1.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub Euroopa Kohtul tõlgendada nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta ( 2 ) ning vajadusel EÜ asutamislepingu artiklit 52 (muudetuna EÜ artikkel 43) ning EÜ asutamislepingu artikleid 73b ja 73d (nüüd vastavalt EÜ artiklid 56 ja 58).

2.

Eelotsusetaotlus esitati äriühingu Burda GmbH, varem Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (edaspidi „Burda”), ja Finanzamt Hamburg-Am Tierpark’i (edaspidi „Finanzamt”) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab selle äriühingu 1996. ja 1997. majandusaastatel teenitud ja 1998. aastal selle äriühingu ühele Madalmaades asuvale emaettevõtjale – RCS International Services BV (edaspidi „RCS”) jaotatud kasumi maksustamist.

3.

Põhikohtuasja asjaoludele kohaldatavas versioonis direktiivi 90/435 artikkel 2 sätestab:

„Käesolevas direktiivis tähendab „liikmesriigi äriühing” iga äriühingut:

või muu maksuga, millega võidakse asendada mis tahes eespool nimetatud maks.”

4.

Direktiivi 90/435 artikkel 4 sätestab:

„1.   Kui emaettevõtja oma ühenduse tõttu tütarettevõtjaga saab sellelt kasumit, siis välja arvatud juhul, kui on tegemist tütarettevõtja likvideerimisega, emaettevõtja riik kas hoidub:

[…]”

5.

Direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 kohaselt on tütarettevõtja poolt viimase kapitalis vähemalt 25%-list osalust omavale emaettevõtjale jaotatav kasum [kinnipeetavast] maksust vabastatud.

6.

Sama direktiivi artikli 5 lõige 3 näeb ette, et lõike 1 sätetest sõltumata võib Saksamaa Liitvabariik niikaua, kui ta maksustab jaotatud kasumit ettevõtte tulumaksuga, mille määr on vähemalt 11 protsendipunkti võrra madalam kui jaotamata kasumi maksustamisel kasutatav määr, ja hiljemalt kuni 1996. aasta keskpaigani, maksustada tema territooriumil asutatud tütarettevõtjate jaotatavat kasumit 5%-lise tasakaalustava kinnipeetava maksuga.

7.

Direktiivi 90/435 artikkel 7 sätestab:

„1.   „Kinnipeetav maks” käesolevas direktiivis ei hõlma ettevõtte tulumaksu avansilist makset või ettemaksu (précompte), mis on makstud tütarettevõtja liikmesriigile seoses kasumi jaotamisega tema emaettevõtjale.

2.   Käesolev direktiiv ei mõjuta siseriiklike või lepingupõhiste eeskirjade kohaldamist dividendide majandusliku topeltmaksustamise kaotamiseks või selle vähendamiseks, eriti nende sätete kohaldamist, mis käsitlevad dividendide saajate maksu ümberarvutust.”

8.

1996. aasta ettevõtte tulumaksu seaduse (Körperschaftsteuergesetz 1996) § 1 näeb põhikohtuasja asjaolude suhtes kohaldatavas versioonis (edaspidi „1996. aasta KStG”) ( 3 ) ette, et täieulatuslikult maksustatakse ettevõtte tulumaksuga kapitaliühinguid, mille juhtkond või asukoht asub Saksamaal.

9.

Vastavalt 1996. aasta KStG paragrahvile 2 maksustatakse kapitaliühingute puhul, mille asukoht ega juhtkond ei asu Saksamaal, nende Saksamaal teenitud tulud ettevõtte tulumaksuga osaliselt.

10.

1996. aasta KStG § 23 alusel on tavaline ettevõtte tulumaksu määr 45% maksustatavast tulust.

11.

1996. aasta KStG § 27 lõige 1 näeb ette, et „kui täismaksukohustusega kapitaliühing kasumit jaotab, siis maksu summa kas suureneb või väheneb olenevalt vahest, mis saadakse § 28 kohaselt kasumijaotuses kasutamiseks mõeldud kapitaliühingu omakapitali maksustamisel (reservi maksustamine) ja selle maksustamisel 30%-lise määraga kasumist enne ettevõtte tulumaksu mahaarvamist (jaotamise maksustamine)”.

12.

1996. aasta KStG § 28 sätestab:

„[…]

3.   Omakapitalivahendeid käsitatakse kasumijaotuseks kasutatuna §-s 30 sätestatud korras, kui lõiked 4, 5 ja 7 ei sätesta teisiti. Summa, mille ulatuses vahendit loetakse kasutatuks, tuleb kindlaks määrata vastavalt selle tavapärasele maksustamisele.

4.   Kui ühest või mitmest § 30 lõike 1 kolmanda lause punktide 1 ja 2 tähenduses kapitalivahendist, mida algselt loeti lõike 3 tähenduses kasutatuks, seejärel kasumijaotuse tasaarvestamiseks enam ei piisa, tuleb see jaotatud kasum maha arvata § 30 lõike 2 punktis 2 osutatud kapitalivahendist, isegi kui see vahend jääb seeläbi miinusesse.”

13.

Vastavalt 1996. aasta KStG § 29 teisele lõigule jagatakse iga aruandeaasta lõpus omakapital jaotamisele kuuluvaks omakapitaliks ja mitmesuguseks omakapitaliks, kusjuures jaotamisele kuuluv omakapital moodustab omakapitali osa, mis on suurem kui aktsiakapital.

14.

1996. aasta KStG § 30 näeb ette:

„1.   Iga aruandeaasta lõpus jagatakse jaotamisele kuuluv omakapital osadeks vastavalt maksusüsteemile. Iga osa sõltub eelneval aruandeaastal toimunud jagamisest. Jagamisel tuleb eraldi esitada osad, mis vastavad:

[…]

2.   Lõike 1 punktis [iii)] osutatud summa jagatakse omakorda:

15.

1996. aasta KStG § 30 lõike 1 punktis [i)] nimetatud tulude osa, mida maksustatakse ettevõtte tulumaksu täismääraga, st 45%-lise maksuga, nimetatakse kategooriaks „EK 45”.

16.

1996. aasta KStG § 30 lõike 1 punktis [iii)] osutatud kapitali akumulatsioone, mida ettevõtte tulumaksuga ei maksustata, nimetatakse kategooriaks „EK 0”, ja vastavalt 1996. aasta KStG § 30 lõikes 2 osutatud neljale kategooriale: „EK 01” – „EK 04”.

17.

1996. aasta KStG § 40 sätestab:

„Paragrahvi 27 alusel ei suurendata ettevõtte tulumaksu:

18.

1996. aasta KStG § 44 näeb ette:

„1.   Kui täismaksukohustusega üksus annab enda nimel hüvitisi, mis on aktsionäride jaoks samaväärsed tuludega tulumaksuseaduse § 20 lõike 1 punktide 1 ja 2 tähenduses, on ta kohustatud […] oma aktsionäride nõudmisel esitama neile spetsiaalsel ametlikul vormil tõendi, mis sisaldab järgmisi andmeid:

[…]”

19.

1996. aasta KStG § 50 lõike 1 punkt 2 sedastab nimelt, et ettevõtte tulumaks, mis kuulub tasumisele maksu kinnipidamise teel maksustatava tulu pealt, tasutakse maksu kinnipidamise teel, kui tulusaaja on vaid osaliselt maksustatav ja kui tulu ei saada kaubandus-, põllumajandus- või metsandusettevõttest.

20.

1996. aasta KStG § 51 märgib:

„Kui aktsionär ei ole tulumaksuseaduse § 20 lõike 1 punktide 1–3 või lõike 2 punkti 2 alapunkti a tähenduses tulumaksukohustuslane või kui neid tulusid ei võeta arvesse maksubaasi koostamisel vastavalt § 50 lõike 1 punktile 1 või 2, ei ole lubatud maha arvata või tagastada ettevõtte tulumaksu, mis on tulumaksuseaduse § 36 lõike 2 punkti 3 alusel mahaarvatav.”

21.

1996. aasta KStG § 52 näeb ette:

„1.   Ettevõtte tulumaks, mida ei või § 51 kohaselt maha arvata, tagastatakse aktsionäridele, keda on maksustatud täieulatuslikult, aga kes on ettevõtte tulumaksust vabastatud; avalik-õiguslikele juriidilistele isikutele ja aktsionäridele, keda maksustatakse nende taotlusel osaliselt ettevõtte tulumaksuga [1996. aasta KStG] § 2 punkti 1 alusel, kuivõrd see maks tõuseb vastavalt §-le 27, sest § 30 lõike 2 punkti 3 tähenduses omakapitali loetakse kasutatuks kasumi jaotamiseks või analoogsete hüvitiste maksmiseks.

[…]”

22.

Käesoleva põhikohtuasja asjaolude ajal kehtivas versioonis 1990. aasta tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz 1990, edaspidi „1990. aasta EStG”) ( 4 ) § 20 näeb ette:

„[…]

1.   Kapitalitulud on:

[…]

[…]”

23.

1990. aasta EStG § 36 lõike 2 punkt 3 märgib, et tulumaksusummast arvatakse maha täismaksukohustusega kapitaliühingu või isikuühingu poolt tasutud ettevõtte tulumaks kolme seitsmendiku ulatuses tuludest § 20 lõike 1 punkti 1 või 2 tähenduses (dividendid), kuivõrd need tulud ei ole saadud kasumi jaotamisest, mille jaoks kasutati omakapitalivahendeid ettevõtte tulumaksu seaduse § 30 lõike 2 punkti 1 tähenduses.

24.

1990. aasta EStG § 43 lõike 1 alusel maksustatakse kapitalitulud sama seaduse § 20 lõike 1 punktide 1 ja 2 tähenduses tulumaksuga kapitalitulude pealt maksu võtmise teel (kapitalitulu maks).

25.

Saksamaa Liitvabariigi ja Madalmaade Kuningriigi vahel 16. juunil 1959 sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu ( 5 ) artikli 13 lõiked 1 ja 2 on sõnastatud järgmiselt:

„1.   Kui ühes lepinguosalises riigis elav isik saab teisest lepinguosalisest riigist dividende, on selle tulu maksustamise õigus isiku elukohariigil.

2.   Kui teises lepinguosalises riigis võetakse kapitalitulu maksu (makseallikal) kinnipidamise teel, ei takista leping maksu kinnipidamise õigust.”

26.

Burda on Saksamaal asutatud osaühing, kelle registreeritud asukoht ja juhtkond asuvad Saksamaal. Osaühing kuulus põhikohtuasjas vaadeldavatel aastatel võrdsete osadena Madalmaades asutatud äriühingule RCS ja Saksamaal asuvale kapitaliühingule Burda International Holding GmbH.

27.

Burda otsustas 1998. aastal jaotada 1996. ja 1997. majandusaastate kasumi võrdselt oma emaettevõtjate vahel. Kasumi jaotamist maksustati 1996. aasta KStG § 27 lõike 1 alusel 30%-lise maksumääraga.

28.

Vastavalt 1996. aasta KStG § 44 sai ainult Burda International Holding GmbH tõendi ettevõtte tulumaksu mahaarvamise õiguse kohta Burda teostatud kasumijaotuse puhul.

29.

Eelotsusetaotlusest tuleneb, et pärast maksukontrolli oli Burda jaotanud kasumi summas, mis oli suurem maksustatava tulu summast. Finanzamt vähendas ettevõtte tulumaksu täismääraga (EK 45) maksustatavad ja jaotamisele kuuluvad eri omakapitalivahendid 6049925 Saksa margalt 4915490 Saksa margani ning tasaarvestas 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 alusel jaotatud kasumi – mida maksustatav jaotamisele kuuluv omakapital pärast vähendamist enam ei katnud – omakapitaliga 1996. aasta KStG § 30 lõike 2 punkti 2 tähenduses (EK 02).

30.

See tasaarvestustoiming tõi kaasa suurema ettevõtte tulumaksu kahel vaidlusalusel aastal ja Finanzamt väljastas seega kaks muudetud maksuteadet.

31.

Burda esitas selle maksuteate peale Finanzgericht Hamburgile kaebuse, vaidlustades 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamise põhjusel, et RCS-ile jaotatud kasumi tasaarvestamine kategooriaga EK 02 oli ekslik. Burda väitis selle kohta, et tal oli kategooriasse EK 04 kuuluvaid rahalisi sissemakseid, millest oleks piisanud kasumijaotuse rahastamiseks, ja et igal juhul ei olnud tal kategooriasse EK 02 kuuluvaid kapitali akumulatsioone.

32.

Finanzgericht Hamburg rahuldas 29. aprilli 2005. aasta kohtuotsusega Burda nõude. Ta leidis sisuliselt, et tuleb kohaldada 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 sätteid selles tähenduses, et RCS-ile välja makstud jaotuse osa tuleks maha arvata kategooriast EK 04.

33.

Finanzamt esitas nimetatud kohtuotsuse peale kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhof’ile. Viimane leidis, et Finanzgericht Hamburgi antud tõlgendus 1996. aasta KStG § 28 lõikele 4 tuleb tagasi lükata. Bundesfinanzhof on seisukohal, et selle sätte kohaldamisala ei piirdu nimelt aktsionäridega, kellel on õigus makse maha arvata, ning sellest ei jäeta seega välja aktsionäre, nagu RCS, kellel ei ole õigust maksu ümberarvutusele.

34.

Bundesfinanzhof avaldas siiski kahtlust, kas kategooria EK 02 põhjal jaotatud kasumi maksustamine on kooskõlas direktiiviga 90/435 ja sel juhul EÜ asutamislepingu sätetega kapitali vaba liikumise või asutamisvabaduse kohta. Nendel tingimustel otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised kaks eelotsuse küsimust:

35.

Vastavalt Euroopa Kohtu põhikirja artiklile 23 esitasid kirjalikke märkusi Burda, Saksamaa valitsus ja Euroopa Ühenduste Komisjon. Nende suulised avaldused kuulati ära ka kohtuistungil, mis toimus 13. juunil 2007.

36.

Arvestades eelkõige põhikohtuasja õigusliku ja faktilise raamistiku vaieldamatut keerukust, näib sobiv sissejuhatuseks ja käesolevas kohtuasjas menetlusse astunud poolte esitatud märkusi arvestades teha neli sissejuhatavat märkust.

37.

Esiteks tuleneb 1996. aasta KStG-st selle põhikohtuasja asjaoludele kohaldatavas versioonis, et kapitaliühingu, nagu Burda, teenitud kasum kuulub põhimõtteliselt ettevõtte tulumaksuga maksustamisele, reservi moodustamise korral 45%-lise maksumääraga, samas kui selle kasumi jaotamisel dividendidena ühingu aktsionäridele, langeb maksumäär 30% tasemele.

38.

Teiseks klassifitseeritakse 1996. aasta KStG-s kapitaliühingu, nagu Burda, jaotamisele kuuluv omakapital ühelt poolt tuluosadeks, mis kuuluvad maksustamisele ettevõtte tulumaksuga (kas 45%-lise maksumääraga reservi moodustamise korral või 30%-lise maksumääraga jaotamise korral), ja teiselt poolt kapitali akumulatsiooniks, mis on põhimõtteliselt sellest maksust vabastatud. Esimene kategooria kannab ühisnimetust EK 45, samas kui teine jaguneb nelja alakategooriasse: EK 01–EK 04, mis vastavad eri tüüpi kapitali akumulatsioonidele. Selle viimase kategooria puhul kohaldatakse kapitali akumulatsiooni arvelt tasaarvestatava kasumi jaotamise suhtes maksumäära 30%, välja arvatud nende tulude jaotamise puhul, mis kuuluvad alakategooriatesse EK 01 ja EK 04, mis jäävad 1996. aasta KStG § 40 kohaselt maksuvabaks.

39.

Võttes arvesse siin esitatud mehhanismi, tuleneb sellest vastavalt 1996. aasta KStG § 27 lõikele 1, et kapitaliühingu, nagu Burda, poolt tasumisele kuuluv ettevõtte tulumaksu summa varieerub vastavalt vahele, mis saadakse ühelt poolt jaotamata omakapitali maksustamise (reservi maksustamine) ja teiselt poolt jaotatud kasumi maksustamisel 30% maksumääraga (kapitalijaotuse maksustamine). Pealegi tuleb vastavalt 1996. aasta KStG § 30 kõigepealt jaotada jaotamisele kuuluv omakapital, mida maksustatakse ettevõtte tulumaksuga (kategooria EK 45), alles seejärel kapitali akumulatsioonist tulenev kapital (kategooriad EK 01–EK 04).

40.

Kolmandaks, kui nimelt maksukontrolli käigus, nagu viidi läbi põhikohtuasjas, selgub, et jaotamiseks kasutatuna deklareeritud tulude summa on praktikas ebatäpne, näeb maksuhaldur ette korrektsiooni, antud juhul selle summa vähendamise. Sellisel 30%-lise määraga maksustatava jaotatud tulude summa vähendamisel, nagu põhikohtuasjas, väheneb vähemal määral maksustatav väljamakse osa ja samaaegselt suureneb reservi maksumääraga 45% maksustatav osa. Sellisel juhul, nagu märkis eelotsusetaotluse esitanud kohus põhikohtuasjas, on kapitaliühing kohustatud tasuma suuremat maksu.

41.

Sellegipoolest ja neljandaks, kui kategooriasse EK 45 kuuluva jaotamiseks mõeldud omakapitali jäägist ei piisa maksuhalduri poolt nõutava korrektsiooni tegemiseks ja seega juba jaotatud kasumi katmiseks, nõuab 1996. aasta KStG § 28 lõige 4, et jaotatud summa arvataks maha alakategooriast EK 02, erandina 1996. aasta KStG § 30 ette nähtud kirjendamiskorrast.

42.

Sellest tulenevalt võimaldab 1996. aasta KStG § 28 lõikes 4 sätestatud erandi kohaldamine säilitada pärast korrektsiooni kapitalijaotuse maksumäära 30% tasemel.

43.

Selles suhtes ei ole vaidlust selles, et 1996. aasta KStG § 28 lõikes 4 sätestatud erand on mõeldud selleks, et vältida olukorda, kus kasumijaotusel väljamakseid saanud isikud saaksid Saksa maksusüsteemi kohaldamisel ( 6 ) õiguse, mis antakse kasumit jaotanud äriühingu koostatud maksutõendi alusel, maksu ümberarvutamiseks viimastelt võetud maksuga võrdses summas, ilma et kasumit jaotanud äriühingut tegelikkuses ja korrektsiooni tõttu maksustataks. Nimelt, kui pärast korrektsiooni oleks jaotatud kasum maha arvatud alakategooriast EK 01, mis võimaldab, nagu on eespool täpsustatud, maksuvabastust isegi kasumijaotuse korral ja isegi siis, kui maksutõendeid, mis võimaldavad kasumijaotusel väljamaksete saajatel maksu ümber arvutada (summas, mis võrdub kasumit jaotanud äriühingu maksustamisega 30%-lise maksumääraga), ei saaks enam kahtluse alla seada, oleks viimased saanud lubamatult õiguse maksu ümberarvutamiseks. Kasumijaotus arvatakse seega maha kategooriast EK 02, ka juhul, kui, nagu põhikohtuasjas, selle kategooria jääk on miinuses.

44.

Antud juhul ongi põhikohtuasjas vaidlusküsimuseks 1996. aasta KStG § 28 lõikes 4 sätestatud erandi kohaldamine Burda kasumi Madalmaades asutatud emaettevõtjale RCS jaotamise eriolukorra suhtes. Täpsemini, ja nagu nähtub eelotsusetaotluse põhjendusest, kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et 1996. aasta KStG § 28 lõige 4 on põhikohtuasjas vaadeldavas olukorras küll kohaldatav, märgib ta seevastu, et kuna RCS asukoht on väljaspool Saksamaa territooriumi, ei ole tal tõendit, mis lubaks tal maksu ümber arvutada Burda poolt tasutud ettevõtte tulumaksuga võrdses summas.

45.

Sellega seoses küsib Bundesfinanzhof ühelt poolt, kas kasumijaotuse maksustamine, nagu kategooriast EK 02 jaotatud kasumi puhul, kujutab endast kinnipeetud maksu, mis on direktiivi 90/435 artikli 5 lõikega 1 keelatud, ja teiselt poolt, kui vastus esimesele küsimusele on eitav, siis kas asutamisvabadust ja/või kapitali vaba liikumist tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selliste sätete nagu 1996. aasta KStG § 27 lõige 1 ja § 28 lõige 4 kohaldamine koostoimes.

46.

Enne, kui kindlaks määrata, kas sellise maksueeskirja, nagu on põhikohtuasjas arutamisel, kohaldamine kujutab endast kinnipeetavat maksu direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 tähenduses, mis on viimasega keelatud, tuleb kõigepealt märkida kolme asja.

47.

Esiteks, ja mis puutub käesoleva kohtuasja teatavatesse aspektidesse, ei ole kahtlust, nagu nähtub kohtutoimikust, et Burda ja RCS-i vaheline emaettevõtja-tütarettevõtja suhe kuulub direktiivi 90/435 kohaldamisalasse, kuna kõik tingimused selleks on täidetud. Tuleb eelkõige märkida, et Burda on vastavalt kõnealuse direktiivi artikli 2 punktile c Saksamaal ettevõtte tulumaksu kohustuslane („Körperschaftsteuer”), ja et RCS-il on vastavalt sama direktiivi artikli 3 lõike 1 punktile a piisav, see tähendab vähemalt 25%-line osalus Burda aktsiakapitalis.

48.

Teiseks ei ole vaidlust selles, et erand direktiivi 90/435 artikli 5 lõikest 1, mis on sama artikli lõikega 3 ette nähtud Saksamaa Liitvabariigi jaoks ja võimaldab viimasel jaotatud kasumi pealt ajutiselt kinni pidada maksu 5%, ei ole põhikohtuasjas kohaldatav. Nagu täpsustatakse direktiivi 90/435 artikli 5 lõikes 3, oli see kord kohaldatav hiljemalt kuni 1996. aasta keskpaigani. ( 7 ) Eelotsusetaotlusest aga nähtub ühelt poolt, et põhikohtuasjas kõne all oleva kasumi jaotas Burda 1998. aastal majandusaastate 1996 ja 1997 eest. Teiselt poolt ei ole ei Saksa maksuhaldur põhikohtuasjas ega Saksamaa valitsus oma Euroopa Kohtule esitatud märkustes tuginenud direktiivi 90/435 artikli 5 lõikega 3 sätestatud erandi kohaldamise võimalusele, kusjuures Saksamaa valitsus pealegi märkis, et kõnealuse direktiivi kohaselt ei olnud Burda kinni pidanud ühtegi kapitalitulu maksu, ning viimane seda hinnangut ümber ei lükanud.

49.

Kolmandaks tuleb komisjoni eeskujul märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib ainult, kas kategoorial EK 02 põhineva kasumijaotuse maksustamine kujutab endast kinnipeetavat maksu direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 tähenduses, küsimata, kas kasumijaotuse algne maksustamine, see tähendab maks, mis tasuti enne Saksa maksuhalduri tehtud korrektsiooni, kujutab endast samuti kinnipeetavat maksu eespool nimetatud sätte tähenduses. Nagu aga nähtub järgnevatest põhjendustest, ei leia ma, et küsimust, kas kõnealuse õigusnormi kohaldamine kujutab endast kinnipeetavat maksu direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 tähenduses, saaks uurida üksnes 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 seisukohast, nagu seda kohaldati põhikohtuasjas, vaid kuna tegemist on konkreetse maksueeskirja kvalifitseerimisega, tuleb seda uurida selle maksusüsteemi seisukohast, millesse see säte kuulub.

50.

Olles seda märkinud ja pidades silmas eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimese küsimuse uurimist, on oluline meenutada, et direktiivi 90/435 eesmärk on kõrvaldada jaotatud kasumi maksustamise ühtse süsteemi kehtestamise kaudu eri liikmesriikides asutatud emaettevõtjate ja tütarettevõtjate asetamine ebasoodsamasse olukorda ning selliselt lihtsustada äriühingute grupeerumist ühenduse tasandil. ( 8 ) See direktiiv näeb seega ette tütarettevõtja poolt emaettevõtjale jaotatud kasumi topeltmaksustamise vältimise, kui ettevõtjad on asutatud eri liikmesriikides. ( 9 )

51.

Siinkohal on kasulik meenutada äriühingute poolt dividendidena jaotatava kasumi maksustamise tingimuste kohta, et seda kasumit maksustatakse üldiselt kahte moodi. Ühelt poolt kasumit jaotava äriühingu kasumina ettevõtte tulumaksuga, seejärel aktsionäri tasandil. Teiselt poolt, dividende saavalt aktsionärilt tulumaksu võtmise teel ja/või kinnipeetava maksu teel, mille tasub kasumit jaotav äriühing aktsionäri eest dividendide väljamaksmise kuupäeval.

52.

Kahe võimaliku maksustamisviisi olemasolu võib tekitada ühelt poolt majandusliku topeltmaksustamise, nimelt sama tulu topeltmaksustamise kahe eri maksukohustuslase arvelt, ja teiselt poolt õigusliku topeltmaksustamise, see tähendab sama tulu topeltmaksustamise sama maksukohustuslase arvelt eri liikmesriikides. Näiteks on tegemist majandusliku topeltmaksustamisega, kui kasumit jaotava äriühingu kasumit maksustatakse ettevõtte tulumaksuga ja seejärel aktsionäri puhul tulumaksuga või ettevõtte tulumaksuga kui dividendidena väljamakstavat kasumit. Õigusliku topeltmaksustamisega on tegemist seevastu siis, kui aktsionäri puhul peetakse saadavate dividendide pealt kõigepeaks maks kinni makseallikal ja seejärel võetakse tulumaksu või ettevõtte tulumaksu teises liikmesriigis. ( 10 )

53.

Kui direktiivi 90/435 isikulise ja materiaalse kohaldamisala raames on selle direktiivi artikli 5 lõikega 1 põhimõtteliselt igasugune „kinnipeetav maks” keelatud, on selle eesmärk vältida emaettevõtjale jaotatava kasumi õiguslikku topeltmaksustamist. Teisisõnu keelatakse põhimõtteliselt makse allika liikmesriigil, st liikmesriigil, kelle territooriumil asub tütarettevõtja, maksustada dividende, mida saab emaettevõtja.

54.

Sellise tõlgenduse võib tuletada negatiivsest määratlusest, mis antakse direktiivi 90/435 artikli 7 lõikes 1 mõistele „kinnipeetav maks” kõnealuse direktiivi tähenduses, mis täpsustab, et see väljend ei hõlma ettevõtte tulumaksu avansilist makset või ettemaksu (précompte), mis on makstud tütarettevõtja liikmesriigile seoses kasumi jaotamisega tema emaettevõtjale. ( 11 )

55.

Teisisõnu, kui kõnealuse direktiivi artikli 5 lõige 1 keelab kinni pidada maksu teises liikmesriigis asutatud emaettevõtjale makstavate dividendide pealt, siis see keeld ei laiene tütarettevõtja poolt tema majandustegevuses teenitud tulu pealt tasumisele kuuluvale ettevõtte tulumaksule, isegi kui seda maksu peetakse kinni makseallikal ja kui seda tasutakse seoses kasumi jaotamisega.

56.

Kuivõrd, nagu on eespool märgitud, võib majanduslik topeltmaksustamine sel juhul ikkagi aset leida, näeb direktiiv 90/435 ette, et välja arvatud juhul, kui on tegemist likvideerimisega, emaettevõtja riik kas hoidub kasumi maksustamisest, või maksustab sellise kasumi, kuid lubab emaettevõtjal jaotatud kasumilt tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata mitteresidendist tütarettevõtja poolt tema liikmesriigis makstud maksu, ( 12 ) ilma et see direktiiv mõjutaks lisaks siseriiklike või lepingupõhiste eeskirjade kohaldamist dividendide majandusliku topeltmaksustamise kaotamiseks või selle vähendamiseks, eriti nende sätete kohaldamist, mis käsitlevad dividendide saajate maksu ümberarvutust. ( 13 )

57.

Need märkused võimaldavad minu arvates mõista, miks „kinnipeetava maksu” positiivse määratluse puudumisel direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 tähenduses on Euroopa Kohus leidnud, et sellise väljendiga peetakse silmas iga maksu, millega maksustatakse tulu, mis on saadud liikmesriigis, kus dividende välja makstakse, kui maksukohustus tekib dividendide või muu väärtpaberitulu väljamaksmise tõttu, teiseks: maksubaasiks on nendelt väärtpaberitelt teenitud tulu, ja kolmandaks: need väärtpaberid kuuluvad maksukohustuslasele. ( 14 )

58.

Põhikohtuasjas on Burda ja komisjon seisukohal, et 1996. aasta KStG § 28 lõikes 4 sätestatud maksu kinnipidamine vastab kolmele eespool nimetatud kriteeriumile nii, et selline kinnipidamine peaks olema direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 alusel keelatud. Saksamaa valitsus seevastu väidab, et põhikohtuasjas kõne all oleva maksu kohustus lasub ainult Saksamaal asutatud tütarettevõtjal nii, et konkreetselt kolmas Euroopa Kohtu poolt kohtupraktikas kehtestatud kriteerium ei ole tema arvates täidetud.

59.

Mina leian, et 1996. aasta KStG § 28 lõikega 4 ette nähtud maksu võtmist ei saa hinnata eraldivõetuna, sest see võib moonutada selle maksustamise objektiivseid tunnuseid. Nimelt ei tohi unustada, et seda maksu võetakse vaid tütarettevõtja esialgse „vea” korral – juhul, kui on jaotatud liiga palju kasumit, mis arvatakse maha selle äriühingu omakapitalist. Teisisõnu, kui pärast 1996. aasta KStG § 28 lõikega 4 ette nähtud korrektsiooni võetav maks kujutab endast kinnipeetavat maksu direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 tähenduses, peaks sama kehtima (ja a fortiori) algse maksustamise kohta, see tähendab enne Saksa maksuhalduri tehtud korrektsiooni võetud maksu kohta. Lihtsalt algse maksu korrektsioon, mille teeb siseriiklik maksuhaldur, ei muuda minu arvates selle maksustamise õiguslikku olemust direktiivi 90/435 seisukohast.

60.

Selles suhtes ei ole vaidlust selles, et Burda jaotatud kasumilt võeti algselt ettevõtte tulumaksu 30% maksumääraga, kuigi juhul, kui see äriühing oleks selle kasumi alles jätnud, oleks seda maksustatud 45%-lise maksumääraga. See enne korrektsiooni võetud maks ei puuduta seega tulusid, mida maksustatakse ainult dividendide väljamaksmise korral, vaid see puudutab Burda majandustegevusega Saksamaal teenitud tulusid. Peale selle on see Saksamaal asuvalt tütarettevõtjalt võetud ettevõtte tulumaks ja mitte Burda aktsiakapitalis osalusi omavatele isikutele, st tema emaettevõtjatele makstud dividendide pealt võetud maks.

61.

On küll tõsi, et pärast korrektsiooni arvati ettevõtte tulumaks maha tuludest, nimelt kategooria EK 02 tuludest, mida ei oleks maksustatud või mida oleks maksustatud 0%-lise maksumääraga, kui kasumit ei oleks jaotatud.

62.

Põhikohtuasjas aga ei ole see asjaolu minu arvates otsustav.

63.

Kõigepealt tuleb üldiselt märkida, et Euroopa Kohus on Suurbritannia „advance corporate tax” (ACT) kohta täpsustanud, et see kujutab endast ettevõtte tulumaksu avansilist makset, isegi kui see makstakse dividendide väljamaksmise ajal ning arvutatakse dividendide summa alusel. ( 15 )

64.

Seejärel tuleks meenutada, et Saksa maksuhaldur tegi 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaselt korrektsiooni pärast dividendide aktsionäridele väljamaksmist, et tagada tütarettevõtja poolt algselt jaotatud kasumi pealt võetud 30%-lise maksumäära säilimine, ilma et see mõjutaks Burda poolt tasutud ettevõtte tulumaksu võimalikku mahaarvamist ettevõtte tulumaksust, mida peavad aktsionärid maksma oma kasumi pealt. Kokkuvõttes ei muuda pärast korrektsiooni kehtestatud maks Saksamaal asutatud tütarettevõtja üldist maksukoormust ja näib pigem kujutavat endast arvepidamisviisi, mis võimaldab pärast dividendide emaettevõtjatele väljamaksmist säilitada ettevõtte tulumaksu määra samal tasemel, mille järgi tasus algselt maksu tütarettevõtja.

65.

Lõpuks, nagu täpsustas Saksamaa valitsus oma kirjalikes märkustes, ja millele teised käesolevas kohtuasjas märkusi esitanud pooled vastu ei vaielnud, ei maksustatud Saksamaal mitteresidendist emaettevõtja saadud dividende, peale kapitalitulu maksu kinnipidamise, mis ei ole pärast direktiivi 90/435 siseriiklikusse õigusesse ülevõtmist põhikohtuasjas kohaldatav (vt käesoleva ettepaneku punkt 48 eespool).

66.

Seetõttu tasub isegi pärast korrektsiooni põhikohtuasjas kõne all olevat maksu tütarettevõtja ja mitte emaettevõtjad.

67.

Burda ja komisjon leiavad siiski, et viimane asjaolu ei oma suurt tähtsust. Nad leiavad nimelt, viidates kohtujurist Alber’ ettepanekule kohtuasjas, milles tehti eespool viidatud kohtuotsus Athinaïki Zythopoiïa, ( 16 ) et ei saa omistada määravat tähtsust asjaolule, et maksukoormus lasub tütarettevõtjal, vaid tuleb pigem lähtuda tütarettevõtja maksustamise majanduslikust mõjust, mis vastab emaettevõtja maksustamisele, arvestades, et maksu peab kinni kasumit jaotav äriühing ja maksab selle otse maksuametile. Burda ja komisjon on seisukohal, et kõnealune kohtuotsus Athinaïki Zythopoiïa põhineb sellel lähenemisviisil.

68.

Tunnistan, et see argument mind ei veena.

69.

Esiteks kalduvad Burda ja komisjon oma lähenemisviisis eirama direktiivis 90/435 endas sätestatud erinevust ühelt poolt kinnipeetava maksu, mida võetakse liikmesriigis, kus kasumit jaotatakse, teises liikmesriigis asuvatelt emaettevõtjatelt, ja teiselt poolt ettevõtte tulumaksu ettemakse vahel, mida võetakse kasumi jaotamise liikmesriigis tütarettevõtjalt, kes on asutatud viimase territooriumil. Ent Euroopa Kohus on ka pärast eespool viidatud kohtuotsust Athinaïki Zythopoiïa korranud, et üks kinnipeetava maksu tunnuskriteeriume on asjaolu, et maksukohustuslane on osaluste omanik, nimelt emaettevõtja, kes asub kasumi jaotamise liikmesriigist erinevas liikmesriigis. ( 17 )

70.

Teiseks, ja isegi kui peaks aluseks võetama Burda ja komisjoni välja pakutud majanduslik lähenemisviis, ei tuleneks sellest siiski, et põhikohtuasjas kõne all olev maks kujutab endast kinnipeetavat maksu direktiivi 90/435 tähenduses, mis on analoogne eespool viidatud kohtuasjas Athinaïki Zythopoiïa arutatuga.

71.

Tuleks meenutada, et selles kohtuasjas otsustas Euroopa Kohus, et kinnipeetava maksuga direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 tähenduses on tegemist siis, kui siseriiklik õigusakt näeb tütarettevõtja kasumi emaettevõtjale jaotamise korral ette, et tütarettevõtja maksustatava kasumi kindlaksmääramiseks tuleb viimase teenitud kogu netokasum, sealhulgas erimaksuga maksustatud tulud, millega kaasneb maksuvõla kustutamine, ning maksuvaba tulu uuesti maksubaasi sisse arvata, kuigi need kaks tulukategooriat ei kuuluks siseriikliku õigusakti alusel maksustamisele, kui need oleksid jäänud tütarettevõtjale ja neid ei oleks emaettevõtjale jaotatud. ( 18 )

72.

See analüüs põhineb selgelt asjaolul, et maksu ei peeta kinni mitte tütarettevõtja kasumi enda pealt, vaid just selle kasumi emaettevõtjale jaotamise pealt. Kohtuasjas, milles tehti eespool viidatud kohtuotsus Athinaïki Zythopoiïa, suurendas maksuvõla kustutamist tingiva erimaksuga maksustatud tulude ja maksuvaba tulu tütarettevõtja maksubaasi sisse võtmine üksnes kasumi jaotamise korral in fine emaettevõtjate maksukoormust.

73.

Ent nagu ma juba rõhutasin, ei muuda 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamine a posteriori, nimelt pärast seda, kui tütarettevõtja oli dividendid aktsionäridele tegelikult välja maksnud, ei maksusüsteemi, milles seda äriühingut oli enne maksuhalduri koostatud korrektsiooni maksustatud, ega selle äriühingu üldist maksukoormust, sest jaotatud kasumit maksustati ikkagi 30%-lise maksumääraga. See ei mõjuta ka põhikohtuasjas vaadeldava kahe majandusaasta eest emaettevõtjatele makstud dividendide algset jaotamist.

74.

Peale selle ei ole asjaolu, et aktsionärid, kes ei ole Saksamaa residendid, ei saa õigust maksu ümberarvutamiseks Burda poolt tasutud ettevõtte tulumaksuga võrdses summas, tingitud 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamisest, vaid tuleneb tegelikult 1996. aasta KStG sätetest algselt jaotatud kasumi maksustamise kohta 30%-lise maksumääraga, mis on madalam maksumäärast, mida tuleb tasuda kõnealuse kasumi tütarettevõtja reservi kandmise korral, ilma et sellise eelise välistamine mitteresidentidest emaettevõtjate puhul võiks minu arvates muuta selle maksustamise õiguslikku olemust direktiivi 90/435 seisukohast. Sellega seoses ei puuduta küsimus, kas liikmesriik, kelle territooriumil kasumit jaotatakse, peab sellises olukorras andma mitteresidentidest emaettevõtjatele õiguse maksu ümberarvutamiseks, seda, kas põhikohtuasjas kõne all olevat õigusnormi tuleb kvalifitseerida nii, et see sätestab kinnipeetava maksu direktiivi 90/435 tähenduses, vaid seondub pigem eelotsusetaotluse esitanud kohtu teise küsimusega asutamislepingus sätestatud põhiliste liikumisvabaduste tõlgendamise kohta.

75.

Tahan ühtlasi märkida, et see, et tütarettevõtja maksukoormus võib suureneda, kuna Burda ülemäärase kasumijaotuse tõttu loetakse rohkem omakapitalist maha arvatud kasumit reserviks ja maksustatakse seega 45%-lise maksumääraga (vt käesoleva ettepaneku punkt 40), osutub 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamisest sõltumatuks asjaoluks.

76.

Nendel tingimustel leian ma, eelkõige põhikohtuasja ja eespool viidatud kohtuotsuse Athinaïki Zythopoiïa aluseks oleva kohtuasja erinevaid asjaolusid arvestades, et viimane ei ole käesoleval juhul analoogia alusel kohaldatav.

77.

Kõikidel nendel põhjustel leian ma, et sellise siseriikliku sätte, nagu 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamine selle maksusüsteemi ülesehituse raames, kuhu see kuulub, ei kujuta endast kinnipeetavat maksu direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 tähenduses.

78.

Lisan, et kui Euroopa Kohtu vastus eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimesele küsimusele peaks olema selline, ei oleks sugugi vaja tõlgendada direktiivi 90/435 artikli 7 lõikes 2 sätestatud erandit, millele tugineb ka Saksamaa valitsus ja mille kohaselt – tuletan meelde – see direktiiv „ei mõjuta siseriiklike või lepingupõhiste eeskirjade kohaldamist dividendide majandusliku topeltmaksustamise kaotamiseks või selle vähendamiseks, eriti nende sätete kohaldamist, mis käsitlevad dividendide saajate maksu ümberarvutust”. ( 19 ) Igal juhul seda direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 erandit minu arvates põhikohtuasjas kohaldada ei saa. Nimelt, nagu õigesti märkis komisjon oma vastuses Euroopa Kohtu esitatud kirjalikule küsimusele, et kui direktiivi 90/435 kohaldamisala puudutab eri liikmesriikides asuvate tütarettevõtja ja tema emaettevõtja vahelisi suhteid, siis maksuseaduses tütarettevõtja aktsionäridele ettenähtud maksu ümberarvutamise õigus, mis vastab Saksamaa valitsuse väitel kõnealuse direktiivi artikli 7 lõike 2 tingimustele, antakse pärast maksutõendi väljastamist ainult Saksamaa territooriumil asutatud emaettevõtjatele.

79.

See problemaatika sunnib mind praegu käsitlema eelotsusetaotluse esitanud kohtu teist küsimust.

80.

Teise küsimusega tahab eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas juhul, kui põhikohtuasjas kõne all olev maksustamine ei kujuta endast kinnipeetavat maksu direktiivi 90/435 artikli 5 lõike 1 tähenduses, on selline maksustamine kooskõlas asutamisvabadusega (asutamislepingu artikkel 52) või kapitali vaba liikumisega (asutamislepingu artiklid 73b ja 73d), kui seda kohaldatakse mitteresidendist emaettevõtja suhtes, kes vastupidiselt residentidest emaettevõtjatele ei või maksu ümber arvutada Saksamaal asuva tütarettevõtja (Burda) poolt tasutud ettevõtte tulumaksu summaga võrdses summas.

81.

Enne sellele küsimusele vastuse väljapakkumist tuleks teha mõned märkused nende kahe liikumisvabaduse kohaldatavuse kohta, mida nimetas eelotsusetaotluse esitanud kohus.

82.

Tuleb meenutada, et vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale kuuluvad siseriiklikud õigusnormid, mida kohaldatakse juhul, kui liikmesriigi kodanikule kuulub mõnes teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis osalus, mis võimaldab tal määravalt mõjutada selle äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle, asutamisvabadust käsitlevate EÜ asutamislepingu sätete kohaldamisalasse. ( 20 )

83.

Nagu ma olen juba märkinud ühes teises kohtuasjas, ei ole neid kahte vabadust alati lihtne piiritleda, eelkõige eelotsusetaotluse raames, mille kontekstis on siseriiklik kohus pädevam hindama konkreetselt aktsionäri õigusi, mille annab talle osalus asjaomase äriühingu kapitalis. ( 21 )

84.

Nagu ma käesolevas ettepanekus juba märkisin, on põhikohtuasjas tegemist Saksamaal asutatud äriühinguga Burda, mis kuulub 50% osas mitteresidendist äriühingule, antud juhul RCS-ile. Nagu õigesti märkis komisjon, annab selline osalus tavaliselt vetoõiguse tütarettevõtja strateegilistes otsustes ja võimaldab seega nimetatud osalust omaval äriühingul põhimõtteliselt määravalt mõjutada tütarettevõtja tegevust. ( 22 ) Peale selle ei nimetata eelotsusetaotluses mingeid lepinguid, näiteks aktsionäride lepingut, mis võimaldaks pärssida emaettevõtjate ühiskontrolli tütarettevõtja üle.

85.

Öeldust tuleneb, et sellises olukorras nagu põhikohtuasjas võib kohaldada asutamisvabadust käsitlevaid asutamislepingu sätteid. Sellega seoses oleks kapitali vaba liikumise võimalik piiramine lihtsalt asutamisvabaduse väidetava takistamise tagajärg. Seega tuleks analüüsida käesolevat eelotsuse küsimust asutamislepingu artikli 52 seisukohast, pidades silmas, et sarnast arutluskäiku tuleks järgida ka asutamislepingu artikli 73b suhtes.

86.

Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale võimaldab asutamisvabadus ühenduse kodanikel alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid samadel tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle liikmesriigi õigus, kus niisugune asutamine toimub. See hõlmab ka mõne liikmesriigi seaduse kohaselt asutatud äriühingute, millel on ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda vastavas liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu. ( 23 )

87.

Euroopa Kohus on ühtlasi pidanud õigeks lubada, et kui asukohaliikmesriigil oleks ettevõtjate erinev kohtlemine lubatud ainuüksi seetõttu, et äriühingu asukoht on teises liikmesriigis, siis muutuks asutamislepingu artikkel 52 sisutühjaks. ( 24 ) Asutamisvabaduse eesmärk on seega tagada vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste isikute kohtlemine võrdselt selle liikmesriigi äriühingutega, keelates igasuguse diskrimineerimise äriühingu asukoha alusel. ( 25 )

88.

Selleks, et kindlaks teha, kas maksualane erinev kohtlemine on diskrimineeriv ja seega põhimõtteliselt asutamislepingu artikliga 52 keelatud, tuleb kõigepealt uurida, kas asjaomaste äriühingute olukord on vaidlusaluse maksualase õigusakti seisukohast objektiivselt võrreldav. ( 26 )

89.

Käesoleval juhul näib, et eelotsusetaotluse esitanud kohus on seisukohal, et põhikohtuasjas kõne all olev olukord eeldab samade eeskirjade, nimelt 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamist eri olukordades. ( 27 ) Ta tuletab meelde, et selle sätte eesmärk on vältida, et Saksamaal asutatud äriühing, kes on algselt jaotanud liigselt kasumit, mis arvati maha tema omakapitalist, võiks tagasiulatuvalt pääseda selle kasumijaotuse pealt võetavast ettevõtte tulumaksust, kui tulud oleks pärast Saksa maksuhalduri tehtud korrektsiooni maha arvatud sellisest maksustamisest vabastatud tuludest, kuigi tema emaettevõtjad oleks juba eelnevalt saanud õiguse maksu ümberarvutamiseks pärast 30%-lise maksumääraga maksustatava kasumi algset, aga ülemäärast jaotamist. Ent eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul oleks 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamine sellises olukorras nagu põhikohtuasjas, isegi kui mitteresidendist emaettevõtja, nagu RCS, ei saaks õigust maksu ümberarvutamiseks Burda poolt tasutud ettevõtte tulumaksuga võrdses summas, ebaproportsionaalne selle sätte eesmärgiga. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates võiks Saksamaa Liitvabariik olla asutamisvabadust käsitlevate asutamislepingu sätete alusel kohustatud loobuma tütarettevõtja kasuks kategooria EK 02 tulude (mida loetakse kasumi jaotamiseks kasutatuteks) maksustamisest, kui kõnealune tütarettevõtja tõendab asjaolu, et ta jaotas seda kasumit mitteresidentidest emaettevõtjatele, kes ei saa seega õigust maksu ümberarvutamiseks Burda poolt tasutud ettevõtte tulumaksuga võrdses summas.

90.

Kuigi Burda jagab seda hinnangut, leiab Saksamaa valitsus seevastu, et Burda suhtes ei toimu mingit diskrimineerimist selle põhjal, kas ta jaotab kasumit oma residendist emaettevõtjale või mitteresidendist emaettevõtjale, ega RCS suhtes, võrreldes residendist emaettevõtjaga. Selle kohta märgib Saksamaa valitsus, et maksustamisalase pädevuse jagunemise alusel dividendide päritoluliikmesriigi ja emaettevõtja asukohaliikmesriigi vahel, mida tunnustatakse nii direktiivis 90/435 kui ka esmases õiguses, oleks põhimõtteliselt emaettevõtja asukohaliikmesriigi ülesanne tasaarvestada topeltmaksustamise vältimiseks sellele äriühingule ettevõtte tulumaks, mida tasus kasumit jaotanud tütarettevõtja. Isegi kui Saksamaa valitsus möönab, et topeltmaksustamise vältimise süsteemi kohaselt, mis kehtib emaettevõtja asukohaliikmesriigis, võib emaettevõtja poolt tasumisele kuuluva maksu summa osutuda suuremaks kui puhtalt siseriiklikus olukorras tasutav summa, leiab ta siiski, et see tagajärg oleks üksnes eri maksusüsteemide kooseksisteerimise tulemus, ega kahjustaks ühte asutamislepingus ette nähtud liikumisvabadust. Komisjon ühineb sisuliselt Saksamaa valitsuse argumentidega, märkides siiski, et antud juhul ei ole vaja käsitleda emaettevõtjate maksualase kohtlemise probleeme, sest põhikohtuasjas kõne all olev maksustamine puudutab ainult Saksamaal asutatud tütarettevõtjat.

91.

Kõigepealt tuleks märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohus keskendub üksnes 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamise tagajärgedele, see tähendab Burda maksustamisele selle sätte kohaselt tehtud korrektsiooni tulemusel, seoses sellega, et mitteresidendist emaettevõtjal ei ole võimalik Burda poolt juba tasutud maksu omaenda maksudest maha arvata. Nagu ma aga esimese eelotsuse küsimuse uurimisel juba nimetasin, ei tulene see, et mitteresidendist emaettevõtjal ei ole õigust maksu ümberarvutamiseks summas, mis vastab Burda poolt juba tasutud ettevõtte tulumaksu osale, mitte 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamisest, vaid seda ei ole lubatud algselt Burda poolt jaotatud kasumi pealt võetud ettevõtte tulumaksu osas teha ka enne selle sättega ette nähtud korrektsiooni. Minu arvates ei saa eirata konteksti, milles kõnealuse § 28 lõiget 4 kohaldatakse.

92.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtule vastamiseks tuleb minu arvates eristada kasumit jaotava tütarettevõtja maksualast kohtlemist emaettevõtja kohtlemisest.

93.

Tütarettevõtja puhul tuleb täheldada, et 1996. aasta KStG kohaselt temal lasuv üldine maksukoormus ei sõltu mingil moel sellest, kas ta jaotab kasumit residendist emaettevõtjale või mitteresidendist emaettevõtjale. Kas enne või pärast 1996. aasta KStG § 28 lõikes 4 ette nähtud korrektsiooni ei sõltu Saksamaal asutatud tütarettevõtja maksukoormus emaettevõtjate registreeritud asukohast.

94.

Ma ei usu ka, et võiks väita, nagu püüab Burda, et 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 tütarettevõtja suhtes kohaldamise tulemusel oleks tegemist erinevate olukordade ühesuguse kohtlemisega. Nimelt ei ole tütarettevõtja tema asukohaliikmesriigi, antud juhul Saksamaa Liitvabariigi õigusaktide seisukohast erinevas olukorras, olenevalt sellest, kas ta jaotab oma kasumit mitteresidendist emaettevõtjale või residendist emaettevõtjale.

95.

Teisisõnu, kui erinevaid olukordi siiski koheldakse ühtemoodi, siis võib olukordade erinevust tuvastada ainult emaettevõtjate puhul.

96.

Selles suhtes nähtub eelotsusetaotluse põhjendustest, et eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib peamiselt, kas asutamislepingu artikliga 52 on dividendide päritolu liikmesriigil keelatud kohaldada sama maksuseaduse sätet, antud juhul 1996. aasta KStG § 28 lõiget 4, olenemata asjaolust, et residendist emaettevõtja ja mitteresidendist emaettevõtja on erinevates olukordades (erinevate olukordade ühesugune kohtlemine). Kõnealune kohus pöörab seega vähem tähelepanu küsimusele, kas asutamisvabadust käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamise alusel peab mitteresidendist emaettevõtjal, antud juhul RCS-il, olema õigus maksu ümberarvutamiseks samamoodi nagu Saksamaal asuval emaettevõtjal põhjusel, et neid kahte äriühingut tuleks selle liikmesriigi õigusaktide kohaldamise seisukohast käsitada sarnases olukorras olevaina (sarnaste olukordade erinev kohtlemine).

97.

Sellegipoolest näib mulle, nagu ma allpool selgitan, et käesoleva eelotsuse küsimuse lahendamiseks tuleb analüüsida maksustamisõiguse jagunemist jaotatud kasumi päritoluliikmesriigi ja emaettevõtja asukohaliikmesriigi vahel majandusliku topeltmaksustamise vältimise osas.

98.

Postulaat, millest lähtuvalt teine eelotsuse küsimus esitati ja mille kohaselt on residentidest emaettevõtjad ja mitteresidentidest emaettevõtjad jaotatud kasumi päritoluliikmesriigi maksuseaduse kohaldamise poolest selles samas liikmesriigis erinevates olukordades, ei paista iseenesest vale.

99.

Samasugune hinnang anti eespool viidatud kohtuotsuses Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. Selles kohtuasjas, milles tehti see otsus, pidi Euroopa Kohus lahendama küsimuse, kas Ühendkuningriik oli kasumijaotuse päritoluliikmesriigina kohelnud maksualaselt erinevalt ja diskrimineerinud ühelt poolt Suurbritannia ja Põhja-Iirimaa Ühendkuningriigis asutatud ja teiselt residendist äriühingult dividende saanud äriühingut, kui talle võimaldati selles liikmesriigis maksu ümberarvutust, mis vastas viimase poolt tasutud tulumaksu avansilise makse – „advance corporate tax” (ACT) summale, ja teiselt poolt residendist äriühingult dividende saanud mitteresidendist äriühingut, kellele sellist maksu ümberarvutamist ei võimaldatud, välja arvatud tema asukohaliikmesriigi ja Ühendkuningriigi vahel sõlmitud võimaliku majandusliku topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel.

100.

Jaotatud kasumi päritoluliikmesriigi ja emaettevõtja asukohaliikmesriigi vahelise pädevuste jagunemise küsimuse kohta seoses majandusliku topeltmaksustamise vältimisega meenutas Euroopa Kohus direktiivi 90/435 kohaldamisalasse kuuluva tütarettevõtja ja tema emaettevõtja suhte osas, et selle direktiivi artikkel 4 kohustab koostoimes sama direktiivi artikliga 3 kõiki liikmesriike kas andma maksuvabastuse emaettevõtjale teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtja poolt makstud dividendidelt või võimaldama sellisel emaettevõtjal oma maksusummast maha arvata selle osa tütarettevõtja poolt tasutud maksust, mis on omistatav sellele kasumile. ( 28 )

101.

Mis puutub tütarettevõtja ja tema emaettevõtja nendesse suhetesse, mida direktiivi 90/435 sätted ei käsitle, ja mille puhul Euroopa Kohus tõlgendas EÜ artiklit 43, siis viimane leidis, et olukorrad, milles on dividende saanud aktsionärid, kes on selle liikmesriigi residendid, ja dividende saanud aktsionärid, kes on teise liikmesriigi residendid, ei ole tingimata võrreldavad selles osas, mis puudutab dividende maksva äriühingu asukoha liikmesriigi maksuseaduste kohaldamist. ( 29 )

102.

Selles suhtes, kui dividende maksev äriühing ja neid saav aktsionär ei ole sama liikmesriigi residendid, siis dividende maksva äriühingu asukohajärgne liikmesriik ehk kasumi allika liikmesriik ei ole tegelikult dividende saava aktsionäri asukohajärgse liikmesriigiga samas seisus selles osas, mis puudutab järjestikuse maksustamise ja majandusliku topeltmaksustamise vältimist või vähendamist. ( 30 ) Täpsemalt märkis Euroopa Kohus nimelt, et kui dividende maksva äriühingu asukohariigilt nõuda selle tagamist, et mitteresidendist aktsionärile makstud kasum ei osutuks järjestikuse maksustamise ega majandusliku topeltmaksustamise objektiks, olgu siis selle kasumi maksuvabastuse andmisega dividende maksvale äriühingule või andes kõnealusele aktsionärile maksusoodustuse, mis vastab dividende maksva äriühingu poolt sellelt kasumilt makstud maksule, tähendaks see faktiliselt nõuet, et see riik peab loobuma oma õigusest maksustada tema territooriumil arendatud majandustegevusest tekkinud tulu. ( 31 )

103.

Nendes tingimustes, kus liikmesriik, mille resident on jaotatava kasumi tootnud äriühing, otsustab oma maksustamisalast pädevust teostada oma territooriumil asuvate emaettevõtjate suhtes, andes neile õiguse maksu ümberarvutuseks, mis vastab sellele osale ettevõtte tulumaksust, mille on maksnud jaotatud kasumi tootnud äriühing, jättes välja mitteresidentidest emaettevõtjad, ei kujuta see endast viimaste maksualast diskrimineerimist.

104.

See oleks aga teisiti, kui liikmesriik, mille resident on jaotatava kasumi tootnud äriühing, otsustab ühepoolselt või kokkuleppeliselt oma maksustamisalast pädevust teostada mitte ainult selles riigis toodetud kasumi, vaid ka nimetatud riigist pärineva tulu suhtes, mille on saanud mitteresidendist äriühingud. Siis oleks see liikmesriik, vastavalt asutamisvabadust käsitlevatele asutamislepingu sätetele, kohustatud jälgima, et tema siseriikliku õigusega ette nähtud topeltmaksustamise vältimise või vähendamise mehhanismi suhtes saaks mitteresidendist aktsionärist äriühingutele osaks samaväärne kohtlemine nagu residendist aktsionärist äriühingutele. ( 32 ) Sellega oli muide võib-olla tegemist kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation Ühendkuningriigi sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingute alusel, mille kohaselt juhul, kui mitteresidendist äriühingul on õigus täielikule või osalisele maksu ümberarvutusele selles riigis, on ta samas riigis kohustatud maksma tulumaksu dividendidelt, mis ta on saanud residendist äriühingult. ( 33 )

105.

Kohtuotsuses Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation välja toodud kahesuse võib õigustatult üle kanda käesolevale kohtuasjale.

106.

Juhul, kui Saksamaa Liitvabariik teostab oma maksustamisalast pädevust mitteresidendist emaettevõtjale kasumijaotusest laekuva tulu suhtes, on ta Saksa maksuseadusega ette nähtud topeltmaksustamise vältimise mehhanismi suhtes kohustatud kohtlema mitteresidendist emaettevõtjat samamoodi nagu ta kohtleb Saksamaa residendist emaettevõtjat, kes saab tulu samas riigis asutatud tütarettevõtjalt. Nimelt ei näi emaettevõtja registreeritud asukoha järgi erinev kohtlemine sugugi õigustatud, sest see põhineb puhtmajanduslikul kaalutlusel, mis seondub maksutulu kaotamise ohuga. ( 34 ) Igal juhul, isegi kui peaks otsustatama, et siseriikliku õigusakti eesmärk on vältida liikmesriigi oma territooriumil teenitud tulu maksustamise võimaluse kaotamist, siis kui see liikmesriik on otsustanud maksude ümberarvestamise õiguse andmise teel oma territooriumil asutatud emaettevõtjaid samal territooriumil asutatud tütarettevõtjalt saadud tulu osas mitte maksustada, siis ei saa tugineda liikmesriikidevahelise maksustamise õiguse tasakaalustatud jaotuse vajadusele selleks, et põhjendada oma maksustamisalase pädevuse teostamise raames teises liikmesriigis asuvate emaettevõtjate maksustamist. ( 35 )

107.

Praktikas võiks Saksamaa Liitvabariik seega jätkata oma territooriumil asutatud tütarettevõtjatelt ettevõtte tulumaksu võtmist, sest sel juhul oleks tegemist üksnes nende ettevõtjate Saksamaa territooriumil teostatud majandustegevusega teenitud tulude maksustamisega, võimaldades siiski mitteresidendist emaettevõtjale, kelle suhtes Saksamaa Liitvabariik teostab oma maksustamisalast pädevust, residendist emaettevõtjaga võrdset kohtlemist.

108.

Seevastu juhul, kui Saksamaa Liitvabariik ei teostaks maksustamisalast pädevust sellest liikmesriigist saadud tulu suhtes, mida saab mitteresidendist emaettevõtja, tekiks lisaks veel küsimus, kas Saksamaa Liitvabariik oleks asutamislepingu artikli 52 alusel kohustatud mitte kohaldama 1996. aasta KStG § 28 lõiget 4 sellises olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas, nagu arvab eelotsusetaotluse esitanud kohus.

109.

Tuletan siinkohal meelde, et 1996. aasta KStG § 28 lõike 4 kohaldamine võimaldab säilitada pärast korrektsiooni Burda tasutud ettevõtte tulumaksu maksumäära. Seda maksu võetakse Saksamaa territooriumil Burda majandustegevusega teenitud tulu pealt. Välistada kõnealuse § 28 lõike 4 kohaldamine sellises olukorras nagu põhikohtuasjas, tähendaks võimaldada Saksamaal asutatud äriühingul, mis on teise liikmesriigi residendist äriühingu tütarettevõtja, pääseda a posteriori ettevõtte tulumaksust tema majandustegevuse pealt, sest sel juhul oletataks, et jaotamine arvestati maha sellest maksust vabastatud tuludest. Sellisel juhul peaks kasumi allikaks olev liikmesriik loobuma õigusest maksustada tulu, mida teenitakse majandustegevusega tema territooriumil. Sellise loobumisega eirataks aga kindlasti liikmesriikide maksustamisalast pädevust ja reeglit, mille kohaselt on liikmesriigi ülesanne ühenduse õigust arvestades luua oma süsteem jaotatud kasumi maksustamiseks ning selle raames määratleda maksustatavad summad ja maksumäärad, mida kohaldatakse dividende maksva äriühingu suhtes, kuivõrd ta on selles liikmesriigis kohustatud maksu tasuma. ( 36 )

110.

Pealegi ei saaks välistada, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt silmas peetavas olukorras kaotaks lõpuks kasumi allikaks olev liikmesriik majandusliku topeltmaksustamise, kuigi põhimõtteliselt oleks emaettevõtja asukohaliikmesriigi ülesanne vähendada või vältida seda topeltmaksustamist maksustamisõiguse liikmesriikidevahelise jagunemise raames.

111.

Kindlasti võiks tuua ebasoodsaid tagajärgi emaettevõtjale, kui liikmesriik, mille resident see äriühing on, välistaks näiteks viimase jaoks võimaluse maksu ümberarvestamiseks summas, mis vastab tütarettevõtja poolt kasumijaotuse allika liikmesriigis makstud ettevõtte tulumaksule. On nimelt teada, et liikmesriikidele jääb õigus määratleda kahe- või ühepoolsete lepingute raames maksualase pädevuse jaotuse pidepunktid, pidades eelkõige silmas topeltmaksustamise kaotamist, ( 37 ) ilma et nad oleksid ühenduse tasandil ühtlustamis- või harmoneerimismeetmete puudumisel kohustatud sellisele tulemusele jõudma. ( 38 )

112.

Kuigi seda küsimust käesolevas eelotsusetaotluses ei käsitleta, saaks see siiski rahuldava lahenduse sellises olukorras nagu põhikohtuasjas, mis kuulub direktiivi 90/435 isikulisesse ja materiaalsesse kohaldamisalasse, mille artikkel 4 kohustab emaettevõtja asukohaliikmesriiki kas hoiduma selle äriühingu teenitud kasumi maksustamisest või lubama viimasel tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata selle osa tütarettevõtja poolt tema asukohaliikmesriigis tasutud maksu, mis on omistatav sellele kasumile.

113.

Siseriikliku kohtu ülesanne on kontrollida, kummaga käesoleva ettepaneku punktides 106 ja 108 vastavalt välja toodud kahest võimalusest on põhikohtuasjas tegemist, võttes arvesse oma maksuseaduse kõiki sätteid ja vajadusel Madalmaade Kuningriigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu kõiki asjaomaseid sätteid.

114.

Esitatud põhjendustest lähtudes leian ma, et asutamislepingu artikleid 52 ja 73b tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus siseriiklik õigusakt, mis näeb ette kapitaliühingu jaotatud kasumi maksustamise ettevõtte tulumaksuga, ka juhul, kui see jaotamine arvatakse pärast kõnealuse õigusakti alusel tehtud korrektsiooni maha muudest tuludest kui need, mida algselt jaotati, olgugi et kõnealune äriühing tõendas, et ta on jaotanud dividende mitteresidendist emaettevõtjale, kellel ei oleks, vastupidiselt residendist emaettevõtjale, õigust siseriikliku õiguse alusel omaenda maksust maha arvata seda osa, mille kapitaliühing on tasunud ettevõtte tulumaksuna. Teisiti oleks juhul, kui liikmesriik, kelle territooriumil kapitaliühing on asutatud, teostab oma maksustamisalast pädevust kõnealusest riigist pärit tulu suhtes, mida saab mitteresidendist emaettevõtja, millisel juhul oleks selle riigi ülesanne kohelda mitteresidendist emaettevõtjat samamoodi nagu selle riigi residendist emaettevõtjat, kes saab tulu samas liikmesriigis asutatud kapitaliühingult. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, millisega nendest juhtudest on põhikohtuasjas tegemist, võttes arvesse oma maksuseaduse kõiki sätteid ja vajadusel Madalmaade Kuningriigiga sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu kõiki asjaomaseid sätteid.

115.

Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata käesolevas kohtuasjas Bundesfinanzhof’i esitatud eelotsuse küsimustele: