase õppejõu ning vastuvõtva haridusasutuse vaheline leping. Lepingu tingimuste kohaselt pidi asjaomase õppejõu ülesanded kindlaks määrama vastuvõttev haridusasutus, arvestades lähetamise kestust ja seda, millistes ülesannetes õppejõud Horizon College’isse oli määratud. Lisaks pidi vastuvõttev haridusasutus tegema tsiviilvastutuskindlustuse makseid selle aja vältel, mille jooksul asjaomane õppejõud oli sinna tööle lähetatud. Lähetatud õppejõule maksis töötasu edasi Horizon College. Vastuvõttev haridusasutus pidi selle töötasu ilma lisatasuta maksma tagasi Horizon College’ile, kes ei esitanud arvetel käibemaksu.

8

Pädev maksuinspektor edastas Horizon College’ile aastaid 1995–1999 puudutava käibemaksu ümberarvutamise teate 463828 Madalmaade kuldna suuruses summas, mida pärast nimetatud asutuse vaiet tehtud inspektori otsusega vähendati 299308 kuldnani.

9

Horizon College esitas selle otsuse peale edasikaebuse Gerechtshof te Amsterdamile, mis jättis selle põhjendamatuse tõttu 3. novembri 2003. aasta otsusega rahuldamata põhjendusel, et põhikohtuasjas vaatluse all olevad teenused ei kuulu kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis i ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalasse.

10

Horizon College esitas kassatsioonkaebuse Hoge Raad der Nederlandenile (ülemkohus).

11

Leides, et tema menetluses oleva kohtuasja lõpptulemus sõltub kuuenda direktiivi ja eelkõige selle artikli 13 A osa lõike 1 punktis i toodud termini „haridus” tõlgendamisest, otsustas Hoge Raad der Nederlanden menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

12

Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib oma esimeses küsimuses, mida tuleb lugeda koos kolmanda küsimusega, sisuliselt seda, kas kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti i tuleb tõlgendada nii, et selles sättes toodud väljend „laste ja noorte haridus, kooli- või ülikooliharidus, kutseõpe või ümberõpe” puudutab selle sama sätte tähenduses haridusasutuse olukorda, kes tasu eest lähetab õppejõu tööle vastuvõtvasse haridusasutusse, kus õppejõud täidab viimati nimetatud asutuse vastutusel ajutiselt õpetamisülesandeid.

13

Horizon College leiab, et sellele küsimusele tuleb vastata jaatavalt, kuna teadmiste ja oskuste tõhus edasiandmine, mis toimub otse õpetaja ja üliõpilaste või õpilaste vahel, on hariduse põhituum ning seda hoolimata õiguslikust raamistikust, milles see aset leiab. Kreeka ja Madalmaade valitsus ning Euroopa Ühenduste Komisjon väidavad, et esimesele küsimusele tuleb vastata eitavalt.

14

Esialgu tuleb meelde tuletada, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa näeb ette maksuvabastuse teatava avalikes huvides tegutsemise puhul. Siiski ei vabasta see maksuvabastus käibemaksust mitte kõiki tegevusi, mis on avalikes huvides, vaid üksnes need, mis on selles loetletud ja üksikasjaliselt kirjeldatud (vt 12. novembri 1998. aasta otsus kohtuasjas C-149/97: Institute of the Motor Industry, EKL 1998, lk I-7053, punkt 18; 1. detsembri 2005. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-394/04 ja C-395/04: Ygeia, EKL 2005, lk I-10373, punkt 16, ja 14. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-401/05: VDP Dental Laboratory, EKL 2006, lk I-12121, punkt 24).

15

Euroopa Kohtu praktika kohaselt kujutavad kuuenda direktiivi artiklis 13 nimetatud vabastused endast ühenduse õiguse autonoomseid mõisteid, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (vt 25. veebruari 1999. aasta otsus kohtuasjas C-349/96: CPP, EKL 1999, lk I-973, punkt 15; 8. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C-240/99: Skandia, EKL 2001, lk I-1951, punkt 23, ja eespool viidatud kohtuotsus Ygeia, punkt 15).

16

Maksuvabastuste sätestamiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (vt 20. juuni 2002. aasta otsus kohtuasjas C-287/00: komisjon vs. Saksamaa, EKL 2002, lk I-5811, punkt43, ja 20. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-8/01: Taksatorringen, EKL 2003, lk I-13711, punkt 36). Igal juhul peab nende terminite tõlgendamine olema kooskõlas nimetatud maksuvabastuste eesmärkidega ning pidama kinni neutraalse maksustamise põhimõtte nõuetest, mis on ühtse käibemaksusüsteemi lahutamatu osa (vt 6. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-45/01: Dornier, EKL 2003, lk I-12911, punkt 42; 26. mai 2005. aasta otsus kohtuasjas C-498/03: Kingscrest Associates ja Montecello, EKL 2005, lk I-4427, punkt 29, ja 8. juuni 2006. aasta otsus kohtuasjas C-106/05: L.u.P., EKL 2006, lk I-5123, punkt 24). See kitsa tõlgenduse reegel ei tähenda seda, et nimetatud artikli 13 loetletud maksuvabastusi kirjeldavaid termineid peaks tõlgendama nii, et nende mõju kaob (vt selle kohta 18. novembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-284/03: Temco Europe, EKL 2004, lk I-11237, punkt 17, ja ülikoolihariduse valdkonnas eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, punkt 47).

17

Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkt  i ei sisalda selles sättes osutatud erinevate hariduse vormide definitsioone.

18

On tõsi, nagu seda sisuliselt väidab Horizon College, et õpetaja ja üliõpilaste vahel toimuv teadmiste ja oskuste edasiandmine on hariduse eriti tähtis osa.

19

Siiski, arvestades käesoleva kohtuotsuse punktides 14–16 meelde tuletatud kohtupraktika nõudeid, ei piisa sellise edasiandmise olemasolust iseenesest selleks, et määratleda õpetamistegevusena lihtsalt seda, kui õppejõud lähetatakse tööle hariduseasutusse, kus ta viimase vastutusel täidab õpetamisülesandeid.

20

Nagu komisjon on sisuliselt kohtuistungil väitnud, koosneb kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis i osutatud õpetamistegevus elementide kogumist, mille hulka kuuluvad koostoimes nii need, mis puudutavad õpetaja ja üliõpilaste vahelisi suhteid, kui ka need, mis moodustavad vaatluse all oleva haridusasutuse organisatsioonilise raamistiku.

21

Nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 7, pidi põhikohtuasjas vaatluse all olevate lähetuslepingute tingimuste kohaselt asjaomase õppejõu ülesanded kindlaks määrama vastuvõttev haridusasutus, arvestades lähetamise kestust ja seda, millistes ülesannetes õppejõud Horizon College’isse oli määratud. Samuti pidi vastuvõttev haridusasutus kindlustama õpetaja perioodiks, mille jooksul viimane oli sinna tööle lähetatud.

22

Seega ei saa sellistel tingimustel õpetaja vastuvõtvasse haridusasutusse töölelähetamist iseenesest pidada tegevuseks, mis võiks kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti i mõttes kuuluda mõiste „haridus” alla. Nagu Kreeka ja Madalmaade valitsus ning komisjon on sisuliselt väitnud, ei ole Horizon College’i, vastuvõtva haridusasutuse ning asjaomase õppejõu vahel sõlmitud lepingu eesmärk mitte midagi rohkemat kui vastuvõtva haridusasutuse poolt hariduse andmise hõlbustamine.

23

Seda tõlgendust ei saa mõjutada ka asjaolu, mis on eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud kolmanda küsimuse esemeks, et haridusasutus, kes õpetaja tööle lähetab, on ise – nagu ka vastuvõttev asutus – haridusasutus kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti i mõttes. Kui teatud tehing ise ei kuulu mõiste „haridus” alla, siis asjaolu, et seda teostab haridusega seotud eesmärkidel tegutsev avalik-õiguslik organisatsioon või teine asjaomases liikmesriigis sarnastel eesmärkidel tegutsevana tunnustatud organisatsioon, seda analüüsi ei muuda.

24

Seega tuleb esimesele küsimusele, mida tuleb lugeda koos kolmanda küsimusega, vastata nii, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti i tuleb tõlgendada nii, et väljend „laste ja noorte haridus, kooli- või ülikooliharidus, kutseõpe või ümberõpe” ei puuduta olukorda, kus õppejõud lähetatakse tasu eest tööle haridusasutusse sama sätte tähenduses ning see õppejõud täidab seal viimati nimetatud asutuse vastutusel ajutiselt õpetamisülesandeid, isegi kui asutus, kes õpetaja tööle lähetab, on ise haridusega seotud eesmärkidel tegutsev avalik-õiguslik organisatsioon või teine asjaomases liikmesriigis sarnastel eesmärkidel tegutsevana tunnustatud organisatsioon.

25

Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib oma teises küsimuses, mida tuleb lugeda koos kolmanda küsimusega, sisuselt seda, kas kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti i tuleb tõlgendada nii, et see, kui haridusasutus lähetab tasu eest õppejõu tööle vastuvõtvasse haridusasutusse, kus õppejõud täidab viimati nimetatud asutuse vastutusel ajutiselt õpetamisülesandeid, võib olla käibemaksust vabastatud kui „otseselt seotud” teenuste osutamine selle sama sätte tähenduses.

26

Eelotsusetaotlusest tuleneb, et küsimus puudutab olukorda, kus sellise töölelähetamise vastutasu on vastuvõtva haridusasutuse poolt niisuguse tehingu teinud asutusele sellise tasu maksmine, mille summa võrdub asjaomasele õppejõule viimati nimetatud asutuse poolt makstud töötasuga.

27

Kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis i ei sisaldu haridusega „otseselt seotud” teenuste osutamise mõiste definitsiooni (vt selle kohta, mis puudutab ülikooliharidust, eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, punkt 46). Siiski nähtub selle sama sätte sõnastusest, et see ei puuduta teenuste osutamist ja kaupade tarnimist, millel ei ole mingit seost „laste ja noorte hariduse, kooli- või ülikoolihariduse, kutseõppe või ümberõppega”.

28

Teenuste osutamine ja kaupade tarnimine on hariduse andmisega „otseselt seotud” ja arvestades kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti i, kohaldatakse neile maksustamise seisukohalt seega sama ainult siis, kui neid osutatakse tegelikult kõrvalsooritusena hariduse andmise ehk põhisoorituse suhtes (vt analoogiline 11. jaanuari 2001. aasta otsus kohtuasjas C-76/99: komisjon vs. Prantsusmaa, EKL 2001, lk I-249, punktid 27–30; eespool viidatud kohtuotsus Dornier, punktid 34 ja 35, ning eespool viidatud kohtuotsus Ygeia, punktid 17 ja 18).

29

Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et mingit sooritust saab pidada põhisoorituse suhtes kõrvalsoorituseks, kui sellel ei ole omaette eesmärki, vaid selle abil saab põhiteenust kasutada parimatel tingimustel (vt selle kohta 22. oktoobri 1998. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-308/96 ja C-94/97: Madgett ja Baldwin, EKL 1998, lk I-6229, punkt 24; eespool viidatud kohtuotsus CPP, punkt 30; eespool viidatud kohtuotsus Dornier, punkt 34, ja eespool viidatud kohtuotsus Ygeia, punkt 19).

30

Nagu Horizon College ja komisjon sisuliselt ka väidavad, on selle puhul, kui haridusasutus lähetab õppejõu tasu eest tööle vastuvõtvasse haridusasutusse, kus õppejõud täidab viimati nimetatud asutuse vastutusel ajutiselt õpetamisülesandeid, tegemist tehinguga, mida üldjuhul võib määratleda hariduse andmisega „otseselt seotud” teenuste osutamisena. Kui teatud haridusasutustes napib ajutiselt õpetajaid, siis teiste haridusasutuste kvalifitseeritud õpetajate esimesena nimetatud asutustesse töölelähetamine tagab selle, et üliõpilased saavad parimatel tingimustel osa vastuvõtvate haridusasutuste antud haridusest.

31

Seda järeldust ei mõjuta asjaolu, mida rõhutavad Kreeka ja Madalmaade valitsus, mille kohaselt asjaomaste õpetajate töölelähetamine toimub vastuvõtvate haridusasutuste kasuks, ilma et Horizon College’i ja viimati nimetatud haridusasutuste üliõpilaste vahel oleks otsest suhet. Samamoodi ei oma nimetatud järelduse suhtes tähtsust asjaolu, mille tõi välja Madalmaade valitsus ja mille kohaselt õpetajate töölelähetamine on Horizon College’i enda poolt antud haridusest eraldiseisev tehing.

32

Selleks et vastuvõtvate haridusasutuste üliõpilased võiksid saada parimatel tingimustel osa viimati nimetatud haridusasutuste poolt antud haridusest, ei ole vajalik, et selle haridusega otseselt seotud teenuseid osutataks otse nimetatud üliõpilastele. Muu hulgas ei ole põhimõtteliselt asjakohane ühelt poolt asutuse, kes õpetaja tööle lähetab, põhitegevuse ja teiselt poolt selle asutuse kõrvaltegevuse, mis koosneb haridusega otseselt seotud teenuste osutamisest, vahelise otsese seose võimalik puudumine.

33

Siiski allub kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis i ette nähtud maksuvabastuse kohaldamine teatud tingimustele, mis tulenevad sellest samast artiklist.

34

Esiteks peab nii hariduse andmise põhitehing, kui ka sellise tehinguga otseselt seotud kaupade tarnimine ja teenuste osutamine toimuma kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis i osutatud organisatsioonide poolt.

35

Nagu tuleneb nimetatud artikli 13 A osa lõike 1 punkti i enda sõnastusest, peab selleks, et vastuvõtvasse haridusasutusse õpetaja töölelähetamine oleks selle sätte alusel maksust vabastatud, tehingu sooritama haridusega seotud eesmärkidel tegutsev avalik-õiguslik organisatsioon või teine asjaomases liikmesriigis sarnastel eesmärkidel tegutsevana tunnustatud organisatsioon. Eelotsusetaotlusest ja eelkõige esitatud kolmandast küsimusest nähtub, et see tingimus võib olla põhikohtuasjas täidetud.

36

Muu hulgas tuleneb kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 2 punkti b esimesest taandest, et selleks, et kaupade tarnimise või teenuste osutamise puhul ei oleks välistatud sama artikli lõike 1 punktis i ette nähtud maksuvabastuse kohaldamine, peab põhitehing, millega see tarnimine või osutamine on otseselt seotud, olema samuti maksust vabastatud tehing (vt 9. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-415/04: Stichting Kinderopvang Enschede, EKL 2006, lk I-1385, punkt 22).

37

Selles osas tuleb välja tuua, et eelotsusetaotluse kohaselt on vastuvõtvad haridusasutused ise „haridusasutused kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti i mõttes”.

38

Teiseks, nagu tuleneb ka kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 2 punkti b esimesest taandest, on eelkõige selle sama artikli lõike 1 punktis i osundatud põhitehingutega otseselt seotud teenuste osutamine ja kaupade tarnimine maksust vabastatud ainult siis, kui need on maksust vabastatavate tehingute jaoks tingimata vajalikud (vt ka selle kohta eespool viidatud kohtuotsused komisjon vs. Saksamaa, punkt 48; Ygeia, punkt 26, ja Stichting Kinderopvang Enschede, punkt 25).

39

Selleks et põhikohtuasjas vaatluse all olevat õpetajate ajutist töölelähetamist nii määratletaks, peab see oma olemuselt või laadilt olema niisugune, et ilma taolise teenuse kaasabita ei oleks vastuvõtvate haridusasutuste antud hariduse, ja järelikult viimaste üliõpilaste poolt saadud hariduse, ühesugune tase tagatud (vt analoogiline eespool viidatud kohtuotsus Stichting Kinderopvang Enschede, punktid 27, 28 ja 30).

40

Selles osas tuleb meelde tuletada, nagu seda tegi Madalmaade valitsus, et ei ole välistatud, et on olemas tulunduslikke tööbüroosid, mille teenused ei ole maksust vabastatud ning mis tegelevad just nimelt kooli- ja ülikooliharidust andavatele asutustele õpetajate pakkumisega. Selleks et põhikohtuasjas võiks Horizon College’i poolt õpetajate töölelähetamist pidada vastuvõtvate haridusasutuste antud hariduse jaoks tingimata vajalikuks – näiteks asjaomaste töötajate kvalifikatsiooni või nende suunamise tingimuste paindlikkuse tõttu –, peab töölelähetamine oma olemuselt olema selline, et sama hariduse taset ja kvaliteeti ei saaks tagada lihtsalt taoliste tööbüroode poole pöördumisega.

41

Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab Horizon College’i poolt osutatud teenuste tingimata vajaliku olemuse tegema kindlaks kohtu menetluses oleva konkreetse vaidluse kõiki asjaolusid arvestades.

42

Kolmandaks, kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 2 punkti b teise taande kohaselt ei kohaldata teenuste osutamisel või kaupade tarnimisel sama artikli lõike 1 punktis i sätestatud maksuvabastust, kui selle põhieesmärk on teenida organisatsioonile lisatulu tehingute kaudu, mis otseselt konkureerivad käibemaksustatavate äriühingute tehingutega.

43

See erand on konkreetne neutraalse maksustamise põhimõtte väljendus, millega on eelkõige vastuolus omavahel konkureerivate samalaadsete teenuste osutamiste käibemaksu seisukohast erinev kohtlemine (vt 23. oktoobri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-109/02: komisjon vs. Saksamaa, EKL 2003, lk I-12691, punkt 20, ja eespool viidatud kohtuotsus Ygeia, punkt 32).

44

Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab põhikohtuasjas kindlaks tegema, kas Horizon College’i teatud oma õppejõudude teistesse haridusasutustesse töölelähetamise põhieesmärk oli teenida lisatulu tehingu kaudu, mis otseselt konkureerib käibemaksustatavate äriühingutega nagu tulunduslik tööbüroo. Selles osas ei ole asjaolu, et niisuguse töölelähetamise tehingu teinud asutus saab tasu, mis on võrdne tema poolt tööle lähetatud õpetajale makstud töötasuga, iseenesest üksinda piisav selleks, et leida, et selle tehingu põhieesmärk ei olnud teenida lisatulu.

45

Lõpuks tuleb välja tuua, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 2 punkt a annab liikmesriikidele õiguse muudele kui avalik-õiguslikele organisatsioonidele eelkõige sama artikli lõike 1 punktis i sätestatud maksuvabastuse andmise suhtes kohaldada ühte või mitut nimetatud lõike 2 punktis a loetletud tingimust. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab kindlaks tegema, kas Madalmaad seda õigust kasutasid, ning kui see on nii, siis kas sellised tingimused on põhikohtuasjale kohaldatavad.

46

Seega tuleb esitatud teisele ja kolmandale küsimusele, mida peab lugema koos, vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punkti i koostoimes sama artikli lõikega 2 tuleb tõlgendada nii, et olukord, kus õppejõud lähetatakse tasu eest tööle haridusasutusse, kus ta täidab nimetatud asutuse vastutusel ajutiselt õpetamisülesandeid, võib olla käibemaksust vabastatud, kui on tegemist „otseselt seotud” teenuste osutamisega selle sama sätte tähenduses, ja kui selline töölelähetamine on vahend saada parimatel tingimustel osa hariduse andmisest kui põhiteenusest, kuid see eeldab siiski – mille peab kindlaks tegema siseriiklik kohus –, et:

47

Nagu tuleneb käesoleva kohtuotsuse punktidest 12, 23–25, 34 ja 35, on vastus esitatud kolmandale küsimusele kahe esimese küsimuse analüüsimise ning neile antud vastuste lahutamatu osa. Seega ei ole sellele vaja eraldi vastata.

48

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab: