—

RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., esindaja: radca prawny W. Varga,

—

Poola valitsus, esindajad: B. Majczyna ja M. Szpunar,

—

Kreeka valitsus, esindajad: K. Paraskevopoulou ja M. Germani,

—

Euroopa Komisjon, esindajad: J. Hottiaux ja C. Soulay,

1

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347, lk 1), mida on muudetud nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiviga 2008/8/EÜ (ELT L 44, lk 11; edaspidi „käibemaksudirektiiv”), artikleid 44 ja 47.

2

Taotlus on esitatud Minister Finansówi (rahandusminister) ja RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp z o.o. (edaspidi „RR”) – mis on Poola õiguse alusel asutatud käibemaksukohustuslasest äriühing – vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab küsimust, kuidas määrata käibemaksu kogumise huvides kindlaks koht, kus kauba ladustamise teenuseid arvatavalt osutatakse.

3

Käibemaksudirektiivi artikkel 44 sätestab:

„Maksukohustuslasele, kes sellisena tegutseb, osutatavate teenuste osutamise kohaks on nimetatud isiku ettevõtte asukoht. Juhul, kui neid teenuseid osutatakse maksukohustuslase püsivale tegevuskohale, mis asub mujal kui tema ettevõtte asukohas, on nende teenuste osutamise kohaks nimetatud püsiva tegevuskoha koht. Sellise ettevõtte asukoha või püsiva tegevuskoha puudumisel on teenuste osutamise kohaks neid teenuseid saava maksukohustuslase alaline elu- või asukoht või peamine elukoht.”

4

Sama direktiivi artiklis 47 on sätestatud:

„Kinnisasjaga seotud teenuste, sealhulgas ekspertide ja kinnisvaramaaklerite teenuste, hotelli- või muude sarnaste majutusteenuste, näiteks puhkelaagrite või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikade majutusteenuste, kinnisasja kasutamise õiguste andmise teenuste ning ehitustööde ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste, näiteks arhitektide ja kohapealset järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise kohaks on kinnisasja asukoht.”

5

Poola käibemaksuseadus (ustawa o podatku od towarów i usług, (Dziennik Ustaw, nr 54, lk 535; edaspidi „käibemaksuseadus”), mis jõustus 11. märtsil 2004, sätestas artikli 5 lõike 1 punktis 1 põhikohtuasja asjaolude ajal kehtinud versioonis, et riigi territooriumil tehtud kaubatarned ja teenuste osutamine on käibemaksuga maksustatavad.

6

Käibemaksuseaduse artikli 8 lõiked 1 ja 4 sätestavad:

„1.   Artikli 5 lõike 1 punktis 1 nimetatud „teenuste osutamine” hõlmab kõiki füüsilisele või juriidilisele isikule, või üksusele, mis ei ole juriidiline isik, osutatud teenuseid, mis ei ole kaubatarne artikli 7 mõttes, seal hulgas:

[…]

4.   Teenuse osutamise koha kindlaksmääramisel tuleb lähtuda teenuse liigitamisest statistilise klassifikaatori abil, kui käibemaksuseaduse sätted või selle seaduse alusel vastu võetud rakendusmäärused näevad asjaomase teenuse puhul ette statistiliste koodide kasutamise.”

7

Käibemaksuseaduse artikli 28b lõike 1 kohaselt on maksukohustuslasele osutatavate teenuste osutamise kohaks kõnealuse isiku elu- või asukoht, võttes arvesse lõikeid 1-4 ning artiklit 28e, artikli 28f lõiget 1, artikli 28g lõiget 1 ning artikleid 28i, 28j ja 28n.

8

Käibemaksuseaduse artikli 28b lõige 2 sätestab, et kui teenuseid osutatakse maksukohustuslase püsivale tegevuskohale, mis asub mujal kui tema elu- või asukohas, on nende teenuste osutamise kohaks nimetatud püsiva tegevuskoha koht.

9

Käibemaksuseaduse artikkel 28e on sõnastatud järgmiselt:

„Kinnisasjaga seotud teenuste, sealhulgas ekspertide ja kinnisvaramaaklerite teenuste, hotelli- või muude sarnaste majutusteenuste, näiteks puhkelaagrite või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikade majutusteenuste, kinnisasja kasutamise õiguste andmise teenuste ning ehitustööde ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste, näiteks arhitektide ja kohapealset järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise kohaks on kinnisasja asukoht.”

10

RR osutab oma äritegevuse raames kauba ladustamise kompleksteenust käibemaksukohustuslastest ettevõtjatele, kes asuvad teistes liikmesriikides peale Poola Vabariigi. Kõnealune teenus hõlmab selliseid toiminguid nagu kauba vastuvõtt laos ja paigutamine sobivatele riiulitele, kauba ladustamine, selle pakendamine klientide jaoks, kauba väljastamine ning maha- ja pealelaadimine. Mõne lepingupartneri jaoks, kes tarnib kaupu IT-valdkonna kontsernidele, tuleb rühmapakendites saabunud kaup eraldi komplektidesse ümber pakendada. Laopindade kasutada andmine on vaid üks osa RR hallatavast logistikaprotsessist. Peale selle palkab ta vaidlusaluse teenuse osutamiseks töötajaid ja hangib pakendid ning vastavad kulud moodustavad osa teenuse osutamise eest saadavast tasust. Asjaomaseid teenuseid tellivate lepingupartnerite asukoht ei ole Poolas ja neil puudub seal ka püsiv tegevuskoht.

11

RR esitas 25. märtsil 2010 taotluse, mis puudutab ladustamise kompleksteenuse osutamise koha kindlaksmääramist käibemaksu arvutamiseks. Nimetatud äriühing on arvamusel, et kohaks, kus osutatakse seda liiki teenust, nagu tema osutab, peab olema selle teenuse saaja asukoht. Seega ei peaks RR pakutavad teenused olema Poolas maksustatavad. Eelkõige ei tuleks kauba ladustamise kompleksteenust käsitada kinnisasjaga seotud teenusena. Nimelt ei ole poolte kavatsus anda kõnealuste teenuste saajatele laopindade kasutusõigust, vaid üksnes hoida kaupa muutumatul kujul ja tagada kõikide selle teenusega seotud täiendavate teenuste osutamine.

12

Seevastu Poola maksuhaldur, keda esindas Minister Finansów, leidis seda juhtumit käsitlevas 8. juuni 2010. aasta otsuses, et kauba ladustamisteenused sarnanevad kinnisasjaga seotud teenuste osutamisega ning seetõttu kuuluvad need käibemaksuseaduse artikli 28e kohaldamisalasse. Neil asjaoludel on teenuste osutamise koht see, kus asub laona kasutatav kinnisasi.

13

RR esitas selle otsuse peale kaebuse, väites, et Minister Finansówi tõlgendus käibemaksuseaduse artiklist 28e kaldub kõrvale käibemaksudirektiivi artikli 47 sõnastusest ja tõlgendusest, et see on vastuolus liidu õiguse ühtsuse põhimõttega ning et see mõjutab liidu õiguse ühetaolist kohaldamist liikmesriikides. Nimelt on antud direktiivi asjaomaste sätete kohaselt kinnisasjaga seotud teenused need, mis sellist kinnisasja konkreetselt puudutavad. Põhikohtuasjas kõnealuse teenuse puhul sellise olukorraga päriselt tegemist ei ole.

14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łódzi (Łódzi vojevoodkonna halduskohus) rahuldas 25. novembri 2010. aasta otsusega nimetatud kaebuse, leides, et RR osutatavad teenused ei ole kinnisasjaga seotud teenused. Nimetatud kohus tõi eelkõige välja, et tema arvates ei ole võimalik liigitada kõnealuseid teenuseid teenuste kategooriasse, mis hõlmavad „kinnisasja kasutusõiguse andmist”, kuna RR ja tema lepingupartnerite sõlmitud lepingute eesmärk on RR ladudes hoitava kauba aktiivne käitlemine ja haldamine. Klientidele ei anta mitte mingis vormis ühtki kinnisasja kasutusõigust. Põhikohtuasjas kõnealuse teenuse määrav tunnus on kauba haldamine eesmärgiga võimaldada klientidel seda võimalikult tõhusalt turustada. Lisaks ei ole sellise teenuse osutamisel „piisavalt otsest seost kinnisasjaga” Euroopa Kohtu 7. septembri 2006. aasta otsuse kohtuasjas C-166/05: Heger (EKL 2006, lk I-7749) tähenduses ja seetõttu ei saa nimetatud teenus kuuluda käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamisalasse. Järelikult, kui kõnealuseid teenuseid osutatakse isikule, kes asub väljaspool Poola territooriumi, ei peaks need teenused olema Poolas maksustatavad.

15

Minister Finansów väitis eespool nimetatud kohtuotsuse peale Naczelny Sąd Administracyjnyle (kõrgeim halduskohus) esitatud kassatsioonkaebuse põhjendamiseks, et antud asjas kujutas ladustamisteenus endast põhiteenust, mis on määrava tähtsusega teenus, ning muud RR pakutavad teenused tulenevad olemuslikult põhiteenusest. Seega on otsene seos selle teenuse ja konkreetselt laona ette nähtud kinnisasja vahel igal juhul olemas. Niisiis tuleks selle teenuse maksustamise koht määratleda vastavalt käibemaksuseaduse artiklile 28c ja see on järelikult Poolas.

16

Eespool viidatud kohtuotsusest Heger, 3. septembri 2009. aasta otsusest kohtuasjas C-37/08: RCI Europe (EKL 2009, lk I-7533), ja 27. oktoobri 2011. aasta otsusest kohtuasjas C-530/09: Inter-Mark Group (EKL 2011, lk I-10675) tuleneva kohtupraktika kohaselt peab selleks, et teha kindlaks, kas teenuse osutamine on seotud kinnisasjaga käibemaksudirektiivi artikli 47 mõttes, olema täidetud hulk tingimusi. Seega on antud juhul kõnealuse teenuste osutamise ja kinnisasja vahel seos olemas, kuid see seos on üksnes teisejärguline.

17

Neil asjaoludel otsustas Naczelny Sąd Administracyjny menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

18

Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib sisuliselt seda, kas käibemaksudirektiivi artiklit 47 tuleb tõlgendada nii, et ladustamise kompleksteenuse osutamine, mis hõlmab kauba vastuvõttu laos ja paigutamist sobivatele riiulitele, kauba ladustamist, kauba väljastamist, selle maha- ja pealelaadimist ning teatavate klientide jaoks rühmapakendis saabunud kauba ümberpakendamist eraldi komplektidesse, kujutab endast kinnisasjaga seotud teenuse osutamist selle artikli mõttes.

19

Selleks, et anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarvilik vastus, arvestades asjaolu, et eelotsuseküsimuses käsitletav toiming koosneb mitmest etapist, tuleb esiteks analüüsida, kas seda toimingut tuleb pidada üheks teenuseks või mitmeks eraldiseisvaks ja sõltumatuks teenuseks, mida tuleb hinnata käibemaksuga maksustamise osas eraldi.

20

Teatud asjaoludel tuleb paljusid formaalselt eraldiseisvaid teenuseid, mida võib osutada eraldi ja mis selliselt kuuluvad eraldi maksustamisele või maksust vabastamisele, käsitada üheainsa tehinguna, kui need ei ole sõltumatud (21. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C-425/06: Part Service, EKL 2008, lk I-897, punkt 51, ja 27. septembri 2012. aasta otsus kohtuasjas C-392/11: Field Fisher Waterhouse, punkt 15).

21

Selle kohta on Euroopa Kohus oma otsuses leidnud, et sooritust tuleb pidada üheks soorituseks siis, kui kaks või mitu maksukohustuslase poolt pakutud tehinguga hõlmatud aspekti või toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik (vt selle kohta 27. oktoobri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-41/04: Levob Verzekeringen ja OV Bank, EKL 2005, lk I-9433, punkt 22, ja eespool viidatud kohtuotsus Field Fisher Waterhouse, punkt 16).

22

Nii on see ka juhul, kui üks või mitu teenust moodustavad ühe põhiteenuse ja kui muu(d) teenus(ed) moodustavad ühe või mitu kõrvalteenust, mida maksustatakse samamoodi nagu põhiteenust. Teenust tuleb käsitada põhiteenuse kõrvalteenusena eeskätt siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parematel tingimustel kasutamise vahend (vt selle kohta 25. veebruari 1999. aasta otsus kohtuasjas C-349/96: CPP, EKL 1999, lk I-973, punkt 30; 10. märtsi 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-497/09, C-499/09, C-501/09 ja C-502/09: Bog jt, EKL 2011, lk I-1457, punkt 54, ning eespool viidatud otsus Field Fisher Waterhouse, punkt 17).

23

Kuigi siseriikliku kohtu ülesanne on tõepoolest kindlaks määrata, kas maksukohustuslane osutab konkreetsel juhul ühte teenust ning hinnata selles osas lõplikult fakte, võib Euroopa Kohus siiski esitada siseriiklikule kohtule kõik vajalikud tõlgendamise abivahendid, mis võivad olla tarvilikud vaidluse lahendamiseks (vt selle kohta eespool viidatud otsus kohtuasjas Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 23, ja 19. juuli 2012. aasta otsus kohtuasjas C-334/10: X, punkt 24).

24

Sellega seoses tuleb märkida – sarnaselt kohtujuristi ettepaneku punktides 21–23 esitatuga – et Euroopa Kohtule esitatud dokumentidest nähtuvalt tuleks põhikohtuasjas üldjuhul pidada kauba ladustamist põhiteenuseks, seevastu kauba vastuvõttu, paigutamist, väljastamist, maha- ja pealelaadimist üksnes kõrvalteenusteks. Nimelt ei ole viimati nimetatud teenused kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parematel tingimustel kasutamise vahend.

25

Samas, mis puudutab rühmapakendis saabunud kauba ümberpakendamist eraldi komplektidesse, siis tuleb lisada, et seda teenust, mida osutatakse üksnes teatavatele klientidele, tuleb pidada iseseisvaks põhiteenuseks kõikidel juhtudel, mil ümberpakendamine ei ole vältimatult vajalik kõnealuse kauba parema ladustamise tagamiseks.

26

Arvestades asjaolu, et Euroopa Kohtu käsutuses olevatest dokumentidest ei nähtu, et eelotsusetaotluse esitanud kohus oleks oma küsimusega silmas pidanud teisena nimetatud olukorda, tuleb edasise arutluskäigu huvides asuda seisukohale, et põhikohtuasjas kõnealuse ladustamise kompleksteenuse osutamine kujutab endast ühte toimingut, mille põhiteenus seisneb kauba ladustamises.

27

Neil asjaoludel tuleb järgmisena kindlaks määrata koht, kus seda teenust arvatavalt osutatakse.

28

Selle kohta tuleb sedastada, et käibemaksudirektiiv, sarnaselt nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiiviga 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1, ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”), mille ta asendas, sisaldab V jaotises, mis käsitleb maksustatavate tehingute kohta, 3. peatükki, mis käsitleb teenuste osutamise kohta, mille 2. ja 3. jagu näevad ette – nagu on märgitud viimaste pealkirjades – nii sellise teenuse maksustamise koha kindlaksmääramise üldreeglid kui ka erisätted spetsiifiliste teenuste kohta.

29

Seega, enne kui saab otsustada, kas antud olukorras kuulub teatava teenuse osutamine käibemaksudirektiivi artiklite 44 ja 45 – mis näevad ette üldreeglid – kohaldamisalasse, tuleb leida lahendus küsimusele, kas seda olukorda reguleerib mõni nimetatud direktiivi artiklite 46–59b erisätetest (vt analoogia alusel kuuenda direktiivi kohta 26. septembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C-327/94: Dudda, EKL 1996, lk I-4595, punkt 21).

30

Antud juhul tuleb analüüsida, kas selline ladustamisteenus nagu põhikohtuasjas võib kuuluda käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamisalasse.

31

Nimetatud artikli 47 sõnastuse kohta, mis vastab sisuliselt kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punktile a, tuleb märkida, et ladustamisteenused ei kuulu teenuste hulka, mis on artiklis 47 sõnaselgelt loetletud, mistõttu ei saa sellest tuletada esitatud küsimusele vastamiseks tarvilikku järeldust.

32

Igal juhul nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et üksnes need teenused, millel on piisavalt otsene seos kinnisasjaga, kuuluvad käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamisalasse (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Inter-Mark Group, punkt 30). Niisugune seos on muide iseloomulik kõigi selles sättes loetletud teenuste osutamisele (vt kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a kohta eespool viidatud kohtuotsus Heger, punkt 24).

33

Mis puudutab mõistet „kinnisasi”, siis tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on juba otsustanud, et niisuguse asja üheks olemuslikuks tunnuseks on seotus selle liikmesriigi territooriumi osaga, kus see asi asub (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Heger, punkt 20).

34

Seega, nagu ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 35 märkis, peab teenus selleks, et see kuuluks käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamisalasse, olema seotud konkreetse kinnisasjaga.

35

Samas, kui suur hulk teenuseid on ühel või teisel viisil kinnisasjaga seotud, on lisaks oluline, et see kinnisasi oleks ise teenuse objekt. Nii on see eelkõige siis, kui konkreetselt määratletud kinnisasja tuleb käsitada kui kõnealuse teenuse osutamisel keskset ja möödapääsmatut elementi (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Heger, punkt 25).

36

Nimelt tuleb sedastada, et käibemaksudirektiivi artiklis 47 loetletud teenuseid, mis käsitlevad kinnisasja kasutamist või arendamist, või selle haldamist seal hulgas sellise asja käitamist ja hindamist, iseloomustab asjaolu, et kinnisasi ise on teenuse objekt.

37

Siit nähtub, et selline ladustamisteenus nagu põhikohtuasjas, mida ei saa käsitada kinnisasja arendamise, haldamise või hindamisena, saab kuuluda nimetatud artikli 47 kohaldamisalasse vaid juhul, kui selle teenuse saajale on antud konkreetselt määratletud kinnisasja osaline või täielik kasutusõigus.

38

Kui peaks selguma, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 42 ja 43 märkis, et sellise ladustamisteenuse saajatel ei ole näiteks mingit juurdepääsuõigust kinnisasja ühele osale, kus kaup on ladustatud või kui kinnisasi, millel või milles neid tuleb ladustada, ei kujuta endast teenuste osutamisel keskset ja möödapääsmatut elementi – mida tuleb kontrollida siseriiklikul kohtul –, ei saa selline teenus nagu põhikohtuasjas kuuluda käibemaksudirektiivi artikli 47 kohaldamisalasse.

39

Järelikult tuleb esitatud küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 47 tuleb tõlgendada nii, et ladustamise kompleksteenuse osutamine, mis hõlmab kauba vastuvõttu laos ja paigutamist sobivatele riiulitele, kauba ladustamist, pakendamist, kauba väljastamist ning selle maha- ja pealelaadimist, kuulub selle artikli kohaldamisalasse vaid juhul, kui ladustamine kujutab endast ühe tehingu põhiteenust ja kui selle teenuse saajatele on antud konkreetselt määratletud kinnisasja osaline või täielik kasutusõigus.

40

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (muudetud nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiviga 2008/8/EÜ) artiklit 47 tuleb tõlgendada nii, et ladustamise kompleksteenuse osutamine, mis hõlmab kauba vastuvõttu laos ja paigutamist sobivatele riiulitele, kauba ladustamist, pakendamist, kauba väljastamist ning selle maha- ja pealelaadimist, kuulub selle artikli kohaldamisalasse vaid juhul, kui ladustamine kujutab endast ühe tehingu põhiteenust ja kui selle teenuse saajatele on antud konkreetselt määratletud kinnisasja osaline või täielik kasutusõigus.