1.

Käesolevas kohtuasjas esitatud eelotsusetaotluses küsib Landgericht Baden-Baden (Saksamaa) Euroopa Kohtult, kas direktiivi 69/335 kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta ( 2 ) artikli 10 punkt c keelab notaritasu võtmise lepingu tõestamise eest, millega äriühingu osad antakse üle teisele äriühingule mitterahalise sissemaksena viimase kapitali suurendamiseks. Euroopa Kohtu menetluse käigus tõstatati täiendav küsimus, kas selline tasu on lubatud vastavalt direktiivi artikli 12 lõike 1 punktis a ette nähtud erandile, mis käsitleb maksu väärtpaberiülekannetelt.

2.

Käesolevas kohtuasjas on asjakohased direktiivi 69/335 järgmised sätted.

„Artikkel 3

Käesoleva direktiivi kohaldamisel käsitatakse „kapitaliühinguna”:

[…]

Artikkel 4

1.   Kapitalimaksuga maksustatakse järgmised tehingud:

[…]

Artikkel 10

Kapitalimaksule lisaks ei võta liikmesriigid tulunduslikelt äriühingutelt, ühistutelt või muudelt juriidilistelt isikutelt mis tahes muid makse:

Artikkel 12

1.   Olenemata artiklitest 10 ja 11 võivad liikmesriigid võtta:

[…]”

3.

Vastavalt vabatahtliku kohtualluvuse lõivude seaduse (Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit; kasutatud ka nimetust „Kostenordnung”; edaspidi „KostO”) ( 3 ) § 36 lõikele 2 võetakse lepingute tõestamise eest kahekordne täistasu.

4.

Osaühingute seaduse (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung; edaspidi „GGmbH”) ( 4 ) § 15 lõikes 3 on sätestatud, et osanikud annavad osad üle notariaalselt tõestatud lepinguga.

5.

30. juulil 2002 otsustas Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (edaspidi „ARBmbH”) konverteerida oma lihtaktsiakapitali arvestusliku väärtusega 100000 Saksa marka eurodesse ja suurendada selle mitterahalise sissemaksega 100000 euroni. Kapitali sissemakse koosnes ainuosalusest äriühingus ARKU Maschinenbau GmbH. Sel ajal oli Albert Reiss mõlema äriühingu ainuosanik. Kapitali sissemakse leping lisati ametlikule kapitali suurendamise otsusele.

6.

4. novembril 2002 tehti kapitali suurendamise kohta kanne Amtsgericht Baden-Badeni äriregistrisse. Lisaks muudele tasudele tuli KostO § 36 lõike 2 kohaselt tasuda ARKU Maschinenbau GmbH osade üleandmise eest nn 20/10 tasu (kahekordne tavatasu) suurusega 11424 eurot pluss käibemaks, võttes aluseks üleantud osaluse tegelikule väärtusele 3763443,90 eurot vastava tehinguväärtuse.

7.

ARBmbH vaidlustas kõnealuse hinnangu Amtsgericht Baden-Badenile esitatud hagis. Kohus tunnistas hagi alusetuks, põhjendades seda sellega, et direktiivi 69/335 artikli 10 punkt c ei ole asjakohane, osaühingute osade üleandmise konkreetsed vorminõuded põhinevad GGmbH § 15 lõikel 3 ja tasude maksmise kohustus kehtib kõikide tasude maksmise eest vastutavate isikute suhtes, olenemata sellest, kas tegemist on kapitaliühingu või füüsilise isikuga.

8.

ARBmbH esitas seejärel kõnealuse kohtuotsuse peale kaebuse Landgericht Baden-Badenile, väites, et GGmbH § 15 lõikes 3 ette nähtud tasud osaühingu osade üleandmise lepingu notariaalse tõestamise eest kujutavad endast direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c alusel keelatud maksu.

9.

Kuna Landgericht Baden-Baden leidis, et tema menetluses oleva kohtuasja tulemus sõltub direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c tõlgendamisest seoses asjaomase olukorraga, ning olles tuvastanud, et direktiivi 69/335 artiklis 12 ja eelkõige artikli 12 lõike 1 punktis e sätestatud erandi tingimused ei ole täidetud, otsustas ta menetluse peatada ja esitada vastavalt EÜ artiklile 234 järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ) artikli 10 punkt c hõlmab ka tasu, mis on seotud osaühingu osade üleandmist tõestava notariaalakti koostamisega?”

10.

Kirjalikud märkused esitasid Baden-Württembergi liidumaa valitsus (edaspidi „liidumaa”) ja komisjon.

11.

Käesolevat kohtuasja arutades otsustas Euroopa Kohus esialgu teha oma otsuse põhistatud määrusega vastavalt kodukorra artikli 104 lõikele 3. Pärast liidumaa vastuväidet, et olemasolev kohtupraktika ei anna selget vastust eelotsuse küsimuse kõikidele tahkudele, kaalus Euroopa Kohus seda küsimust uuesti ja otsustas lahendada eelotsuse küsimusega seotud asja kohtuotsusega.

12.

Landgerichti esitatud eelotsuse küsimus on koostatud üsna üldisena ega sisalda kõiki elemente, mis on olulised, et anda tema menetluses oleva kohtuasja lahendamiseks tarvilik vastus. Toimikus leiduva teabe alusel tuleks täpsustada, et tegemist on olukorraga, kus tasusid võtavad liidumaa ametnikest notarid ja osade üleandmine on seotud kapitaliühingu kapitali suurendamisega. Lisaks nähtub liidumaa kirjalikest märkustest, et kohtuasja tulemus võib sõltuda ka direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punktis a sätestatud erandi võimalikust kohaldatavusest. Seetõttu tuleb eelotsuse küsimusele vastates neid asjaolusid arvesse võtta.

13.

Liidumaa väidab, et eelotsuse küsimusele tuleb vastata eitavalt. Ta märgib, et GGmbH § 15 lõikes 3 sätestatud tõestamisnõue ei kehti selle äriühingu suhtes, mille osad üle antakse (ARKU Maschinenbau), vaid eelmise osaniku (Albert Reiss) ja uue osaniku (ARBmbH) suhtes. Nemad vastutavad maksu tasumise eest, mitte äriühing, mille osad üle anti. Seetõttu ei kuulu tehing tema arvates direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c kohaldamisalasse. Liidumaa märgib veel, et kui tasu kuulub üldse direktiivi 69/335 kohaldamisalasse, siis võib see pigem kuuluda artikli 10 punkti b kohaldamisalasse, kuna kehtestatud tasu on tasu direktiivi 69/335 artiklis 4 nimetatud tehingu, st ARBmbH kapitali suurendamise osana osutatud teenuse eest. Sõltumata sellest, kas kõnealune tasu on direktiivi 69/335 artikli 10 punktiga c vastuolus, tuleb seda käsitada väärtpaberiülekandelt tasutava maksuna direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti a tähenduses ja seega artikli 10 punktis c sätestatud keeld selle suhtes ei kehti.

14.

Komisjon on vastupidisel seisukohal ja viitab Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktikale, mille kohaselt on tasud, mida notarid võtavad kapitali suurendamiseks vajalike formaalsuste eest, direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c alusel keelatud. ( 5 ) Kuigi komisjon tunnistab, et osade üleandmise notariaalne tõestamine kui selline ei sõltu lepingupoolte õiguslikust vormist, märgib ta seda, et käesolevas kohtuasjas on osade üleandmine ARBmbH kapitali suurendamise vältimatu tingimus. See tuleneb asjaolust, et osade üleandmise leping on lisatud kapitali suurendamise otsusele. Kuna osade üleandmist tuleb käsitada kapitali suurendamise tehingu lahutamatu osana ja tasu võetakse nimetatud tehinguga seotud formaalsuste eest, on see direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c alusel keelatud. Komisjon lisab, et vastavalt direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punktile e ei või selline tasu olla tegelikest kuludest suurem.

15.

Kuigi Euroopa Kohus ei ole eelotsusetaotluses tõstatatud teemat veel selgesõnaliselt käsitlenud, annab direktiivi 69/335 puudutav kohtupraktika piisavalt juhiseid, et vastata küsimusele, kas direktiivi artikli 10 punkti c kohaldatakse käesoleva asja asjaoludele. Direktiivi artikli 12 lõike 1 punkti a kohaldatavuse küsimus on aga suhteliselt uus ja seda tuleb põhjalikumalt käsitleda.

16.

Esiteks on otstarbekas meenutada direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c eesmärki direktiivi kui terviku raames. Direktiiviga 69/335 asendatakse eri liiki kaudsed maksud, mida liikmesriigid võtavad kapitali suurendamise eest, ühtse kapitalimaksuga. Seda maksu võib sisse nõuda ainult üks kord vastavalt ühtlustatud struktuurile ja määradele. Kapitalimaksuga sarnaste muude maksude keelamisega artiklis 10 püütakse seda ühtse kapitalimaksu süsteemi kaitsta ja tagada, et sellest ei hiilita tahtlikult või tahtmatult mööda selliste maksude kehtestamisega. ( 6 ) See eesmärk on selgelt olnud Euroopa Kohtu juhtpõhimõte kõnealuse sätte kohaldamisala määratlemisel.

17.

Küsimusele, kas põhikohtuasjas kõne all olevad notaritasud kuuluvad kategooriasse „mis tahes muud maksud” direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c tähenduses, on Euroopa Kohus juba vastanud kohtuotsuses Modelo ( 7 ) ja seejärel oma määruses kohtuasjas Gründerzentrum. ( 8 ) Viimane kehtib tegelikult Baden-Württembergi liidumaa olukorras. Kõnealuse kohtupraktika ( 9 ) kohaselt on tasu võtmine maksustamine direktiivi 69/335 tähenduses, kui:

Kuna Euroopa Kohus on juba tuvastanud, et Baden-Württembergi liidumaa notarisüsteem on seda liiki, on asjaomased tasud oma laadilt maksud direktiivi 69/335 artikli 10 tähenduses ja kõnealuse sätte kohaldamisalasse kuuluva toimingu või tehingu puhul keelatud.

18.

Direktiivi 69/335 artikli 10 punktis c sätestatud keeldu kohaldatakse muudele maksudele, mida makstakse registreerimise või mis tahes muu majandustegevusele eelneva formaalsuse eest, mille täitmist võidakse äriühingult tema õigusliku vormi tõttu nõuda. Kõnealuse keelu põhimõtet selgitades õigustas Euroopa Kohus kohtuotsuses Denkavit Internationaal ( 10 ) seda keeldu asjaoluga, et kuigi kõnealuse maksuga ei maksustata kapitali sissemakseid kui selliseid, maksustatakse selle maksuga sellest hoolimata formaalsused, mis on seotud äriühingu õigusliku vormiga, see tähendab vahendiga, mida kasutatakse kapitali suurendamiseks. Nende maksude säilitamine ohustab direktiivi eesmärkide saavutamist. ( 11 )

19.

Euroopa Kohus on eelkõige sedastanud, et direktiivi 69/335 artikli 10 punktis c sätestatud keeld hõlmab nii uute äriühingute registreerimise tasusid kui ka lõive, mida äriühingud peavad maksma kapitali suurendamise registreerimise eest, sest ka need on maksud, millega maksustatakse kõnealuse äriühingu õigusliku vormiga seotud formaalsused. Kuigi kapitali suurendamise registreerimine ei ole rangelt võttes formaalsus, mille täitmine on nõutav enne äriühingu majandustegevuse alustamist, on see siiski vajalik majandustegevuse jätkamiseks. ( 12 )

20.

Põhikohtuasjas kõne all olevat tasu võetakse kapitaliühingu liikmete poolt osade üleandmise notariaalse tõestamise eest. Tegemist on sellise üleandmise teostamiseks vajaliku formaalsusega, mis on ette nähtud GGmbH § 15 lõikes 3. Üldiselt ei sõltu nimetatud nõue üleandja ega vastuvõtja õiguslikust vormist. Sellisena tundub, et formaalsuste eest võetav tasu jääb direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c kohaldamisalast välja. Selline tulemus ei ole siiski õigustatud, võttes arvesse käesoleva kohtuasja asjaolusid, st osade üleandmise otsest õiguslikku ja majanduslikku seost ARBmgH kapitali suurendamisega. Nõustun komisjoni seisukohaga, et kõnealusel juhul tuleb osade üleandmist käsitada kapitali suurendamise lahutamatu osana. Üleandmise eesmärk oli tõepoolest rahastada vastuvõtva äriühingu kapitali suurendamist ja leping lisati kapitali suurendamise otsusele. Sellises olukorras on kõik siseriiklikus õiguses sätestatud tasud, mis on seotud kapitali suurendamise eri etappide läbiviimiseks vajalike formaalsustega, seotud asjaomase äriühingu õigusliku vormiga ja neid tuleb käsitada maksudena, mis on vastavalt direktiivi 69/335 artikli 10 punktile c keelatud.

21.

Teistsugune otsus tähendaks seda, et kapitali suurendamise täiendav maksustamine on lubatud. See oleks vastuolus ühtse kapitalimaksu põhimõttega ja vähendaks direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c tõhusust kõnealuse põhimõtte kaitsmisel.

22.

Kui aga osade üleandmise ja kapitaliühingu kapitali kaasamise või suurendamise vahel majanduslik ja õiguslik seos puudub, nagu on praegu Euroopa Kohtus menetluses oleva teise kohtuasja puhul, ( 13 ) ei kuulu eespool punktis 17 kirjeldatud süsteemi raames riiklike notarite poolt osade üleandmisega seotud formaalsuste eest võetavad tasud direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c kohaldamisalasse.

23.

Lõpetuseks märgiksin seoses direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c kohaldamisega, et asjaolu, et äriühing, mille osad üle antakse (ARKU Maschinenbau), ei vastuta osade üleandmise tõestamisega seotud notaritasude maksmise eest, nagu väidab liidumaa, ei oma tähtsust. Oluline on, et võetakse tasu, mis on formaalselt seotud direktiivi kohaldamisalasse kuuluva tehinguga ja mis võib takistada kapitali vaba liikumist.

24.

Järgmisena tuleb käsitleda küsimust, kas osade üleandmisega seotud tasu puhul võib teha erandi direktiivi 69/335 artikli 10 punktis c sätestatud keelust, nagu väidab liidumaa, sest tegemist on „maksuga väärtpaberiülekannetelt” direktiivi artikli 12 lõike 1 punkti a tähenduses. Kõnealuse sätte kohaselt võivad liikmesriigid sellise kindlasummalise või proportsionaalse maksu kehtestada „olenemata artiklitest 10 ja 11”.

25.

Kohtuotsuses Codan ( 14 ) tõlgendas Euroopa Kohus direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti a põhikohtuasjaga sarnases asjas. Kohtuasja Codan alus oli maks, mille Taani kehtestas aktsiate üleandmisele olukorras, kus vastuvõtja äriühing suurendas oma kapitali üleantavate osade väärtusega võrdväärses ulatuses. Siseriikliku kohtu poolt Euroopa Kohtule esitatud küsimus keskendus sellele, kas direktiivi artikli 12 lõike 1 punkt a on kohaldatav väärtpaberiülekannetelt võetavate maksude suhtes, sõltumata sellest, kas aktsiad emiteerinud äriühing on väärtpaberibörsil noteeritud ja kas aktsiate üleandmine toimus börsi kaudu või üleandja ja vastuvõtja vahelise otsetehinguna. Siseriiklik kohus ei esitanud ühtegi küsimust direktiivi 69/335 artikli 10 võimaliku kohaldatavuse kohta, kuna põhikohtuasja pooled leppisid kokku, et tehing kuulub direktiivi kohaldamisalasse. Seetõttu vastas Euroopa Kohus Taani kohtu esitatud täpsele küsimusele ja ei käsitlenud selgesõnaliselt artikli 12 lõike 1 punkti a täpset kohaldamisala ega kõnealuse sätte ja direktiivi artiklite 10 ja 11 vahelist seost.

26.

Ühelt poolt artikli 12 ja teiselt poolt artiklite 10 ja 11 vahelise seose määravad kindlaks artikli 12 esimesed sõnad, millega viidatakse otseselt artiklitele 10 ja 11. Artikli 12 erinevates keeleversioonides on seda siiski väljendatud erinevalt. Kui mõnes keeleversioonis on selgelt öeldud, et artikkel 12 on erand artiklitest 10 ja 11 („Par dérogation”, „In Abweichung”, „in deroga”, „In afwijking”, „Em derrogação”, „poiketen”), siis teistes keeltes on kasutatud sõnastust, millest järeldub, et artikli 12 eesmärk on piiritleda selle kohaldamisala võrreldes artiklitega 10 ja 11 („Notwithstanding”, „No obstante”, „Uanset”, „Utan hinder”). See erinevus on oluline. Kui direktiivi artiklit 12 käsitada erandina artiklitest 10 ja 11, tähendab see, et kõnealuses sättes loetletud makse võib kehtestada, sõltumata asjaolust, et need kuuluvad artiklites 10 ja 11 sätestatud keeldude kohaldamisalasse. Kui aga artikkel 12 piiritleb artiklite 10 ja 11 kohaldamisala, tähendab see, et kõik asjaomased maksud peavad kuuluma kas artiklite 10 ja 11 või artikli 12 kohaldamisalasse.

27.

Ühenduse õiguse sätte tõlgendamise põhimõtted keeleversioonide lahknevuste korral on kindlalt välja kujunenud. Rõhutades ühetaolise tõlgendamise vajadust, tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et keeleversioonide lahknevuse korral tuleb asjaomast normi tõlgendada vastavalt seda normi sisaldava õigusakti üldisele ülesehitusele ja eesmärgile. ( 15 )

28.

Seoses direktiivi 69/335 eesmärgiga tuletas Euroopa Kohus kohtuotsuses Codan direktiivi preambulile viidates meelde, et „selle eesmärk on […] soodustada kapitali vaba liikumist, mis on kodumaise turuga sarnanevate omadustega majandusliidu loomise oluline tingimus. Seoses kapitali suurendamise maksustamisega eeldab selline eesmärk, et liikmesriigis seni kehtinud kaudsed maksud kaotatakse ja nende asemel kehtestatakse maks, mida võetakse ühisturul ainult üks kord ja kõikides liikmesriikides samal tasemel.” ( 16 ) Nagu märkisin käesoleva ettepaneku punktis 16, on direktiivi artikli 10 konkreetsem eesmärk tagada, et ühtsest kapitalimaksust ei hiilita tahtlikult või tahtmatult kõrvale, kehtestades muud maksud kapitali kaasamisele või suurendamisele.

29.

Artikli 12 tõlgendamisviisi kindlaksmääramisel peaks seetõttu olema otsustav nii direktiivi 69/335 eesmärk kui ka artikli 10 funktsioon direktiivis. Kõnealust sätet ei tohi mingil juhul tõlgendada nii, et see vähendaks direktiivi tõhusust või kasulikku mõju.

30.

Neist põhjendustest tulenevalt tundub mulle, et kui vastavalt direktiivi artiklile 12 lubatakse kehtestada tasu, mis kujutab endast kapitali suurendamise kaudset maksustamist direktiivi artikli 10 tähenduses, kaotaks artikkel 10 oma mõtte. Seetõttu leian, et artiklit 12 ei saa käsitada erandina artiklis 10 sätestatud keelust. Pigem piiritleb see kõnealuse sätte kohaldamisala, sätestades maksude kategooriad, mis oma laadi tõttu tavaliselt ei takista kapitali suurendamist.

31.

Direktiivi 69/335 artikli 10 punkti c eespoolt esitatud tõlgendust arvesse võttes ei vabasta direktiivi artikli 12 lõike 1 punkt a seega maksudest, mida võetakse selliste tehingute tõestamise eest, mis on majanduslikult ja õiguslikult seotud kapitaliühingu kapitali kaasamise või suurendamisega. See kehtib osade üleandmiselt tasutavate maksude suhtes üksnes sellise seose puudumise korral. Artikli 12 lõike 1 punkti a teistsugune tõlgendus vähendaks direktiiviga 69/335 kehtestatud ühtse kapitalimaksu korra tõhusust.

32.

Võttes arvesse seda, et komisjon viitas kõnealusele asjaolule, lisaksin, et kõnealustest notaritasudest ei vabasta ka direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt e, milles on sätestatud direktiivi artiklite 10 ja 11 erand seoses „lõivude või tasudega”. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt „tähendab direktiivi 69/335 artikliga 10 keelatud maksude ja selliste lõivude või tasudena makstavate maksude eristamine, mida võib seaduslikult kehtestada, et viimased on üksnes hüvitised, mille summa arvutatakse osutatud teenuse maksumuse alusel. Kui makstav summa ei ole täielikult asjaomase teenuse maksumusega seotud või see arvutatakse mitte sellise tehingu väärtuse alusel, mille eest tasutakse, vaid kõikide tegevus- ja kapitalikulude alusel, mida tehingu sooritamise eest vastutav ametiasutus kannab, tuleb seda käsitada maksuna, mis kuulub eranditult direktiivi 69/335 artiklis 10 sätestatud keelu kohaldamisalasse.” ( 17 )

33.

Eeltoodud kaalutlustest lähtudes leian, et Landgericht Baden-Badeni esitatud küsimusele tuleks vastata järgmiselt:

Nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ) artikli 10 punkt c keelab tasu võtmise osaühingu osade üleandmise notariaalse tõestamise eest põhikohtuasja asjaoludel, st olukorras, kus notarid on ametnikud ja tasud kantakse osaliselt üle nende tööandjaks olevale ametiasutusele ning kasutatakse viimase ülesannete rahastamiseks ja kui osade üleandmine on majanduslikult ja õiguslikult seotud kapitaliühingu kapitali suurendamisega. Sellist tasu ei saa käsitada maksuna väärtpaberiülekannetelt direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti a tähenduses.