1.

Käesolevas eelotsusetaotluses palutakse Euroopa Kohtul otsustada, kas uute tubakatoodete lisamaks on kooskõlas aktsiisi käsitlevate liidu õigusnormidega.

2.

Täpsemalt puudutab eelotsusetaotlus direktiivi 2008/118/EÜ ( 2 ) artikli 1 lõike 2 ning direktiivi 2011/64/EL ( 3 ) artikli 14 lõike 1 esimese lõigu punkti b, lõike 2 esimese lõigu punkti c ja lõike 3 tõlgendamist.

3.

Taotlus on esitatud kohtuvaidluses, milles on f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG (edaspidi „kaebaja“) vastandatud Hauptzollamt Bielefeldile (Bielefeldi peatolliamet, Saksamaa) (edaspidi „vastustaja“) seoses viimati nimetatud asutuse otsusega määrata kaebajale lisaks aktsiisile suitsetamistubaka pealt ka täiendav maks kuumutatava tubaka rullide pealt, mida kaebaja toodab (edaspidi „vaidlusalune maks“).

4.

Direktiivi 2008/118 põhjenduses 4 on märgitud, et „[a]ktsiisikaupu võib maksustada muude kaudsete eriotstarbeliste maksudega. Sellisel juhul ja selleks, et mitte ohustada kaudseid makse käsitlevate ühenduse eeskirjade kasulikku mõju, peaksid liikmesriigid siiski järgima kõnealuste eeskirjade teatud põhimõtteid“.

5.

Selle direktiivi artiklis 1 on sätestatud:

„1.   Käesoleva direktiiviga kehtestatakse üldine kord aktsiisile, millega maksustatakse otseselt või kaudselt järgmise kauba (edaspidi „aktsiisikaup“) tarbimist:

[…]

c) [direktiivis 2011/64] nimetatud tubakatooted.

2.   Liikmesriigid võivad erieesmärkidel maksustada aktsiisikauba täiendavate kaudsete maksudega, kui kõnealused maksud on kooskõlas aktsiisi või käibemaksu suhtes kohaldatavate ühenduse maksueeskirjadega maksubaasi määramise, maksu arvutamise, sissenõutavuse ja järelevalve kohta, arvestades et nende eeskirjade alla ei kuulu maksuvabastusi käsitlevad sätted.

3.   Liikmesriikidel on õigus maksustada:

[…]“.

6.

Direktiivi 2011/64 põhjendustes 2, 4, 8 ja 9 on märgitud:

[…]

[…]

7.

Selle direktiivi artiklis 1 on ette nähtud:

„Käesolevas direktiivis kehtestatakse liikmesriikide tubakatoodete aktsiisi struktuuri ja määrade harmoneerimise põhialused.“

8.

Nimetatud direktiivi artikkel 2 on sõnastatud järgmiselt:

„1.   Käesoleva direktiivi mõistes on tubakatooted:

2.   Tooteid, mis koosnevad täielikult või osaliselt ainetest, mis ei ole tubakas, aga mis muus osas vastavad artiklis 3 või artikli 5 lõikes 1 sätestatud nõuetele, käsitatakse sigarettidena või suitsetamistubakana.

[…]“.

9.

Sama direktiivi artikli 3 lõikes 1 on sätestatud:

„Käesoleva direktiivi mõistes on sigaretid:

[…]“.

10.

Direktiivi 2011/64 artikli 5 lõikes 1 on sätestatud:

„Käesoleva direktiivi mõistes on suitsetamistubakas:

11.

Direktiivi artiklis 13 on sätestatud:

„Järgmiste liidus toodetud ja kolmandatest riikidest imporditud tubakatoodete rühmade suhtes kohaldatakse igas liikmesriigis artiklis 14 sätestatud minimaalset aktsiisi:

12.

Nimetatud direktiivi artiklis 14 on sätestatud:

„1.   Liikmesriigid kohaldavad aktsiisi, mis võib olla:

Juhtudel, kui aktsiis on kas väärtuseline või kombineeritud, võivad liikmesriigid kehtestada aktsiisi minimaalse summa.

2.   Protsendina või summana kilogrammi või kindla ühikute arvu kohta väljendatud üldine aktsiis (koguseline ja/või väärtuseline aktsiis, välja arvatud käibemaks) peab olema vähemalt samaväärne määrade või minimaalsete summadega, mis on sätestatud:

[…]

3.   Lõigetes 1 ja 2 nimetatud määrasid või summasid kohaldatakse kõigi kõnealusesse tubakatoodete rühma kuuluvate toodete suhtes, tegemata rühma sees vahet kvaliteedi, esitusviisi, toodete päritolu, kasutatud materjalide, osalevate äriühingute omaduste või muude kriteeriumide alusel.

[…]“.

13.

10. augusti 2021. aasta seadusega (BGBl. 2021 I, lk 3411) muudetud 15. juuli 2009. aasta tubakaaktsiisi seaduse (Tabaksteuergesetz; BGBl. 2009 I, lk 1870, edaspidi „TabStG“) §‑s 1 on sätestatud:

(1)   Tubakatooted, kuumutatav tubakas ja vesipiibutubakas maksustatakse tubakamaksuga, [mis] on üldise maksuseadustiku [(Abgabenordnung)] tähenduses aktsiis.

(2)   Tubakatooted on:

(2a)   Kuumutatav tubakas on käesoleva seaduse tähenduses suitsetamistubakas üksikportsjonites, mis on mõeldud tarbimiseks aerosooli või seadme abil toodetud suitsu sissehingamise teel.

[…]“.

14.

TabStG § 1a „Kuumutatav tubakas, vesipiibutubakas“ näeb ette, et „[k]ui ei ole sätestatud teisiti, kohaldatakse käesoleva seaduse suitsetamistubakat käsitlevaid sätteid ja nendega seotud rakendusmeetmeid ka kuumutatava tubaka ja vesipiibutubaka suhtes“.

15.

Selle seaduse §‑s 2 on sätestatud:

„(1)   Maksusumma on:

1) sigarettide puhul

[…]

[…]

4)   piibutubaka puhul

[…]

5)   kuumutatava tubaka puhul punktis 4 sätestatud maksusumma, millele on lisatud täiendav maks, mille summa on 80% punktis 1 sätestatud maksusummast, millest on maha arvatud punktis 4 nimetatud maksu summa. Punktis 1 sätestatud summa arvutamisel võrdub suitsetamistubaka üksikportsjon ühe sigaretiga;

[…]“.

16.

Kaebaja toodab kuumutatava tubaka rulle, mis on keeratud alumiiniumkihiga kihilise paberi sisse ja mis pannakse akutoitega kuumutusseadmesse, milles neid kuumutatakse nende põlemistemperatuurist madalamal temperatuuril. Sellest tekib nikotiini sisaldav aerosool, mida tarbijad saavad suuotsiku kaudu sisse hingata.

17.

Kuni 31. detsembrini 2021 kehtinud riigisiseste õigusnormide kohaselt määrati kuumutatud tubakalt tasumisele kuuluv maks kindlaks piibutubakale kohaldatava arvutuse järgi. Saksamaa seadusandja nägi siiski ette, et alates 1. jaanuarist 2022 suurendatakse seda summat summa võrra, mille ta nimetab sõnaselgelt „täiendavaks maksuks“ (edaspidi „lisamaks“). Viimati nimetatud kuupäevast alates kehtinud riigisiseste õigusnormide kohaselt koosneb kuumutatud tubakalt tasumisele kuuluv maks summast, mis määratakse kindlaks piibutubakale kohaldatava arvutuse ja täiendava maksu alusel. See summa on 80% summast, mis saadakse, kohaldades kõnealustele tubakarullidele sigarettide puhul ette nähtud maksumäära, millest on maha arvatud summa, mis on kindlaks määratud piibutubakale kohaldatava arvutuse järgi.

18.

Selles kontekstis esitas kaebaja eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Finanzgericht Düsseldorfile (Düsseldorfi maksukohus, Saksamaa), kaebuse, milles ta vaidlustas kuumutatava tubaka rullide pealt alates 1. jaanuarist 2022 tasumisele kuuluva lisamaksu õiguspärasuse direktiivi 2008/118 seisukohast.

19.

Põhikohtuasjas esitatud kaebuses väidab hageja, et:

20.

Vastustaja omakorda vaidles kaebusele vastu, märkides, et:

21.

Neil asjaoludel otsustas Finanzgericht Düsseldorf (Düsseldorfi maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

22.

Kirjalikud seisukohad esitasid kaebaja, Saksamaa valitsus ja Euroopa Komisjon. Need pooled esitasid 15. juunil 2023 peetud kohtuistungil ka suulised seisukohad.

23.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimese eelotsuse küsimusega soovitakse kindlaks teha, kas direktiivi 2008/118 artikli 1 lõikega 2 on liikmesriigil lubatud koguda niisuguste toodete pealt nagu põhikohtuasjas vaidlusalused kuumutatava tubaka rullid lisaks kohaldatavale piibutubaka aktsiisile ka lisamaksu, mis moodustab 80% sigarettide aktsiisist, millest on lahutatud piibutubaka aktsiisisumma.

24.

See küsimus jaguneb tegelikult kaheks alaküsimuseks, mida tuleb hoolikalt eristada.

25.

Nimelt näib, et eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimusega esiteks sisuliselt teada, kas see lisamaks tuleb kvalifitseerida „aktsiisiks“ direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 1 tähenduses või „täiendavaks kaudseks maksuks“ selle artikli lõike 2 tähenduses.

26.

Juhul kui kõnealune maks kvalifitseeritakse „täiendavaks kaudseks maksuks“ direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses ja see kuulub seega selle sätte kohaldamisalasse, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teiseks teada, kas see maks vastab nimetatud sättega kehtestatud nõuetele, mistõttu see on liidu õiguse kohaselt lubatav.

27.

Kõigepealt tuleb märkida, et kuna direktiivi 2008/118 artikli 1 lõige 2 reguleerib tingimusi, mille kohaselt võivad liikmesriigid kehtestada „aktsiisikaupadele“ täiendavaid kaudseid makse, siis tuleb veenduda, et kuumutatav tubakas kuulub selle direktiivi kohaldamisalasse.

28.

Alustuseks tuleb tõdeda, et niisuguseid tooteid, mida kaebaja toodab, ei ole direktiivis 2011/64 sõnaselgelt nimetatud. Täpsemalt lisaks sellele, et mõistet „kuumutatav tubakas“ ei ole selles direktiivis määratletud, ei kuulu see ühtegi tubaka eraldi kategooriasse, mis on selle direktiivi artikli 2 lõike 1 kohaselt sõnaselgelt määratletud. Nagu komisjoni ja nõukogu eri aruannetest direktiivi 2011/64 kohta nähtub, ei olnud teatud hulka „uusi“ tubakatooteid, sealhulgas käesolevas kohtuasjas vaidlusalused tooted, direktiivi vastuvõtmise ajal olemas ning need tulid turule pärast selle direktiivi jõustumist ( 4 ). Lisaks, erinevalt teistest liidu õiguse valdkondadest, nagu kombineeritud nomenklatuur, mis on kauba tariifsel klassifitseerimisel tolliõiguses määrava tähtsusega ja mida on vahepeal kohandatud, et võtta arvesse nende uute toodete ilmumist ( 5 ), on direktiiv 2011/64 selles osas muutumatuks jäänud ( 6 ).

29.

Eespool esitatud kaalutlustest hoolimata olen arvamusel, et „kuumutatav tubakas“ tuleb arvata selle direktiivi kohaldamisalasse.

30.

Esiteks tuleneb selle direktiivi tekstist endast, et nähes ette „muu suitsetamistubaka“ täiendava kategooria, ei olnud liidu seadusandja eesmärk piirata direktiivi 2011/64 kohaldamisala osas, mis puudutab aktsiisiga maksustatavaid tubakatooteid, vaid maksustada aktsiisiga ka olemasolevad tubakatooted, mis on mõeldud suitsetamiseks ja mida ei ole sõnaselgelt nimetatud ( 7 ).

31.

Lisaks vastab selle direktiivi kohaldamisala lai tõlgendus, mis hõlmab „muu suitsetamistubakana“ kõiki võrreldavaid tubakatooteid, mis konkureerivad sõnaselgelt nimetatud toodetega, eesmärgile tagada nii siseturu nõuetekohane toimimine ( 8 ) kui ka tervishoiu kõrge tase ( 9 ). Sellega seoses tuleb aga märkida, et Euroopa Kohus on otsustanud, et direktiivi 2011/64 eesmärke arvestades ei saa selle direktiivi artikli 2 lõikes 1 ja artiklis 5 kasutatud mõistet „suitsetamistubakas“ tõlgendada kitsalt ( 10 ).

32.

Teiseks ja täpsemalt mõiste „suitsetamistubakas“ kohta, nagu Euroopa Kohus on järeldanud, tuleneb direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punkti a sõnastusest, et see säte nõuab, et oleks täidetud kaks kumulatiivset tingimust, nimelt esiteks, et tubakas peab olema peeneks lõigatud või muul viisil purustatud või kangideks pressitud, ning teiseks peab see olema suitsetamiskõlblik täiendava tööstusliku töötlemiseta ( 11 ).

33.

Nii eelotsusetaotluses esitatud kirjeldusest kui ka poolte vastustest kohtuistungil näib tulenevat, et põhikohtuasjas vaidlusalused tubakatooted vastavad nendele kahele tingimusele.

34.

Mis esimesse tingimusse puutub, siis nähtub eelotsusetaotlusest selgelt, et põhikohtuasjas vaidlusalused tubakarullid koosnevad tubakatolmust valmistatud kokkupressitud tubakast. Teise tingimuse kohta tuleneb samast eelotsusetaotlusest, et isegi kui tubakat ei põletata, vaid ainult kuumutatakse, on see võrreldav sigarettide või muude tubakatoodete suitsetamisega, mistõttu on võimalik seda toodet suitsetada ( 12 ). Euroopa Kohus on selles osas juba möönnud, et isegi kui põletamist ei toimu, võib toodet, mida on lihtsalt kuumutatud, pidada suitsetamistubakaks ( 13 ).

35.

Kolmandaks tuleb tõdeda, et arvestades direktiivi 2011/64 eesmärke, mida on meenutatud käesoleva ettepaneku punktis 31, tuleb mõiste „suitsetamistubakas“ alla ja seega selle direktiivi kohaldamisalasse arvata kõik võrreldavad tubakatooted, võttes arvesse nende omadusi, kahjulikku mõju tervisele ja konkurentsisuhet teiste selles direktiivis sõnaselgelt nimetatud toodetega. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu tuvastatud asjaolude alusel, mis puudutavad nende „tavaliste“ tubakatoodete aseainena tarvitamise viisi, näib kuumutatav tubakas olevat piisavalt sarnane muude direktiivis 2011/64 nimetatud tubakatoodetega selleks, et seda saaks järelikult pidada „muuks suitsetamistubakaks“ selle direktiivi tähenduses.

36.

Eeltoodud asjaoludest nähtub, et kuumutatav tubakas on direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 1 punkti c tähenduses tubakatoode ja kuulub seega direktiivi 2011/64 kohaldamisalasse kui „muu suitsetamistubakas“ (direktiivi 2011/64 artikli 2 lõike 1 punkti c alapunkti ii tähenduses).

37.

Pärast seda, kui on kindlaks tehtud, et asjaomane kaup kuulub direktiivi 2008/118 kohaldamisalasse, tuleb teiseks analüüsida, kas vaidlusalust maksu võib pidada „täiendavaks kaudseks maksuks“ direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses, nagu väidavad Saksamaa valitsus ja komisjon, või on tegemist pigem aktsiisiga, nagu väidab kaebaja.

38.

Kõigepealt tuleb märkida, et direktiiv 2011/64 ei reguleeri tubakatoodete maksustamist ühtlustatult ja ammendavalt ning näeb liikmesriikidele sõnaselgelt ette võimaluse maksustada aktsiisiga maksustatavaid tooteid täiendavate kaudsete maksudega ( 14 ).

39.

Direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 kohaselt võivad liikmesriigid kehtestada täiendavaid kaudseid makse, mis erinevad aktsiisist, aktsiisikaubale kahel tingimusel. Ühelt poolt peab sellistel maksudel olema erieesmärk ja teiselt poolt peavad need olema kooskõlas aktsiisi või käibemaksu suhtes kohaldatavate liidu maksueeskirjadega maksubaasi määramise, maksu arvutamise, sissenõutavuse ja järelevalve kohta. Need kaks tingimust, mille eesmärk on vältida alusetult kaubavahetust takistavate täiendavate kaudsete maksude kehtestamist, on kumulatiivsed, nagu nähtub direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 sõnastusest ( 15 ).

40.

Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb, et erieesmärk direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses on muu kui puhtalt eelarveline eesmärk ( 16 ). Et igasugusel maksul on tingimata eelarveline eesmärk, siis pelgalt asjaolust, et sellel maksul on ka eelarveline eesmärk, iseenesest siiski ei piisa selleks, et välistada järeldus, et sellel maksul on ka erieesmärk selle sätte tähenduses; vastasel juhul kaotaks direktiivi 2008/118 artikli 1 lõige 2 soovitava toime ( 17 ).

41.

Lisaks, kuigi maksutulu varem kindlaks määratud sihtotstarve liikmesriigi ametiasutustele antud pädevuse nende poolt teostamise rahastamiseks võib olla asjaolu, mida tuleb erieesmärgi olemasolu kindlakstegemisel arvesse võtta, ei saa selline sihtotstarve, mis on lihtsalt liikmesriigi eelarve sisemise korraldamise viis, iseenesest olla piisav tingimus, kuna iga liikmesriik, kes võib kehtestada maksu, võib taotletavast eesmärgist olenemata otsustada maksutulu kasutamise konkreetsete kulude rahastamiseks. Vastupidisel juhul võiks iga eesmärki pidada erieesmärgiks direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses, mis võtaks selle direktiiviga kehtestatud ühtlustatud aktsiisilt kogu soovitava toime ja läheks vastuollu põhimõttega, et sellist erandnormi nagu artikli 1 lõige 2 tuleb tõlgendada kitsalt ( 18 ).

42.

Kui aga selline tulude varem kindlaks määratud sihtotstarbe mehhanism puudub, saab aktsiisikaubalt võetavat maksu pidada maksuks, millel on erieesmärk direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses, ainult siis, kui see maks on oma struktuuri, eelkõige maksustatava valdkonna või maksumäära osas kujundatud nii, et see mõjutab maksukohustuslaste käitumist viisil, mis võimaldab saavutada viidatud erieesmärgi, näiteks maksustades oluliselt asjaomaseid tooteid, et pärssida nende tarbimist ( 19 ), või julgustades kasutama muid tooteid, millel on taotletava eesmärgiga võrreldes vähem kahjulik mõju ( 20 ).

43.

Nüüd, kui need selgitused Euroopa Kohtu praktika kohta on esitatud, tuleb analüüsida kõnealust maksumeedet, et teha kindlaks, kas see on „erieesmärgiga“ ( 21 ).

44.

Kõigepealt tuleb märkida, et eelotsusetaotlusest nähtub, et kõnealused riigisisesed õigusnormid ei näe ette mingit lisamaksust saadava tulu varem kindlaks määratud, tervishoiuga seotud eesmärkidel kasutamise mehhanismi ( 22 ).

45.

Kui sellist varem kindlaks määratud sihtotstarvet ei ole, tuleb seejärel analüüsida, kas see maks on korraldatud viisil, mis mõjutab maksukohustuslaste käitumist viisil, mis võimaldab saavutada viidatud erieesmärgi käesoleva ettepaneku punktis 42 viidatud kohtupraktika tähenduses.

46.

Sellega seoses tuleb meenutada, et Saksa seadusandja eesmärk on kaitsta tervist, täpsemalt vähendada nikotiini tarbimist, maksustades kuumutatavat tubakat analoogselt sigarettidega.

47.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on kahtlusi seoses Saksa seadusega taotletavate „erieesmärkidega“, kuna selles seaduses ette nähtud tervisekaitse eesmärki taotletakse ka direktiivi 2011/64 sätetega ( 23 ). Kaebaja omalt poolt väidab samuti, et asjaolu, et põhikohtuasjas vaidlusaluste õigusaktidega taotletavad eesmärgid vastavad aktsiisi eesmärkidele, välistab seega võimaluse, et nimetatud seadust võiks tõlgendada nii, et sellega taotletakse „erieesmärki“.

48.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu tõstatatud problemaatika kohta tuleks minu arvates teha järgmised tähelepanekud.

49.

Esiteks tuleb märkida, et kuigi direktiivi 2008/118 artikli 1 lõikega 2 on liikmesriikidel lubatud kehtestada aktsiisikaubale täiendavat kaudset maksu, on see säte siiski erandlik ja seda tuleb seega tõlgendada kitsalt. Mõiste „täiendavad kaudsed maksud“ selle sätte tähenduses tähistab seega nimelt kaudseid makse, millega maksustatakse selle direktiivi artikli 1 lõikes 1 loetletud toodete tarbimine, välja arvatud „aktsiisid“ nimetatud sätte tähenduses, ja mis nõutakse sisse erieesmärgil ( 24 ). Kui aga liikmesriik võiks tugineda ka eesmärkidele, mida ühtlustatud tubakamaks juba taotleb, kui „erieesmärkidele“ direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses, kaotaksid selle direktiivi ühtlustatud sätted oma mõtte. Selline tõlgendus kahjustaks pealegi jõupingutusi aktsiisisüsteemi ühtlustamiseks ja tooks kaasa täiendava aktsiisi, mis oleks vastuolus nimetatud direktiivi eesmärgiga, milleks on kõrvaldada allesjäänud siseturu takistused ( 25 ).

50.

Vaatamata liikmesriikide piiratud tegutsemisruumile erieesmärkide taotlemisel, tähendaks kaebaja soovitud ulatuse omistamine sellele erandnormile siiski sisuliselt seda, et liikmesriikidelt võetakse igasugune algatusõigus, ja see võtaks järelikult sellelt sättelt igasuguse mõtte. Sellise erandi olemasolu tuleneb aga liidu seadusandja tahtest asjaomase aktsiisikauba maksustamise korda mitte täielikult ühtlustada, et võtta arvesse liidusiseseid erinevaid riigisiseseid õigusakte ( 26 ). Nagu Euroopa Kohus on muuseas märkinud, võimaldab direktiivi 2008/118 artikli 1 lõige 2, mille eesmärk on võtta arvesse liikmesriikide maksustamistavade mitmekesisust kõnealuses valdkonnas ja kaudsete maksude sagedast kasutamist mitte-eelarvelise poliitika elluviimiseks, liikmesriikidel lisaks minimaalsele aktsiisile kehtestada ka muid kaudseid makse, millel on erieesmärk ( 27 ).

51.

Selles kontekstis aitab „erieesmärgi“ kriteerium minu arvates piiritleda liikmesriikide võimalust kehtestada täiendav maks, piirates selle mõju sellega, mis on vajalik, et direktiividega 2008/118 ja 2011/64 kehtestatud aktsiisikorda mitte täielikult kahtluse alla seada.

52.

Teiseks, mis tervisekaitse eesmärki puutub, siis tuleb märkida, et kuigi see on üks direktiivi 2011/64 põhjenduses 2 nimetatud eesmärkidest, võeti see direktiiv vastu ELTL artikli 113 alusel ning selle peamine eesmärk on ühtlustada aktsiise (ja muid kaudseid makse), et tagada siseturu rajamine ja nõuetekohane toimimine ning vältida konkurentsimoonutusi. Lisaks tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et asjaolu, et tervisekaitse on direktiivi 2011/64 üldine eesmärk, ei saa automaatselt välistada, et lisamaksul, mis on samuti mõeldud tervise kaitsmiseks, võib olla „erieesmärk“ direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses ( 28 ).

53.

Kolmandaks nähtub käesoleva ettepaneku punktis 42 viidatud Euroopa Kohtu praktikast, et maksumeede võib tagada „erieesmärgi“ saavutamise, kui see võib suurema maksustamise tõttu pärssida teatavate toodete tarbimist.

54.

Siinkohal tuleks meelde tuletada, et kui Euroopa Kohus on saanud eelotsusetaotluse, mille eesmärk on välja selgitada, kas liikmesriigi kehtestatud maksul on erieesmärk direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses, on tema ülesanne pigem selgitada liikmesriigi kohtule kriteeriume, mille kohaldamine võimaldab viimasel välja selgitada, kas kõnealusel maksul on tõepoolest selline eesmärk, kui seda ise hinnata; viimast seda enam, et Euroopa Kohtul ei pruugi tingimata olla kogu vajalikku asjakohast teavet ( 29 ). Lõppkokkuvõttes peab eelotsusetaotluse esitanud kohus, kelle ülesanne on tuvastada kõik asjasse puutuvad faktilised asjaolud, kindlaks tegema, kas põhikohtuasjas vaidlusalust lisamaksu võib tõepoolest mõista nii, et sellel on „erieesmärk“ eespool kirjeldatud tähenduses ( 30 ).

55.

Kui seda on täpsustatud, olen sarnaselt Saksamaa valitsuse ja komisjoniga arvamusel, et vaidlusalusel maksul on „erieesmärk“.

56.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu järeldustest nähtub nimelt, et põhikohtuasjas kõne all oleva lisamaksu eesmärk ei ole pelgalt tervise kõrgetasemelise kaitse eesmärk, vaid selle erieesmärk on pärssida nikotiinist sõltuvate tarbijate tahet loobuda sigarettidest kuumutatavate tubakarullide kasuks. Nimelt, kohandades kuumutatava tubaka suhtes kohaldatavat maksustamiskorda ja „lähendades“ seda sigarettide maksustamise korrale, on kõnealuste Saksa õigusnormide stimuleeriv (või hoiatav) erieesmärk takistada üleminekut ühe kategooria tubakatoodetelt teisele, mis on vähem maksustatud.

57.

Neljandaks ja viimaseks tuleb täheldada, et kuigi – nagu on märgitud käesoleva ettepaneku punktis 49 – kaudsel maksul ei peaks põhimõtteliselt olema aktsiisi eesmärgiga sarnaseid eesmärke, vastasel korral kaotaksid direktiivi 2008/118 ühtlustatud sätted oma mõtte, ei või see väljenduda selles, et liikmesriikidel keelatakse kohandada oma maksualaseid õigusakte selleks, et võtta arvesse turule viidavate uute tubakatoodete eripära, et tagada siseturu nõuetekohane toimimine ja vältida konkurentsimoonutusi, mis mõlemad on selle direktiivi eesmärgid ( 31 ). Kuumutatava tubaka maksustamise korda sigarettide maksustamise korrale „lähendades“ on Saksa õigusnormide eesmärk käesoleval juhul aga lisaks tervisekaitsele tagada ka sarnane maksustamine toodete puhul, mis näivad tarbijate silmis olevat omavahel asendatavad.

58.

Olles kindlaks teinud, et esimene maksu eripäraga seotud tingimus on täidetud, tuleb nüüd analüüsida, kas vaidlusalune meede vastab ka teisele tingimusele, mis on loetletud direktiivi 2008/118 artikli 1 lõikes 2. Nimelt selleks, et niisugust täiendavat maksu peetaks liidu õigusega kooskõlas olevaks, on vaja, et see oleks kooskõlas aktsiisi või käibemaksu suhtes kohaldatavate ühenduse maksueeskirjadega, mis puudutavad eelkõige maksustatava väärtuse kindlaksmääramist ja maksu arvutamist. Selles sättes on seega viidatud direktiivile 2011/64, eelkõige selle artiklile 14, milles on kehtestatud aktsiisiga maksustatavatele tubakatoodetele lisamaksude arvutamise kord.

59.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib sisuliselt teada, kas direktiivi 2011/64 artikli 14 lõikega 3 on kooskõlas põhikohtuasjas vaidlusalused liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et kuumutatava tubaka aktsiisi summa määratakse kindlaks piibutubaka aktsiisi ja lisamaksu alusel, mille suurus on 80% sigarettide aktsiisist, millest on maha arvatud piibutubaka aktsiisi summa. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on küsimus selles, kas need riigisisesed õigusnormid kehtestavad samasse tubakatoodete rühma kuuluvate toodete vahel vahetegemise, mis on artikli 14 lõikega 3 keelatud.

60.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb ka selles, kas direktiivi 2011/64 artikli 14 lõike 1 esimese lõigu punktiga b ja lõike 2 esimese lõigu punktiga c on kooskõlas riigisisesed õigusnormid, mis näevad ette, et kuumutatava tubaka maks koosneb kahest summast, millest üks määratakse kindlaks väärtuselise aktsiisi määra alusel ning teine kuumutatava tubaka rullide kaalul ja arvul põhineva koguselise määra alusel. Ta märgib, et need õigusnormid ei näe sellist maksustamisvalemit ette.

61.

Kõigepealt tuleb tõdeda, et maksu arvutamise meetod, mis on väljendatud protsendina sigarettidelt tasumisele kuuluvast aktsiisist, millest on maha arvatud muult suitsetamistubakalt tasumisele kuuluv aktsiis, kuulub direktiivi 2011/64 artikli 14 lõikes 1 ette nähtud meetodite hulka.

62.

Näib siiski, et see maks läheb vastuollu direktiivi 2011/64 artikli 14 lõigetes 2 ja 3 sätestatud põhimõtetega, kuna lisamaksu maksustatav väärtus on nagu sigarettide puhul ühikute arv, mitte kaal nagu „muu suitsetamistubaka“ puhul ( 32 ). Lisaks erineb täiendava maksu arvutamise kord aktsiisist, mida kohaldatakse „muu suitsetamistubaka“ rühma, täpsemalt piibutubaka puhul. Järelikult ei ole need kooskõlas selle direktiivi artikli 14 lõikega 3, mis näeb ette, et selle artikli lõigetes 1 ja 2 nimetatud määrad või summad kehtivad kõikide asjaomasesse tubakatoodete rühma kuuluvate toodete puhul, iga tubakatoodete rühma sees vahet tegemata.

63.

Olen siiski arvamusel, et ühelt poolt direktiivis 2011/64 ette nähtud arvutusmeetodi ja teiselt poolt põhikohtuasjas vaidlusaluste õigusnormide vaheline erinevus ei tähenda automaatselt, et vaidlusalune maks on selle direktiiviga vastuolus.

64.

Esiteks nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et direktiivi 2008/118 artikli 1 lõige 2 ei nõua, et liikmesriigid järgiksid kõiki aktsiisi või käibemaksu käsitlevaid õigusnorme, mis puudutavad maksubaasi kindlaksmääramist, maksu arvutamist, sissenõutavust ja järelevalvet. Piisab sellest, kui eriotstarbelised kaudsed maksud on selles osas ühe või teise maksustamisviisi üldise ülesehitusega kooskõlas ( 33 ).

65.

Teiseks tuleb märkida, et nähes direktiivi 2011/64 artikli 14 lõikes 3 ette, et tubakatooteid ei tohi sama rühma piires erinevalt kohelda, on liidu seadusandja peamine eesmärk tagada, et tooteid, mille põhiomadused ja tarbimisviis on kui mitte identsed, siis vähemalt võrreldavad, ei maksustataks erinevalt.

66.

Nagu on aga tuvastatud käesoleva ettepaneku punktides 30 ja 31, tuleb selles direktiivis määratletud kolmandat tubakatoodete kategooriat, milleks on „muu suitsetamistubakas“, tõlgendada laialt kui ülejäänud toodete kategooriat, mis peab hõlmama eri liiki tubakat, mis ei kuulu selles direktiivis määratletud konkreetsetesse kategooriatesse. Sellest järeldub, et see kategooria hõlmab määratluse kohaselt heterogeenseid tubakatooteid, mille tootmisomadused ja tarbimisviis on erinevad ning mitmekesisemad kui toodetel, mis kuuluvad kahte ülejäänud kategooriasse, milles tooted on sõnaselgelt määratletud, nimelt „sigaretid“ ning „sigarid ja sigarillod“ ( 34 ). Kui nõuda, et kõiki viimati nimetatud kategooriasse kuuluvaid tooteid maksustataks ühtemoodi, olenemata nende omadustest ja võimalikest erinevustest nende tarbimise viisis, võib see põhjustada diskrimineerimist nende toodete vahel ja moonutada konkurentsi samasse rühma kuuluvate tubakatoodete vahel, mis läheks direktiivi 2011/64 eesmärkidega vastuollu ( 35 ).

67.

Kolmandaks tuleb meenutada, et Saksa seadusandja poolt vaidlusaluse maksu kehtestamise eesmärk oli, et tarbijad ei läheks ühelt tubakatoodete kategoorialt, nimelt sigarettidelt, üle teisele kategooriale, põhikohtuasjas vaidlusalustele toodetele, mis olid alguses vähem maksustatud. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist, näib aga, et ainus võimalik meetod kuumutatava tubaka aktsiisi üldise summa ühtlustamiseks sigarettide üldise aktsiisi summaga on see meetod, mille valis Saksamaa valitsus. Võttes arvesse nende omadusi ja tarbimisviisi, näivad need tooted olevat sigarettide asendajad ja seetõttu sarnanevad need rohkem sigarettidega kui „muu suitsetamistubakaga“, mis õigustab maksustamise kriteeriumina ühikute arvu, mitte kaalu kasutamist ( 36 ).

68.

Seetõttu olen arvamusel, et nõue, et riigisisesed õigusnormid peavad olema täielikult kooskõlas direktiivide sätetega, mis käsitlevad aktsiisikaupade eri alamkategooriatele kohaldatavate aktsiiside struktuuri ja määra, võib võtta direktiivi 2008/118 artikli 1 lõikelt 2 soovitava toime ( 37 ).

69.

Eeltoodut arvestades teen ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele, et direktiivi 2008/118 artikli 1 lõiget 2 koostoimes direktiivi 2011/64 artikli 2 lõike 1 esimese lõigu punkti c alapunktiga ii tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis näevad ette kuumutatava tubaka suhtes kohaldatava lisamaksu ja mis näevad aktsiisisumma arvutamisel ette, et lisaks piibutubaka suhtes kehtivale aktsiisimäärale tuleb tasuda lisamaks, mis moodustab 80% sigarettidelt tasutavast aktsiisisummast, millest on maha arvatud piibutubakalt tasutav aktsiisisumma.

70.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu teine ja kolmas eelotsuse küsimus on esitatud juhuks, kui põhikohtuasjas vaidlusalune lisamaks ei ole täiendav kaudne maks, millega maksustatakse aktsiisikaupa erieesmärkidel direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses. Need küsimused on seega asjakohased üksnes osas, milles vaidlusalune lisamaks kujutab endast aktsiisi.

71.

Arvestades eespool esitatud analüüsi ja esimesele eelotsuse küsimusele pakutud vastust, ei ole teisele ja kolmandale eelotsuse küsimusele vaja vastata.

72.

Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Düsseldorfi (Düsseldorfi maksukohus, Saksamaa) eelotsuse küsimusele järgmiselt:

Nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ, artikli 1 lõiget 2 koostoimes nõukogu 21. juuni 2011. aasta direktiivi 2011/64 tubakatoodetele kohaldatava aktsiisi struktuuri ja määrade kohta artikli 2 lõike 1 esimese lõigu punkti c alapunktiga ii

tuleb tõlgendada nii, et

nendega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis näevad ette kuumutatava tubaka suhtes kohaldatava lisamaksu ja mis näevad aktsiisisumma arvutamisel ette, et lisaks piibutubaka suhtes kehtivale aktsiisimäärale tuleb tasuda lisamaks, mis moodustab 80% sigarettidelt tasutavast aktsiisisummast, millest on maha arvatud piibutubakalt tasutav aktsiisisumma.