–

Ryanair Ltd, esindajad: solicitor T. Mc Namara, R. Aylward, BL, ja M. Hayden, SC,

–

The Revenue Commissioners, esindajad: M. Browne, L. Williams ja A. Joyce,

–

Iirimaa, esindajad: M. Browne, L. Williams ja A. Joyce, keda abistasid solicitor S. Davey, Ú. Tighe, BL, ja G. Clohessy, SC,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: N. Gossement ja R. Lyal,

1

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv“) artiklite 4 ja 17 tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud kohtuvaidluses, mille pooled on Ryanair Ltd ja Revenue Commissioners (maksuhaldur, Iirimaa) ning mis puudutab seda, et viimane ei lubanud Ryanairil maha arvata sisendkäibemaksu, mida see on tasunud teise äriühingu suhtes tehtud ülevõtupakkumise raames kasutatud nõustamisteenuste eest.

3

Kuuenda direktiivi artikli 2 lõike 1 kohaselt maksustatakse käibemaksuga kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb.

4

Direktiivi artikli 4 lõigetes 1 ja 2 on ette nähtud:

„1.   „Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt lõikes 2 sätestatud mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.

2.   Lõikes 1 nimetatud majandustegevus on tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamine ja põllumajandus ning vabakutseline tegevus. Majandustegevuseks loetakse ka materiaalse või immateriaalse vara kasutamine kestva tulu saamise eesmärgil.“

5

Kuuenda direktiivi artikli 10 lõike 2 esimeses lõigus on sätestatud, et „[m]aksustatav teokoosseis tekib ning maks muutub sissenõutavaks pärast kauba kättetoimetamist või teenuse osutamist“.

6

Sama direktiivi artikli 17 „Mahaarvamisõiguse tekkimine ja kohaldamisala“ lõikes 1 on sätestatud, et mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.

7

Kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punktis a on ette nähtud, et kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast maksust maha arvata käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud temale teise maksukohustuslase poolt tarnitud või tarnitavalt kaubalt või osutatud või osutatavalt teenuselt.

8

Lennuettevõtja Ryanair tegi 2006. aastal ülevõtupakkumise kogu osaluse omandamiseks ühes teises lennuettevõtjas (edaspidi „ülevõetav äriühing“). Kavandataval ülevõtmisel tekkisid tal kulud seoses nõustamis- ja muude teenuste kasutamisega (edaspidi „vaidlusalused teenused“). Seda tehingut ei olnud aga võimalik konkurentsiõigusest tulenevatel põhjustel täielikult ellu viia, mistõttu Ryanair sai omandada ainult osa ülevõetava äriühingu kapitalist.

9

Ryanair soovis seoses nende kuludega tasutud sisendkäibemaksu maha arvata, seejuures tugines ta enda kavatsusele osaleda pärast ülevõetavas äriühingus kontrolli saavutamist selle juhtimises, osutades äriühingule käibemaksuga maksustatavaid juhtimisteenuseid.

10

Maksuhaldur ei lubanud mahaarvamist teha ja Ryanair esitas vaide Tax Appeals Commission’ile (maksuvaidluskomisjon, Iirimaa), mis jättis vaide rahuldamata. Seejärel esitas Ryanair kaebuse Circuit Courtile (regionaalne kohus, Iirimaa), mis oli samal arvamusel nagu maksuhaldur. Circuit Court (regionaalne kohus) otsustas siiski pöörduda High Courti (kõrge kohus, Iirimaa) poole seisukoha saamiseks. Viimane nõustus Circuit Courti (regionaalne kohus) otsusega, mille peale Ryanair esitas kassatsioonkaebuse Supreme Courtile (Iirimaa kõrgeim kohus).

11

Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib sisuliselt teada, milline on 14. veebruari 1985. aasta kohtuotsuse Rompelman (268/83, EU:C:1985:74), mis puudutab majandustegevuse ettevalmistamise raames tasutud käibemaksu mahaarvamise võimalust, vahekord 27. septembri 2001. aasta kohtuotsusega Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495), mis puudutab valdusettevõtja õigust sisendkäibemaksuna maha arvata sellistelt teenustelt arvestatud käibemaksu, mida talle on osutatud seoses tema tütarettevõtjate osaluste omandamisega.

12

Neil asjaoludel otsustas Supreme Court (kõrgeim kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

13

Oma küsimustega, mida tuleb uurida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kuuenda direktiivi artikleid 4 ja 17 tuleb tõlgendada nii, et need annavad sellisele äriühingule nagu põhikohtuasjas, mis kavatseb omandada kogu osaluse teises äriühingus, et teostada majandustegevust, mis seisneb viimasele käibemaksuga maksustatavate juhtimisteenuste osutamises, õiguse arvata sisendkäibemaksuna maha ülevõtupakkumise raames kasutatud nõustamisteenustele tehtud kuludelt tasutud käibemaksu ka siis, kui seda majandustegevust lõpuks ellu ei viidud.

14

Kõigepealt tuleb selgitada, et 1. jaanuaril 2007 jõustunud nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), tunnistati kuues direktiiv kehtetuks, kuid sellega ei kaasnenud võrreldes kuuenda direktiiviga sisulisi muudatusi. Järelikult on kuuenda direktiivi tähtsust omavate sätete ulatus sisuliselt sama mis direktiivi 2006/112 sätetel ja Euroopa Kohtu praktikat viimasena nimetatud direktiivi kohta tuleb kohaldada ka kuuenda direktiivi suhtes.

15

Esitatud küsimustele vastamiseks tuleb kindlaks teha, kas äriühingut, mis kavatseb omandada kogu osaluse teises äriühingus, et teostada majandustegevust, mis seisneb viimasele käibemaksuga maksustatavate juhtimisteenuste osutamises, saab pidada maksukohustuslaseks kuuenda direktiivi artikli 4 tähenduses, ja kui see on nii, siis kas ta tegutses maksukohustuslasena, kui talle osutati vaidlusaluseid teenuseid, ning teiseks, kas ja millises ulatuses võib nendele teenustele tehtud kuludelt tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata.

16

Esiteks tuleb märkida, et äriühing, mille ainus eesmärk on osaluse omandamine teistes äriühingutes, ilma et ta osaleks otseselt või kaudselt nende äriühingute juhtimises, ei ole käibemaksukohustuslane kuuenda direktiivi artikli 4 tähenduses ja tal ei ole ka mahaarvamisõigust selle direktiivi artikli 17 järgi. Nimelt ei saa ainuüksi äriühingu osaluse omandamist või omamist iseenesest käsitada majandustegevusena kuuenda direktiivi tähenduses, mis teeks omandajast või omajast maksukohustuslase, kuna pelgalt rahalise osaluse omandamine teistes ettevõtetes ei tähenda vara kasutamist eesmärgiga saada kestvat tulu. Võimalik dividendi saamine osaluse viljana on nimelt üksnes vara omamise tulemus (30. mai 2013. aasta kohtuotsus X, C‑651/11, EU:C:2013:346, punkt 36, ning 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika).

17

Olukord on teistsugune juhul, kui osalusega kaasneb otsene või kaudne osavõtt nende äriühingute juhtimisest, kus osalus omandati, kui juhtimine hõlmab selliste käibemaksuga maksustatavate tehingute tegemist nagu haldus-, finants- ja äriteenuste ning tehniliste teenuste osutamine, kahjustamata osaluse omaniku õigusi aktsionärina või osanikuna (vt selle kohta 30. mai 2013. aasta kohtuotsus X, C‑651/11, EU:C:2013:346, punkt 37, ning 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, punktid 20 ja 21 ning seal viidatud kohtupraktika).

18

Järelikult, kuna majandustegevus kuuenda direktiivi tähenduses võib hõlmata mitut üksteisele järgnevat tegu, tuleb juba ettevalmistavat tegevust lugeda majandustegevuse hulka kuuluvaks (29. veebruari 1996. aasta kohtuotsus INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, punkt 15 ja seal viidatud kohtupraktika). Igaüht, kellel on objektiivselt tõendatud kavatsus alustada iseseisvalt majandustegevusega ja kes teeb selleks vajalikke esmaseid investeeringuid, tuleb seega pidada maksukohustuslaseks (8. juuni 2000. aasta kohtuotsus Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, punkt 34, ja 14. märtsi 2013. aasta kohtuotsus Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika).

19

Sellest nähtub, et äriühingut, kes teeb ettevalmistusi seoses kavaga omandada teise äriühingu osalus kavatsusega teostada majandustegevust, mis seisneb viimase juhtimises osalemises, osutades talle käibemaksuga maksustatavaid juhtimisteenuseid, tuleb pidada maksukohustuslaseks kuuenda direktiivi tähenduses.

20

Käesolevas asjas nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et ülevõetava äriühingu osaluse kavandataval omandamisel oli Ryanairil kavatsus osutada sellele äriühingule käibemaksuga maksustatavaid juhtimisteenuseid ja tegeleda seeläbi majandustegevusega kuuenda direktiivi tähenduses. Järelikult tuleb asuda seisukohale, et Ryanairi tuleb selle omandamise puhul pidada maksukohustuslaseks kuuenda direktiivi tähenduses.

21

Mis puudutab teiseks mahaarvamisõigust, siis kuuenda direktiivi artiklist 17 tuleneb, et kui maksukohustuslane, kes sellena tegutseb asja omandamise või teenuse saamise hetkel, kasutab seda asja või teenust oma maksustatavate tehingutega seoses, on tal õigus maha arvata selle asja või teenuse eest tasumisele kuuluv või tasutud käibemaks. Kuuenda direktiivi artikli 10 lõike 2 esimese lõigu ja artikli 17 kohaselt tekib mahaarvamisõigus mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal, see tähendab kaubatarne teostamise või teenuse osutamise ajal (22. märtsi 2012. aasta kohtuotsus Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).

22

Kuuenda direktiivi artiklis 17 ja järgmistes artiklites ette nähtud mahaarvamisõigus on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei või põhimõtteliselt piirata. See on kasutatav kohe kogu sisendkäibemaksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu osas (14. septembri 2017. aasta kohtuotsus Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika).

23

Mahaarvamissüsteemi eesmärk on ettevõtja kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast täielikult vabastada. Ühine käibemaksusüsteem kindlustab selliselt kogu majandustegevuse täielikult neutraalse maksustamise, sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest, tingimusel et nimetatud tegevused ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatavad (14. septembri 2017. aasta kohtuotsus Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika).

24

Käibemaksuga neutraalse maksustamise põhimõte nõuab ettevõtja maksukoormuse puhul, et juba esimesed investeerimiskulutused, mis on tehtud ettevõtte vajadusteks ja huvides, oleksid käsitatavad majandustegevusena, ning selle põhimõttega oleks vastuolus, kui majandustegevus algaks alles maksustatava tulu tekkimise hetkest. Iga teistsuguse tõlgenduse puhul jääks ettevõtja majandustegevuse käigus tekkinud käibemaksu kulu tema kanda, ilma et ta saaks seda maha arvata, ja see tähendaks meelevaldset vahetegemist nendel investeerimiskuludel, mis on tehtud ettevõtte vajadusteks enne ettevõtlusega tegelikku alustamist, ja nendel investeerimiskuludel, mis on tehtud ettevõtlusega tegelemise ajal (21. märtsi 2000. aasta kohtuotsus Gabalfrisa jt, C‑110/98–C‑147/98, EU:C:2000:145, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).

25

Pealegi jääb kord juba tekkinud mahaarvamisõigus alles isegi siis, kui kavandatud majandustegevust hiljem ellu ei viidud ja seega ei toimunud maksustatavaid tehinguid (29. veebruari 1996. aasta kohtuotsus INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, punkt 20) või kui maksukohustuslane ei saanud kaupa või teenust, mille puhul mahaarvamisõigus tekib, tema tahtest sõltumatute asjaolude tõttu maksustatavate tehingute raames kasutada (8. juuni 2000. aasta kohtuotsus Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, punkt 22, ja 15. jaanuari 1998. aasta kohtuotsus Ghent Coal Terminal, C‑37/95, EU:C:1998:1, punkt 20). Teistsugune tõlgendus oleks vastuolus käibemaksuga neutraalse maksustamise põhimõttega ettevõtja maksukoormuse puhul. Sarnaste investeeringute maksustamisel võidaks sel moel põhjendamatult eristada ettevõtjaid, kes juba teevad maksustatavaid tehinguid, ning ettevõtjaid, kes kavatsevad investeeringute abil alustada tegevusega, mis viiks maksustatavate tehinguteni. Samuti tehakse sellisel juhul nende ettevõtjate vahel vahet suvaliselt, kuna mahaarvamise lõplik lubamine sõltuks sellest, kas nende investeeringute tulemusel tehakse maksustatavaid tehinguid või mitte (29. veebruari 1996. aasta kohtuotsus INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, punkt 22).

26

Lisaks on väljakujunenud kohtupraktika kohaselt üldjuhul vajalik, et konkreetse ostutehingu ja ühe või mitme mahaarvamisõigust tekitava müügitehingu vahel esineks otsene ja vahetu seos, selleks et maksukohustuslasel tekiks sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja et oleks võimalik kindlaks määrata selle õiguse ulatust. Kaupade ja teenuste soetamisel tasutava käibemaksu mahaarvamise õigus eeldab, et kaupade ja teenuste soetamisega kaasnenud kulud moodustavad osa mahaarvamisõigust andva maksustatava müügitehingu hinnast (14. septembri 2017. aasta kohtuotsus Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).

27

Maksukohustuslase mahaarvamisõigust tunnustatakse aga isegi siis, kui puudub otsene ja vahetu seos konkreetse ostutehingu ja ühe või mitme mahaarvamisõigust andva müügitehingu vahel, kui kõnealuse teenuse osutamise kulud kuuluvad tema üldkulude hulka ja moodustavad sellisena tema poolt tarnitava kauba või teenuse hinna ühe osa. Need kulud on nimelt otseselt ja vahetult seotud maksukohustuslase kogu majandustegevusega (14. septembri 2017. aasta kohtuotsus Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).

28

Otsese seose kriteeriumi kohaldamisel tuleb liikmesriigi maksuhalduritel ja kohtutel võtta arvesse kõiki asjaomaste tehingutega seotud konkreetseid fakte ning üksnes neid tehinguid, mis on objektiivselt seotud maksukohustuslase maksustatava tegevusega. Selle seose esinemist tuleb seega hinnata kõnealuse tehingu objektiivsest sisust lähtudes (14. septembri 2017. aasta kohtuotsus Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).

29

Seevastu juhul, kui maksukohustuslase poolt soetatud kaupu või teenuseid kasutatakse tehingutes, mis on maksust vabastatud või ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse, ei või maksu kinni pidada ega maha arvata (14. septembri 2017. aasta kohtuotsus Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).

30

Eeltoodust nähtub, et tasutud käibemaksu täies ulatuses mahaarvamiseks peavad kulud põhimõtteliselt olema tekkinud ainult seoses kavandatava majandustegevusega, see tähendab seoses ülevõetavale äriühingule käibemaksuga maksustatavate juhtimisteenuste osutamisega (vt selle kohta 8. veebruari 2007. aasta kohtuotsus Investrand, C‑435/05, EU:C:2007:87, punktid 33 ja 36; 13. märtsi 2008. aasta kohtuotsus Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, punktid 29 ja 30, ning 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 25). Juhul kui need kulud on osaliselt seotud ka maksuvaba tegevusega või tegevusega, mis ei ole majandustegevus, võib nendelt kuludelt tasutud käibemaksu maha arvata ainult osaliselt (vt selle kohta 6. septembri 2012. aasta kohtuotsus Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, punktid 46 ja 47, ning 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, punktid 28–30).

31

Käesolevas asjas ilmneb Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et vaidlusaluseid teenuseid oli osutatud Ryanairile ja see kavatses ülevõetava äriühingu osaluse kavandatava omandamise korral teostada majandustegevust, mis seisneb viimasele käibemaksuga maksustatavate juhtimisteenuste osutamises. Seega nähtub esiteks, et Ryanair tegutses vaidlusaluste teenustega seoses kulude tegemise ajal maksukohustuslasena. Seepärast on Ryanairil põhimõtteliselt õigus nende teenuste osutamisega seoses makstud käibemaks kohe sisendkäibemaksuna maha arvata ka siis, kui majandustegevust, mis pidi olema maksustatavate tehingute aluseks, lõpuks ellu ei viidud ja seega selliseid tehinguid ei tehtud. Teiseks, mis puudutab mahaarvamisõiguse teostamise tingimusi ja täpsemalt selle õiguse ulatust, tuleb ülevõetava äriühingu osaluse omandamisega seoses tehtud kulusid pidada mahaarvamisõigust andvate tehingute elluviimises seisneva majandustegevuse hulka kuuluvateks. Nii on need kulud otseselt ja vahetult seotud kogu selle majandustegevusega ja kuuluvad järelikult äriühingu üldkulude hulka. Sellest järeldub, et asjaomase käibemaksu võib täies ulatuses maha arvata.

32

Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimustele vastata, et kuuenda direktiivi artikleid 4 ja 17 tuleb tõlgendada nii, et need annavad sellisele äriühingule nagu põhikohtuasjas, mis kavatseb omandada kogu osaluse teises äriühingus, et teostada majandustegevust, mis seisneb viimasele käibemaksuga maksustatavate juhtimisteenuste osutamises, õiguse arvata sisendkäibemaksuna maha ülevõtupakkumise raames kasutatud nõustamisteenustele tehtud kuludelt tasutud käibemaksu täies ulatuses ka siis, kui seda majandustegevust lõpuks ellu ei viidud, kui need kulud on tekkinud ainult seoses kavandatava majandustegevusega.

33

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikleid 4 ja 17 tuleb tõlgendada nii, et need annavad sellisele äriühingule nagu põhikohtuasjas, mis kavatseb omandada kogu osaluse teises äriühingus, et teostada majandustegevust, mis seisneb viimasele käibemaksuga maksustatavate juhtimisteenuste osutamises, õiguse arvata sisendkäibemaksuna maha ülevõtupakkumise raames kasutatud nõustamisteenustele tehtud kuludelt tasutud käibemaksu täies ulatuses ka siis, kui seda majandustegevust lõpuks ellu ei viidud, kui need kulud on tekkinud ainult seoses kavandatava majandustegevusega.