1.

Käibemaksu reguleerivate õigusnormide kohaselt maksustatakse käibemaksuga ainult need tehingud, mille raames teeb maksukohustuslane isikule (kauba tarnimise või teenuse osutamise kaudu) kättesaadavaks tarbitava hüve. Seega ei ole teenus, mida osutab teisele isikule mittemaksukohustuslane (nt eraisik), maksustatav, isegi kui seda osutatakse tasu eest. Sama kehtib ka sisendkäibemaksu mahaarvamise suhtes. Mahaarvamisõigus on ainult maksukohustuslasel ja ainult siis, kui talle on teenuse osutanud või kauba tarninud teine maksukohustuslane.

2.

Järelikult on määrav tähtsus maksukohustuslase kindlaksmääramisel. Euroopa Kohus valis hiljuti tüpoloogilise käsitlusviisi, et otsustada, kas kohaliku omavalitsuse üksust ( 2 ) või juriidilise isiku järelevalveorganit ( 3 ) tuleb pidada maksukohustuslaseks. See käsitlusviis on ka käesolevas asjas erilise tähtsusega.

3.

Nimelt on käesoleva asja aluseks olukord, kus mittetulundusühing, kellel on riigisisese seaduse kohaselt keelatud saada tulu, korraldas või viis läbi koolitusteenuseid, mida kaasrahastati toetustest. Kuna ühingul kui projekti juhil ei olnud asjaomaseid koolitajaid, kaasati kolmandaid ettevõtjaid. Koolitusteenuste saajate makstavat tasu käsitles ühing tasuna maksustatava teenuse eest, maksis ära asjaomase käibemaksu ja arvas kolmandate isikute arvetel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha. Maksuhaldur keeldub mahaarvamisõiguse andmisest, kuna majandustegevus puudub. Seaduse alusel on ühingul keelatud saada tulu ja pealegi ei osutanud ta koolitusteenuseid ise. Kuna kohaldatava õiguse kohaselt võivad selliseid projekte läbi viia ainult mittetulundusühingud või ametiasutused, mitte aga ettevõtjad, ei saa projekti juhtimine per se olla majandustegevus.

4.

Käesolevas asjas saab Euroopa Kohus tüpoloogilise käsitlusviisi raames täpsustada maksukohustuslase majandustegevuse hindamise kriteeriume. Seejuures peaks Euroopa Kohus selgitama, et kulude katmise puudumine või tulu saamise kavatsuse puudumine ei ole oluline või kujutab endast kõigest üldhindamise ühte aspekti, kuid ei ole iseenesest piisav, et maksukohustuslase staatust eitada.

5.

Direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, ( 4 ) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“) näeb artikli 2 lõike 1 punktis c ette järgmist:

„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:

6.

Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõige 1 sätestab:

„„Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.

„Majandustegevus“ on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.“

7.

Käibemaksudirektiivi artikkel 28 käsitleb teenuse osutajat, kes tegutseb enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest (komisjonär), ja on sõnastatud järgmiselt:

„Kui enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest tegutsev maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises, loetakse, et nimetatud teenused on saanud ja osutanud tema ise.“

8.

Käibemaksudirektiivi artikkel 73 käsitleb maksustatavat väärtust:

„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.“

9.

Käibemaksudirektiivi artikli 168 punkt a käsitleb sisendkäibemaksu mahaarvamist ja on sõnastatud järgmiselt:

„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:

10.

Läti õigusesse on käibemaksudirektiiv üle võetud käibemaksuseadusega (Pievienotās vērtības nodokļa likums; edaspidi „käibemaksuseadus“), mis võeti vastu 29. novembril 2012 (Latvijas Vēstnesis, 2012, nr 197).

11.

Mittetulundusühingute suhtes kehtib lisaks ühingute ja sihtasutuste seadus (Biedrību un nodibinājumu likums), mis võeti vastu 30. oktoobril 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, nr 161).

12.

Viidatud seaduse artikli 2 lõike 1 kohaselt on ühingud isikute vabatahtlikud ühendused, mis luuakse põhikirjas osutatud mittetulunduslike eesmärkide täitmiseks. Vastavalt seaduse artikli 7 lõikele 1 on ühingutel ja sihtasutustel aga õigus tegeleda kõrvaltegevusena majandustegevusega, mis on seotud ühingu või sihtasutuse vara säilitamise või kasutamisega, samuti muu majandustegevusega, et saavutada ühingu või sihtasutuse eesmärke.

13.

Ühinguga Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācijaga (edaspidi „ühing“) sõlmiti 2016. aastal leping kahe projekti läbiviimiseks, mida rahastati Euroopa Liidu vahenditest (nimelt Euroopa Regionaalarengu Fondist, edaspidi „ERF“). Tegemist on info- ja kommunikatsioonitehnoloogia spetsialistide koolitamisega innovatsiooni edendamiseks ja tööstuse arendamiseks (edaspidi „IKT projekt“) ning väike- ja mikroettevõtjate koolitamisega, et edendada Lätis innovatsiooni ja digitehnoloogiat (edaspidi „VMEde projekt“). Eelotsuse küsimuste kohaselt on ühing mittetulunduslik organisatsioon, kelle tegevus ei toimu tulu saamise eesmärgil.

14.

Ühing sõlmis mõlema projekti läbiviimiseks asjaomase rakenduslepingu Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (lepingute sõlmimise ja rahastamise kesktalitus; edaspidi „CFLA“). Mõlema projekti läbiviimise tingimusi reguleeritakse avalik-õiguslike rakendussätetega (ministrite nõukogu määrused nr 617 ja nr 365) Viidatud määruste kohaselt võib projekti ettepaneku esitada ainult ühing või vahetu halduse asutus.

15.

IKT projekti raames antakse rahastus (edaspidi ka „abi“) ettevõtjate töötajate välja- ja täiendusõppeks määruse lisas täpsustatud valdkondades. Asjaomaste teenuste osutaja on juriidiline või füüsiline isik, kes täidab määruses sätestatud nõudeid. Projekti läbiviimiseks rahastuse saanud isik korraldab vajalike kaupade ja teenuste hanke vastavalt riigihangete eeskirjadele. Abi antakse toetuse vormis.

16.

VMEde projekti raames toetatakse välja- ja täiendusõpet, mis on vajalik selleks, et edendada ettevõtjate tegevuses innovatsiooni toodete, protsesside, turunduse või korralduse valdkonnas. Rahastuse saaja kasutab – välja- ja täiendusõppe valdkonnas – väliseid teenuseosutajaid, et viia läbi määruses osutatud toetuskõlblikke tegevusi. Meetme raames antakse lõplikele toetusesaajatele (välja- ja täiendusõppe saaja, edaspidi ka „koolitatav“) abi toetuse vormis. Tegemist on välja- ja täiendusõppeteenuste (edaspidi „koolitusteenused“) osutamise kaudu antava kaudse toetusega. Rahastuse saaja edastab abi lõplikele toetusesaajatele.

17.

IKT projekti raames sõlmis ühing ettevõtjatega koolitusteenuste osutamiseks mitu lepingut. Lepingutes on sätestatud, et ühing tasub koolitusteenuseid osutavale ettevõtjale siis, kui koolitusteenuste saajad on saadud koolituskursuse tasu esmalt täies ulatuses talle ära maksnud, projekti kohta on esitatud vajalikud dokumendid ja allkirjastatud on üleandmis-vastuvõtmisprotokoll. Ühing sõlmis projekti raames lepingud ka koolitusteenuste saajatega. Nimetatud lepingutes võtab koolitusteenuste saaja endale kohustuse tasuda ühingule vastavalt selle väljastatud arvetele koolituskursuse kulud ja käibemaks. Teatavatel juhtudel võtab koolitusteenuste saaja endale lepinguga kohustuse tasuda ühingule ka „juhtimistasu“ 5–10% antud toetuse summast, millele lisandub käibemaks. Ühing võtab omalt poolt kohustuse kanda toetuse summa koolitusteenuste saajale vastavalt riigiabi andmise otsusele kümne päeva jooksul pärast abisumma kättesaamist CFLA‑lt.

18.

Vastavalt toimikus sisalduvatele lepingutele ja ühingu selgitustele esitas ühing koolitusteenuste saajatele IKT projekti raames arved asjaomaste kursuste eest koos käibemaksuga ja deklareeris need käibedeklaratsioonides maksustatavate tehingutena. Koolitusteenuste saajad tegid makse ühingule. Pärast kursuse lõppu esitas koolitusteenuste osutaja ühingule kõigi osutatud koolitusteenuste eest käibemaksuga arve, mille ühing tasus ja millelt ta deklareeris sisendkäibemaksu. Pärast projekti lõppemist kandis ühing CFLA‑lt saadud vahendid olenevalt abi osatähtsusest koolitusteenuste saajatele ja väljastas neile olenevalt asjaoludest IKT projekti juhtimise eest ka arve 5–10% ulatuses toetuse summast.

19.

VMEde projekt on seevastu teistsuguse ülesehitusega. Esiteks sõlmis ühing samamoodi nagu IKT projekti puhul ettevõtjaga lepingu koolitusteenuste osutamiseks väikestele ja mikroettevõtjatele. Ka selles lepingus on sätestatud, et ühing maksab välja valitud ettevõtjale osutatud koolitusteenuste eest tasu vastavalt ettevõtja väljastatud arvetele, mis sisaldavad käibemaksu. Teiseks sõlmiti kolmepoolne leping ühingu, koolitusteenuste osutaja ja koolitusteenuseid saava ettevõtja vahel. Vastavalt nimetatud lepingule võttis koolitusteenuste saaja endale kohustuse koolitust (30% ulatuses) kaasrahastada. Siiski on ebaselge, kes esitas kaasrahastamise eest arve ja kuidas arveldamine täpselt toimus. Näib, et ühing esitas kõnealuse 30% eest käibemaksuga arve koolitusteenuste saajale, kes selle arve tasus. Ühingule omakorda maksis ülejäänud 70% (ilma käibemaksuta) välja CFLA. Koolitusteenuste osutaja esitas aga ühingule 100% eest arve koos käibemaksuga.

20.

Näib, et ühing kandis oma arvetel näidatud käibemaksu riigikassasse ja arvas koolitusteenuseid osutanud ettevõtjate arvetel näidatud käibemaksu tasumisele kuuluvast käibemaksust maha. VMEde projekti ülesehitusest tulenevalt pidi ühingul tekkima enammakstud käibemaks (käibemaks 30%‑lt, millest on maha arvatud käibemaks 100%‑lt).

21.

Maksukontrolli käigus tegi liikmesriigi maksuhaldur (edaspidi „maksuhaldur“) aastatel 2019 ja 2021 kokku kaheksa otsust, millega nõuti ühingult ajavahemiku jaanuar–oktoober 2018 eest tagantjärgi sisse käibemaks summas 87299,37 eurot, millele lisandus viivis summas 7707,52 eurot ja trahv summas 611,96 eurot. Lisaks keelduti 2018. aasta juuli, septembri, oktoobri, novembri ja detsembri ning 2019. aasta veebruari, märtsi, mai ja detsembri eest tagastamast (ilmselt sisendkäibemaksu mahaarvamise tulemusel) enammakstud käibemaksu kogusummas 101363,24 eurot.

22.

Maksuhaldur märkis oma otsustes, et vastavalt ministrite nõukogu määrustele nr 365 ja nr 617 võib projekti läbi viia ühing või haldusasutus, aga mitte ettevõtja. Kuna ühing loodi põhikirjas osutatud eesmärkide saavutamiseks, millega ei taotleta tulu, ja kuna projektide läbiviimisel tulu saamise eesmärk puudub, ei viidud projekte läbi ühingu majandustegevuse raames. Maksuhalduri arvates tegeles ühing tegelikult projektide juhtimisega ja Euroopa Liidu vahenditest eraldatud toetusega seotud maksete voo haldamisega. Ühing ise koolitusteenuseid ei osutanud, neid osutasid temaga lepinguliselt seotud ettevõtjad. Seetõttu puudub ühingul sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

23.

Ühing on seevastu seisukohal, et tema õiguslik staatus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei mõjuta. Ühing on registreeritud käibemaksukohustuslasena ning projektide läbiviimise ajal osutas ta koolitusteenuseid. Koolitusteenuste osutamine on käibemaksuga maksustatav teenus. Seetõttu oli ta kohustatud väljastama käibemaksuga arved ja sellest tulenevalt on tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

24.

Ühing esitas maksuotsuste peale kaebuse, mille Administratīvā rajona tiesa (rajooni halduskohus, Läti) oma otsustega rahuldas. Maksuhaldur esitas nende otsuste peale apellatsioonkaebuse.

25.

Kõik kohtuasjad liideti nende ühiseks menetlemiseks Administratīvā apgabaltiesas (regionaalne halduskohus, Läti). Viidatud kohus peatas menetluse ja esitas ELTL artikli 267 alusel Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

26.

Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikud seisukohad ühing, Läti ja Euroopa Komisjon. Kodukorra artikli 76 lõike 2 kohaselt jättis Euroopa Kohus kohtuistungi korraldamata.

27.

Liikmesriigi kohtu menetluses vaidlustab ühing otsuse, millega ei lubatud tal maha arvata käibemaksu, mille olid koolitusteenuseid osutanud ettevõtjad märkinud talle väljastatud arvetele. Käibemaksudirektiivi artikli 168 punkti a kohane mahaarvamine eeldab muu hulgas, et ühing on maksukohustuslane ja et sooritusi, millega seoses maksti käibemaksu teisele isikule, kasutati tema maksustatavate tehingute tegemiseks.

28.

Sellega seoses tuleb selgitada, kes kellele millist teenust tasu eest osutas ja kes kellelt millist teenust tasu eest sai. Seda soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus lõppkokkuvõttes teada oma teise küsimusega, mis viitab käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktile c, võttes arvesse artiklit 28. Seetõttu vastatakse sellele küsimusele kõigepealt (selle kohta allpool jaotis B). Sellega saab vastata ka kolmandale küsimusele ja selgitada, kas CFLA‑lt saadud toetused, mis pärinevad ERFi vahenditest, kuuluvad ka mõlema projekti raames osutatud teenuste maksustatava väärtuse hulka, mille kohta on ühing koolitusteenuste saajale arve esitanud (selle kohta allpool jaotised B.1.c ja B.2.c). Kui ühing osutas teenuseid teisele isikule, siis peab see olema toimunud majandustegevuse raames (käibemaksudirektiivi artikli 9 lõige 1), et ühingut saaks pidada maksukohustuslaseks (selle kohta allpool jaotis C).

29.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus lähtub seejuures kirjutamata eeldusest, et ka koolitusteenustelt – kui need peaksid olema maksustatavad – tuleb tasuda käibemaks ja et käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktis i sätestatud erand (mis hõlmab ka välja- ja täiendusõpet ning kutsealast ümberõpet) ning asjaomane ülevõtmine riigisisesesse õigusesse ei ole asjakohane. Vastavate asjaolude kirjelduse puudumise tõttu ei saa seda siinkohal hinnata. Seepärast põhineb ka minu analüüs sellel eeldusel.

30.

Käibemaksuga kui üldise tarbimismaksuga maksustatakse tarbija suutlikkust, mis ilmneb tema varalistes kulutustes, et saada tarbitavat kasu. ( 5 ) Seega peab teenuse saaja olema saanud tarbitavat kasu. See kehtib ka kaupade tarnimise ja teenuste osutamise suhtes käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktide a ja c tähenduses. Käesoleval juhul kõne all olev tarbitav kasu on koolitusteenus. Koolitus ei ole kaubatarne artikli 14 tähenduses ja seega on tegemist teenuse osutamisega käibemaksudirektiivi artikli 24 lõike 1 tähenduses.

31.

Selgitamist vajab aga, kes seda teenust (koolitus) kellele osutas. See tekitab küsimuse, kuidas tuleb teenuse osutaja ja teenuse saaja kindlaks määrata juhul, kui „teenuste osutamises tasu eest“ artikli 2 lõike 1 punkti c tähenduses osaleb mitu isikut. Seejuures tuleb vahet teha kahel erineval projektil (IKT projekt ja VMEde projekt).

32.

Kuna käibemaksuga soovitakse maksustada kulutusi, mille tegi teenuse saaja tarbitava hüve saamiseks, saab teenuse saaja kindlaksmääramisel põhimõtteliselt lähtuda isikust, kes teenuse eest maksis. Seda seetõttu, et viimane kannab asjaomased kulud, sest teenus kujutab endast tema jaoks tarbitavat kasu, mille ta on saanud. Üldjuhul tuleneb teenuse saaja lepingu sätetest.

33.

Euroopa Kohus on otsesõnu märkinud, et selleks et teha kindlaks, kes on maksustatava teenuse saaja, tuleb välja selgitada, kes on seotud õigussuhte kaudu, mille raames tehakse vastastikuseid sooritusi. ( 6 ) Selline õigussuhe on Euroopa Kohtu hinnangul olemas ainult juhul, kui osutatud teenuse ja saadud tasu vahel on piisavalt otsene seos. ( 7 ) Kuna lepinguline olukord peegeldab üldjuhul tehingute tegelikku majanduslikku ja kaubanduslikku sisu, siis kujutavad asjaomased lepingutingimused endast asjaolu, mida tuleb arvesse võtta. ( 8 )

34.

Maksete voog on siiski vaid üks tegur. Selleks, et teenust saaks pidada „tasu eest“ osutatud teenuseks käibemaksudirektiivi tähenduses, ei ole vaja – nagu tuleneb ka direktiivi artiklist 73 –, et tasu teenuse eest oleks saadud otse teenuse saajalt. Tasu võib olla saadud ka kolmandalt isikult. ( 9 ) Seega kui koolitusteenuste saaja maksis ainult ühe osa koolitusteenuse tasust ja ülejäänud osa maksis kolmas isik, ei takista see eeldamast, et tegemist on koolitusteenuste saajale osutatud teenusega.

35.

Käesoleval juhul (IKT projekt) maksis koolitusteenuste saaja esmalt kursuse eest täies ulatuses ühingule. Seejärel maksis CFLA ühingule välja abi summa, mille ühing edastas koolitatavale. Selles olukorras on teenuse saajaks koolitatav. Lisaks sõlmis ühing lepingu koolitusteenuste osutajaga (koolitaja) ja maksis talle tema teenuse eest. Sellest aspektist on selle teenuse saajaks ühing.

36.

Kuna teenust osutav ettevõtja tegutseb maksustamise seisukohast riigi maksukogujana, ( 10 ) tuleb teenuse osutaja kindlaksmääramisel põhimõtteliselt lähtuda isikust, kellele makstakse tasu. Seda seetõttu, et ainult see isik saab riigile üle kanda tasus sisalduva käibemaksu. Üldjuhul tuleneb see ka lepingusätetest. Käesolevas asjas tuleb kõne alla kaks teenuseosutajat. Esiteks on koolitaja sõlminud lepingu ühinguga ja saanud ühingult oma teenuse eest tasu. Teiseks on ühing sõlminud lepingu koolitatavaga ja saanud koolitatavalt koolitusteenuse eest tasu.

37.

Vastupidi maksuhalduri seisukohale ei ole oluline, et ühing ei osutanud koolitusteenust ise, see tähendab mitte oma töötajatega, vaid tellis selle sõltumatult kolmandalt isikult. Alltöövõtja kaasamine on majanduselus täiesti tavapärane ja selle tulemusel osutab alltöövõtja teenuse tellijale, kes selle seejärel enda teenusena oma kliendile edastab. Selle on Euroopa Kohus juba selgeks teinud. ( 11 )

38.

Määrav on see, et alltöövõtja (käesoleval juhul koolitaja) ei osutanud koolitusteenust koolitusteenuste saajale enda nimel, vaid (käesoleval juhul) teise isiku nimel (ühingu nimel). IKT projekti puhul on järelikult tegemist kahe teenusega. Esiteks osutab koolitaja teenuse ühingule ja teiseks osutab ühing teenuse koolitatavale, kes selle eest täies ulatuses tasub. Täiendav juhtimistasu, mida ühing võtab, on ühingu „kasumimarginaal“ seoses teenuse osutajalt sisse ostetud koolitusteenusega.

39.

Eespool loetletud tegurid teenuse osutaja ja teenuse saaja kindlaksmääramiseks on asjakohased alati siis, kui isik tegutseb enda nimel (enda arvel). Kui isik tegutseb teise isiku nimel (teise isiku arvel), on tegemist esindamisega, mille puhul puudutavad õiguslikud tagajärjed esindatavat. See hõlmab nii seaduslikku esindamist volikirja alusel kui ka teise isiku nimel tegutseva alltöövõtja kaasamist. Seetõttu omistatakse käesoleval juhul (IKT projekt) koolitaja koolitusteenused ühingule.

40.

Käibemaksudirektiivi artikkel 28 ei ole IKT projekti puhul asjakohane, sest käibemaksudirektiivi artikkel 28 lähtub sellest, et teenuse osutaja tegutseb enda nimel, kuid teise maksukohustuslase arvel. ( 12 ) See ei ole nii, sest koolitusteenuseid osutab ühing enda nimel ja enda arvel. Printsipaal (komitent), kelle arvel teenuseid sisse ostetakse või müüakse, käesolevas asjas teadaolevalt puudub.

41.

IKT projekti puhul ei teki probleeme ka tasu suuruse kindlaksmääramisel, kuna fikseeritud on nii koolitusteenuste saaja kulu ühingu ees kui ka ühingu kulu teenuse osutaja ees. CFLA poolt ühingule tagantjärele makstud abi, mis seejärel edastatakse koolitusteenuste saajale, ei muuda mõlema teenuse eest makstava tasu suurust, vaid vähendab üksnes koolitatava majanduslikku koormust. Tõsiasi, et CFLA on maksnud toetust ja ühing on selle toetuse koolitatavale edastanud, seega ühingu maksukohustust ja mahaarvamisõigust ei mõjuta.

42.

Mõnevõrra keerulisem on teenuse osutajat ja teenuse saajat kindlaks määrata VMEde projekti puhul. Selle projektiga seoses on ühingu ja koolitaja vahel sõlmitud leping koolitatavale koolitusteenuste osutamiseks, mille eest tasub ühing. Peale selle on ühing, koolitaja ja koolitatava vahel sõlmitud kolmepoolne leping, mille kohaselt rahastab koolitatav 30% koolituse kuludest. Selle lepingu sisu on siiski ebaselge. Eelotsusetaotluses sisalduva selgitava joonise kohaselt esitas koolitaja koolitatavale arve 30% ulatuses osutatud teenuste maksumusest. Kolmandas küsimuses ja selle selgitustes on seevastu märgitud, et ühing esitas koolitatavale arve 30% ulatuses koolitusteenuse kuludest, kuid arvas sisendkäibemaksuna maha 100% koolitaja esitatud arvel näidatud käibemaksust. Seetõttu lähtutakse järgnevas sellest, et koolitaja esitas ühingule koolitusteenuste eest arve (100%), mille ühing tasus vahenditest, mille ta sai koolitatavalt (30%) ja CFLA‑lt (70%).

43.

Erinevus IKT projektist seisneb selles, et ühing ei saanud tegutseda koolitatava ees koolitusteenuste osutajana enda nimel, vaid ainult koolitusprojekti läbiviimise korraldajana. Seetõttu on mõeldav, et ühing ei osuta koolitatavale koolitusteenust, vaid kõigest käsunduslepingul põhinevat teenust (toetusega hõlmatud koolituse korraldamine), samal ajal kui koolitaja osutab ühingule koolitusteenust. Mõeldav on aga ka see, et sarnaselt IKT projektile osutab koolitaja koolitatavale koolitusteenuseid ühingu nimel (või nime all). Sellisel juhul kehtivad eespool esitatud märkused analoogia alusel. Lepingu konkreetsele sisule peab lõpuks hinnangu andma eelotsuse esitanud kohus.

44.

Eeldades, et tegemist on lepinguga, mille kohaselt võtab ühing enda nimel üle vaid toetusega hõlmatud koolituse korraldamise, lähtuvad maksuhaldur ja eelotsusetaotluse esitanud kohus õigesti sellest, et ühing ei osuta mitte koolitusteenust, vaid käsunduslepingul põhinevat teenust. Sellisel juhul võib teenuse saaja ja teenuse sisu kindlaksmääramist siiski mõjutada käibemaksudirektiivi artikkel 28.

45.

Käibemaksudirektiivi artikkel 28 sätestab, et „[k]ui enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest tegutsev maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises, loetakse, et nimetatud teenused on saanud ja osutanud tema ise“. Viidatud säte hõlmab nii juhtumit, mil komisjonär ostab teenust sisse enda nimel, kuid teise isiku arvel, kui ka juhtumit, mil ta teenust müüb.

46.

Komisjonitehingu selline käibemaksualane käsitlemine on juriidiline fiktsioon, nagu rõhutab Euroopa Kohus oma väljakujunenud praktikas. ( 13 ) Selle fiktsiooni alusel koheldakse ettevõtjat, kes osaleb teenuste osutamises ja on komisjonär, selliselt, nagu oleks ta kõigepealt saanud kõnealused teenused ettevõtjalt, kelle arvel ta tegutseb ja kes on komitent, ja nagu oleks ta seejärel need teenused kliendile ise osutanud. ( 14 )

47.

Seega kui ühing oleks komisjonärina müünud koolitatavale koolitusteenuseid enda nimel, kuid koolitaja arvel (nn müügikomisjon), siis viiks käibemaksudirektiivi artikli 28 fiktsioon selleni, et ühing osutab koolitatavale käsunduslepingul põhineva teenuse asemel koolitusteenust, ja nimelt seda teenust, mille oli talle eelnevalt osutanud koolitaja. Seega muutuvad teenuse osutamise suund ja teenuse ese.

48.

Kui aga ühing oleks komisjonärina ostnud koolitusteenused sisse enda nimel, kuid koolitatava arvel (nn ostukomisjon), siis viiks käibemaksudirektiivi artikli 28 fiktsioon selleni, et käsunduslepingul põhineva teenuse asemel osutatakse koolitatavale teenust, mis oli eelnevalt saadud koolitajalt. Sellisel juhul muutub üksnes teenuse ese.

49.

Komisjonäri tegevus on tegelikult puhas käsunduslepingul põhinev teenus, mille eest ta saab komisjonitasu. Käibemaksuõiguslikel põhjustel kvalifitseeritakse kõnealune käsunduslepingul põhinev teenus siiski ümber nii, et seda käsitatakse hangitava teenusena (põhisooritus). See on määrav eelkõige maksuvabastuste puhul; ( 15 ) sellega laienevad need ka käsunduslepingul põhinevale komisjonäri teenusele. Lõppkokkuvõttes saavutatakse selle fiktsiooniga otsetehingute ja komisjonitehingute võrdne kohtlemine.

50.

Käibemaksudirektiivi artiklist 28 tuleneb aga, et antud peab olema käsund, mille täitmiseks osaleb komisjonär teenuste osutamises komitendi arvel. ( 16 ) Seega peab komisjonäri ja komitendi vahel olema kokkulepe, ( 17 ) mille ese on asjaomase käsundi andmine. Seetõttu nimetatakse komitenti mõnes õigussüsteemis ka „printsipaaliks“. Käesolevas asjas ei ole kumbki välistatud ja eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on tuvastada, kas tegemist on komisjonilepinguga.

51.

VMEde projekti puhul tekitab tasu kindlaksmääramine seevastu vähem probleeme. Peab paika, et koolitatav kannab ainult 30% kuludest, mida ühing sisse ostetud koolitusteenuse eest ise kandis. Isegi kui ühing väljastas arve ainult selle 30% kohta ja maksis käibemaksu ainult selle summa pealt, tuleneb käibemaksudirektiivi artiklist 73, et maksustatavaks väärtuseks on kõik, mille teenuse osutaja teenuse saajalt (käesoleval juhul koolitatavalt 30% ulatuses) „või kolmandalt isikult“ saab. Lisaks sätestab käibemaksudirektiivi artikkel 73, et see hõlmab nende tehingute hinnaga otseselt seotud toetusi.

52.

Kui kolmanda isiku (käesolevas asjas CFLA) makse on seotud konkreetse teenuse osutamisega konkreetsele teenuse saajale (käesolevas asjas koolitatav), siis kuulub see summa vaieldamatult teenuse maksustatava väärtuse hulka. ( 18 )

53.

Näib – nagu komisjon ja Läti üksmeelselt märgivad –, et käesolevas asjas on see nii. CFLA poolt ühingule makstud abi, mis jääb ühingule, kui ja kuna ühing on osutanud koolitatavale asjaomase teenuse, on otseselt seotud konkreetse koolitusteenusega. Seega on see osa koolitatavale osutatud teenuse eest makstavast tasust ja kuulub seega ka maksustatava väärtuse hulka. Järelikult mõjutab see makse käesoleval juhul (VMEde projekti raames) ka ühingu maksukohustust.

54.

Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkt c ei nõua, et teenuse osutaja osutaks teenust isiklikult. Ta võib alltöövõtjana kaasata ka iseseisva kolmanda isiku, kes osutab teenust tema nimel või nime all. Kui on olemas leping, mille alusel ostetakse või müüakse teenust enda nimel, kuid kolmanda isiku arvel, on kohaldatav käibemaksudirektiivi artikkel 28. See muudab teenuse eset ja müügikomisjoni puhul ka teenuse osutamise suunda. Toetused, mida fond maksab teenuse osutajale konkreetse teenuse eest, kuuluvad vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 73 maksustatava väärtuse hulka kolmanda isiku tehtud maksena, mida saab teenuseosutaja tasuna selle teenuse eest.

55.

Selleks, et ühingut, mis mittetulundusühinguna ei või saada tulu, tuleks pidada maksukohustuslaseks, peab ühing mõlema projekti puhul olema osutanud koolitusteenuseid majandustegevuse raames. Ainult sellisel juhul võiks tal olla sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 teises lõigus on mõiste „majandustegevus“ määratletud kui tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus.

56.

Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et selle määratluse kohaselt on mõistega „majandustegevus“ hõlmatud lai kohaldamisala ja antud sellele mõistele objektiivne olemus selles tähenduses, et tegevust käsitatakse iseseisvana, sõltumata selle eesmärkidest või tulemustest. ( 19 ) Viidatud kohtupraktikast nähtub ühtlasi, et selleks, et teha kindlaks, kas teenuste osutamine toimus tasu eest selliselt, et seda tuleb pidada majandustegevuseks, tuleb teenuste osutamise tingimusi analüüsida kogumis. ( 20 )

57.

Seda kinnitab käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 sõnastus. See kirjeldab majandustegevust, mille põhjal käsitatakse isikut maksukohustuslasena, mitmesuguste konkreetsete kutsealadega ja üldiselt „kutsealase tegevusega“, mille raames toimuv tegevus loetakse majandustegevuseks.

58.

Arvestades majandustegevuse mõiste täpse määratlemise keerukust, on arusaadav, et selleks et maksukohustuslase ja selleks vajaliku majandustegevuse mõistet täpsustada, on vajalikku majandustegevust kirjeldatud käibemaksudirektiivis kutsealase tegevuse näidetega („tootja, ettevõtja ja teenuseid osutav isik“ või „kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus“).

59.

Erinevalt abstraktsest mõistest on selline tüpoloogiline kirjeldus avatum. ( 21 ) Kuuluvust tüübi alla ei tule hinnata loogilis-abstraktse subsumeerimise alusel, vaid selle määramisel võib aluseks võtta sarnasuse algse tüübikirjeldusega (näidis). Selline võrdlus nõuab konkreetsel juhul terviklikku vaatlust, mis võtab arvesse asjaomase avalikkuse arusaama.

60.

Euroopa Kohtu senise praktika põhjal võib olla oluline, kas hüvitise suurus on kindlaks määratud kriteeriumide põhjal, mis tagavad, et see on teenuseosutaja kulude katmiseks piisav. ( 22 ) Samuti võib tähtsust omada tulu suurus ja muud asjaolud, näiteks klientide hulk. ( 23 ) Ent pelgalt asjaolu, et iga teenus eraldi võetuna ei ole tasustatud sellega kaasnevatele kuludele vastaval tasemel, ei ole piisav tõendamaks, et tegevus tervikuna ei ole tasustatav vastavalt kriteeriumidele, mis tagavad teenuseosutaja tegevuskulude katmise. ( 24 ) Majandustegevuse vastu räägib aga see, et teenuste saajate tasutud summad katavad ainult väikese osa teenuseosutajatel tekkivatest kogukuludest. ( 25 )

61.

Seda tüpoloogilist käsitlusviisi on Euroopa Kohus viimasel ajal edasi arendanud, näiteks Euroopa Kohtu otsuses järelevalvenõukogu majandustegevuse kohta. Majandustegevuse olemasolu eitati, kuna erinevalt ettevõtja olukorrast iseloomustab järelevalvenõukogu liikme olukorda mis tahes majandusliku riski puudumine tema tegevuses. See järelevalvenõukogu ei mõjutanud „erinevalt ettevõtjast […] oluliselt ei sissetulekuid ega kulutusi“. ( 26 )

62.

Täiesti selgeks sai see käsitlusviis hiljuti kohtuotsustes Gmina O. ja Gmina L. Seal märkis Euroopa Kohus õigesti, et kuna majandustegevuse täpset määratlust on keeruline välja töötada, tuleb analüüsida kõiki tingimusi, milles majandustegevus toimub, ja teha hindamine igal üksikjuhul eraldi, lähtudes sellest, milline oleks asjaomases valdkonnas tegutseva ettevõtja tüüpiline tegevus. ( 27 )

63.

Minu hinnangul on see käsitlusviis – nagu olen märkinud juba varem ( 28 ) – ainus praktikas kasutatav käsitlusviis, mis lubab piiripealsetel juhtudel otsustada, kas asjaomane isik tegeleb majandustegevusega või mitte. Selle käsitlusviisi puhul ei ole aga määrav üksainus kriteerium, nagu kulude katmise puudumine või lühiajaline või koguni ühekordne tegevus. Ettevõtja, kes on mitu aastat tegutsenud kahjumiga (kas strateegilistel põhjustel või ebasoodsa turukeskkonna tõttu), jääb vaieldamatult maksukohustuslaseks. Sama kehtib ettevõtja suhtes, kes osaleb majanduselus üheainsa tehinguga (nn projektiäriühingud) ja saavutab seejuures märkimisväärse suurusega käibe.

64.

Tegevuse kestus on vaid üks aspekt paljudest. Sama kehtib ka kulude katmise puudumise kohta hindade kalkuleerimisel. Viimati nimetatu jäetakse sageli tähelepanuta. Ent juba käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 sõnastusest tuleneb, et tulu saamise kavatsus ei ole oluline. Viidatud sätte kohaselt on maksukohustuslane iga isik, kes teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse tulemustest.

65.

Sellest järeldub, et ei ole üldse oluline, kui mittetulundusühingute tegevust reguleerivate riigisiseste õigusnormide kohaselt ei või ühing kõnealusel juhul saada tulu. See ei välista majandustegevust. Sama kehtib ka muude kahjumlike, koguni püsivalt kahjumlike tegevuste kohta, mida just mittetulunduslike organisatsioonide puhul sagedamini esineb.

66.

Seda kinnitab käibemaksudirektiivi artikli 98 lõige 2 koostoimes III lisa punktiga 15 tookord kehtinud ( 29 ) ja ka praegu kehtivas ( 30 ) redaktsioonis. Selle kohaselt võivad liikmesriigid mittetulundusühingute osutatud teenuste suhtes kohaldada vähendatud maksumäära. Kuna tulu saamise kavatsuse puudumine on mittetulundusühingu peamine tunnus, lähtus direktiivi andja ilmselt sellest, et ka sellised organisatsioonid võivad tegeleda majandustegevusega. Vastasel korral ei oleks mingit mõtet näha nende tehingute jaoks ette vähendatud maksumäär. Seega tuleb komisjoni seisukohaga nõustudes tõdeda, et tulu saamise kavatsuse puudumine – nagu ka kulude katmise puudumine – ei välista iseenesest, et asjaomane isik tegeleb majandustegevusega ja on seega maksukohustuslane.

67.

Kui aga majandustegevuse tulemus ja eesmärk ei ole oluline, siis on otsustav kriteerium asjaomase tegevuse teostamise viis. Tüpoloogilise käsitlusviisi raames tehtava võrdleva hindamise puhul ei ole oluline see, kas nõutakse tüüpiliste ettevõtjatega võrreldavaid hindu, vaid see, kas tegevus (eelkõige selle teostamise viis) on võrreldav tüüpilise kutsealaesindajate grupiga, kelle konkurendiks saadakse. Hinnakujunduse viis annab selle kohta vaid vähe teavet ja seda võib parimal juhul pidada üheks aspektiks paljude seast.

68.

Ühing, mis korraldab kord aastas oma liikmete küpsetatud kookide müüki, ei ole ilmselt maksukohustuslane käibemaksuõiguse tähenduses. Asi on teisiti, kui ühingul on oma pagariäri ja koogimüüki korraldatakse igal nädalal. Seda seetõttu, et viimati nimetatud juhul on ühingu tegevus (tulu saamise kavatsusega või ilma) võrreldav tavalise kondiitritoodete müüja tegevusega.

69.

Kui vaadelda nüüd ühingu tegevust tervikuna ja võrrelda seda võrreldavas olukorras oleva tüüpilise maksukohustuslasega (käesoleval juhul tüüpiline koolitusteenuseid korraldav või osutav ettevõtja), on sarnasusi rohkem kui erinevusi.

70.

CFLA toetatavate koolitusprojektide elluviimiseks on ühing alustanud enda tegevust (enda algatus). Ta kandideerib projekti juhiks, otsib sobivaid koolitusettevõtjaid, kellelt ta ostab koolitusteenuseid ja kelle kaudu leiab ta sobivad koolitatavad, kes nende teenuste eest (vähemalt osaliselt) tasuvad. See, kas koolitatavad maksavad täishinna või leiab ta teisi „kliente“, sõltub koolituse kvaliteedist. Seega kannab ühing teatavat majanduslikku riski. Näib, et kulude kalkuleerimisel taotletakse kulude üldist katmist, kuna IKT projektis võetakse lisaks ka juhtimistasu. Tõsiasi, et VMEde projektis juhtimistasu puudub, ei ole oluline, sest vähemasti sisendkulud refinantseeritakse 100% ulatuses. Nagu märgitud, on kulude tegelik katmine üldhindamisel nagunii ainult üks mitmest tegurist.

71.

Ühing otsib aktiivselt projekte ja kliente ning enda kriteeriumidele vastavaid alltöövõtjaid ja oma projektide korraldamiseks on tal ilmselt ka omaenda (või kolmandatelt isikutelt sisse ostetud) töötajad. Väljapoole tegutseb ta koolitusteenuste osutajana või nende saajana. See toimub plaanipäraselt turul ja tasu eest. Seega konkureerib ühing kõigi teiste koolitusteenuste osutajatega.

72.

Ebaselgust ei ole ka rahastamise puhul, isegi kui võtta arvesse Euroopa Regionaalarengu Fondi toetusi. Isegi kui 70% maksab ERF või CFLA, on see eelnevalt kindlaks määratud, kusjuures osalt kantakse see summa abisaajale üle alles pärast toetuse kättesaamist. See ei ole kaugeltki võrreldav kohaliku omavalitsuse üksuste olukorraga kohtuasjades Gmina L. ja Gmina O. ( 31 ), nagu ka ühing oma seisukohtades üksikasjalikult selgitab. Iga tüüpiline maksukohustuslane toimiks samal või sarnasel viisil, kui jätta arvesse võtmata tulu saamise kavatsus. See ei ole aga – nagu eespool selgitatud (punkt 63 jj) – käibemaksuõiguses nõutav. Lõpptarbija kulutuste maksustamiseks ei ole oluline, kas teenuse osutaja tegutseb tulu saamise eesmärgil või mitte. Tüpoloogilisest käsitlusviisist lähtumise korral tuleb ühingut käsitada käibemaksudirektiivi artikli 9 alusel maksukohustuslasena.

73.

Seda järeldust ei muuda riigisisesel õigusel põhinev maksuhalduri vastuväide, et riigisiseste määruste kohaselt võib projekte teostada ainult otsene haldusasutus või ühing, mistõttu on majandustegevus välistatud. Esiteks saab ka ametiasutus (täpsemalt ametiasutus kui õiguste kandja) teostada majandustegevust, nagu tuleneb käibemaksudirektiivi artiklist 13. Teiseks ei saa riigisisene õigus ette näha, millal on majandustegevusega tegelev ühing käsitatav maksukohustuslasena liidu õiguse tähenduses ja millal mitte. See tuleneb hoopis käibemaksudirektiivist. Peale selle on riigisiseses õiguses endas märgitud, et ka mittetulundusühing võib tegeleda majandustegevusega. Lõpuks ei saa teenuse osutaja õiguslik vorm põhimõtteliselt mõjutada tarbija maksustamist. Tarbija rahaline kulu – mis tuleb maksustada – on teenuse osutaja õiguslikust vormist suuresti sõltumatu.

74.

Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 teist lõiku tuleb seega tõlgendada nii, et see nõuab üldhinnangu raames konkreetse tegevuse võrdlemist kõne all oleva kutsealarühma (käesoleval juhul koolitusteenuste osutaja) tüüpilise maksukohustuslase tegevusega. Eespool kirjeldatud asjaolude põhjal ei ole kahtlust, et tegemist on ühingu iseseisva majandustegevusega.

75.

Eelnevale tuginedes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Administratīvā apgabaltiesa (regionaalne halduskohus, Läti) eelotsusetaotlusele järgmiselt: