Asunto C‑196/04

Cadbury Schweppes plc y Cadbury Schweppes Overseas Ltd

contra

Commissioners of Inland Revenue

(Petición de decisión prejudicial planteada por los Special Commissioners of Income Tax, London)

«Libertad de establecimiento — Legislación sobre sociedades extranjeras controladas — Inclusión de los beneficios de sociedades extranjeras controladas en la base imponible de la sociedad matriz»

Sumario de la sentencia

1.        Libre circulación de personas — Libertad de establecimiento

(Arts. 43 CE y 48 CE)

2.        Libre circulación de personas — Libertad de establecimiento — Legislación tributaria

(Arts. 43 CE y 48 CE)

1.        La mera circunstancia de que una sociedad residente cree un establecimiento secundario, como una filial, en otro Estado miembro no puede invocarse para fundamentar una presunción general de fraude fiscal ni servir de justificación a una medida que vaya en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado. En cambio, una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, cuanto tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate y, en particular, el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional.

(véanse los apartados 50, 51 y 55)

2.        Los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la inclusión en la base imponible de una sociedad residente establecida en un Estado miembro de los beneficios obtenidos por una sociedad extranjera controlada en otro Estado miembro cuando dichos beneficios estén sujetos en este último Estado a un nivel de tributación inferior al aplicable en el primer Estado, a menos que tal inclusión concierna únicamente a los montajes puramente artificiales destinados a eludir el impuesto nacional normalmente adeudado. Por consiguiente, la aplicación de esa medida tributaria debe descartarse cuando resulte, en función de elementos objetivos y verificables por terceros, que, a pesar de que existan motivos de índole fiscal, la citada sociedad controlada está implantada realmente en el Estado miembro de acogida y ejerce en él actividades económicas efectivas.

(véanse el apartado 75 y el fallo)

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala)

de 12 de septiembre de 2006 (*)

«Libertad de establecimiento – Legislación sobre sociedades extranjeras controladas – Inclusión de los beneficios de sociedades extranjeras controladas en la base imponible de la sociedad matriz»

En el asunto C‑196/04,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por los Special Commissioners of Income Tax, London (Reino Unido), mediante resolución de 29 de abril de 2004, recibida en el Tribunal de Justicia el 3 de mayo de 2004, en el procedimiento entre

Cadbury Schweppes plc,

Cadbury Schweppes Overseas Ltd

y

Commissioners of Inland Revenue,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala),

integrado por el Sr. V. Skouris, Presidente, los Sres. P. Jann y A. Rosas, Presidentes de Sala, y el Sr. J.N. Cunha Rodrigues, la Sra. R. Silva de Lapuerta, y los Sres. K. Lenaerts (Ponente), E. Juhász, G. Arestis y A. Borg Barthet, Jueces;

Abogado General: Sr. P. Léger;

Secretaria: Sra. C. Strömholm, administradora;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 13 de diciembre de 2005;

consideradas las observaciones presentadas:

–        en nombre de Cadbury Schweppes plc y Cadbury Schweppes Overseas Ltd, por el Sr. J. Ghosh, Barrister, y el Sr. J. Henderson, Adviser;

–        en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. R. Caudwell, en calidad de agente, asistida por el Sr. D. Anderson, QC, así como por la Sra. M. Lester y el Sr. D. Ewart, Barristers;

–        en nombre del Gobierno belga, por la Sra. E. Dominkovits, en calidad de agente;

–        en nombre del Gobierno danés, por el Sr. J. Molde, en calidad de agente;

–        en nombre del Gobierno alemán, por la Sra. A. Tiemann y el Sr. U. Forsthoff, en calidad de agentes;

–        en nombre del Gobierno español, por la Sra. L. Fraguas Gadea y el Sr. M. Muñoz Pérez, en calidad de agentes;

–        en nombre del Gobierno francés, por el Sr. G. de Bergues y la Sra. C. Mercier, en calidad de agentes;

–        en nombre de Irlanda, por el Sr. D. O’Hagan, en calidad de agente, asistido por los Sres. R.L. Nesbitt y A. Collins, SC, así como por el Sr. P. McGarry, BL;

–        en nombre del Gobierno italiano, por el Sr. I.M. Braguglia, en calidad de agente, asistido por el Sr. A. Cingolo, avvocato dello Stato;

–        en nombre del Gobierno chipriota, por la Sra. A. Pantazi, en calidad de agente;

–        en nombre del Gobierno portugués, por los Sres. L. Fernandes y J. de Menezes Leitão, en calidad de agentes;

–        en nombre del Gobierno finlandés, por la Sra. A. Guimaraes-Purokoski, en calidad de agente;

–        en nombre del Gobierno sueco, por el Sr. A. Kruse y la Sra. I. Willfors, en calidad de agentes;

–        en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. R. Lyal, en calidad de agente;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 2 de mayo de 2006;

dicta la siguiente

Sentencia

1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 43 CE, 49 CE y 56 CE.

2        Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre Cadbury Schweppes plc (en lo sucesivo, «CS») y Cadbury Schweppes Overseas Ltd, por un lado, (en lo sucesivo, «CSO») y los Commissioners of Inland Revenue, por otro lado, relativo a la tributación de esta última sociedad sobre los beneficios obtenidos en 1996 por Cadbury Schweppes Treasury International (en lo sucesivo, «CSTI»), filial del grupo Cadbury Schweppes constituida en el seno del International Financial Services Center (Centro de Servicios Financieros Internacionales, de Dublín) (en lo sucesivo, «IFSC»).

 Legislación nacional

3        Con arreglo a la legislación fiscal del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, toda sociedad residente en dicho Estado miembro en el sentido de esta legislación (en lo sucesivo, «sociedad residente») está sujeta en el referido Estado al impuesto de sociedades sobre sus beneficios obtenidos en todo el mundo. Éstos engloban los beneficios obtenidos por las sucursales o las agencias a través de las cuales la sociedad residente ejerce sus actividades fuera del Reino Unido.

4        En cambio, la sociedad residente no tributa, en principio, por los beneficios de sus filiales en el momento en que éstos se obtengan. Tampoco tributa por los dividendos distribuidos por una filial establecida en el Reino Unido. La referida sociedad tributa por los dividendos distribuidos a una sociedad residente por una filial establecida en el extranjero. Para evitar la doble imposición, la legislación fiscal del Reino Unido prevé, sin embargo, la concesión a la sociedad residente de un crédito fiscal por el importe del impuesto que haya pagado la filial extranjera en el momento en que obtuvo los beneficios.

5        La legislación del Reino Unido sobre las sociedades extranjeras controladas (en lo sucesivo, «SEC») prevé una excepción a la regla general según la cual una sociedad residente no tributa por los beneficios de una filial en el momento en que se obtienen.

6        Dicha legislación, que figura en los artículos 747 a 756 y en los anexos 24 a 26 de la Ley de 1988 del impuesto sobre la renta y el impuesto de sociedades (Income and Corporation Taxes Act 1988), prevé que los beneficios de una SEC –a saber, según la versión de la referida legislación aplicable en la fecha en que se produjeron los hechos del asunto principal (en lo sucesivo, «legislación sobre las SEC»), una sociedad extranjera en la que la sociedad residente posea una participación superior al 50 %– se atribuirán a esta última, que tributará por ellos, deduciéndose un crédito fiscal por el impuesto pagado por la SEC en el Estado en que esté establecida. Si esos mismos beneficios se distribuyen a continuación en forma de dividendos a la sociedad residente, el impuesto pagado por ésta en el Reino Unido por los beneficios de la SEC se considera un impuesto adicional pagado por esta última en el extranjero y da derecho a un crédito fiscal imputable sobre el impuesto que debe pagar la sociedad residente sobre dichos dividendos.

7        La legislación sobre las SEC es de aplicación cuando la SEC está sujeta, en el Estado en que está establecida, a un «nivel de tributación inferior», lo que sucede, en virtud de dicha legislación, en los ejercicios económicos en que el impuesto pagado por la SEC es inferior a tres cuartas partes del impuesto que se pagaría en el Reino Unido sobre los beneficios imponibles si éstos se hubieran calculado a efectos de tributación en este Estado miembro.

8        El régimen de tributación resultante de la aplicación de la legislación sobre las SEC prevé una serie de excepciones. Según la versión de dicha legislación vigente en la fecha en que se produjeron los hechos del asunto principal, ese régimen de tributación no era de aplicación cuando se diese alguna de las siguientes circunstancias:

–        Que la SEC lleve a cabo una «política de reparto aceptable», lo que implica que un porcentaje específico (en 1996, el 90 %) de sus beneficios se distribuya dentro de los 18 meses siguientes a su obtención y tribute por ellos una sociedad residente.

–        Que la SEC se dedique a «actividades exentas» en el sentido de la referida legislación, como determinadas actividades de comercialización llevadas a cabo por un establecimiento comercial.

–        Que la SEC cumpla el «requisito de cotización pública», lo que implica que el 35 % de los derechos de voto se encuentre en manos del público, y que la filial cotice y sus títulos se negocien en una Bolsa reconocida.

–        Que el beneficio imponible de la SEC no sobrepase las 50.000 GBP (excepción de minimis).

9        El régimen de tributación previsto por la legislación sobre las SEC queda excluido también cuando se cumpla el criterio denominado «de los motivos». Éste implica dos requisitos acumulativos.

10      Por un lado, cuando las operaciones que dieron lugar a los beneficios de la SEC correspondientes al ejercicio económico de que se trate conduzcan a una reducción en el impuesto del Reino Unido en comparación con la cuantía del impuesto que se hubiera adeudado si no se hubiesen realizado dichas operaciones, y el importe de dicha reducción sobrepase un determinado umbral, la sociedad residente deberá demostrar que tal reducción no era el objetivo principal ni uno de los objetivos principales de esas operaciones.

11      Por otro lado, la sociedad residente debe demostrar que el motivo principal o uno de los motivos principales de la existencia de las SEC en dicho ejercicio económico no era obtener una reducción en el impuesto del Reino Unido mediante el desvío de beneficios. Con arreglo a la referida legislación, existe un desvío de beneficios si resulta razonable suponer que, en caso de no haber existido la SEC o una sociedad conexa no residente en el Reino Unido, los ingresos habrían sido percibidos por un hipotético residente en el Reino Unido, quien habría debido tributar por ellos.

12      En la resolución de remisión se señala igualmente que la administración tributaria del Reino Unido publicó en 1996 una relación de países en los cuales, siempre que concurrieran determinados requisitos, una SEC podía constituirse, ejercer sus actividades y considerarse que cumplía los requisitos que permitían eludir el régimen de tributación previsto por la legislación sobre las SEC.

 Hechos que originaron el litigio principal y cuestión prejudicial

13      CS, sociedad residente, es la sociedad matriz del grupo Cadbury Schweppes, constituido por sociedades establecidas en el Reino Unido, en otros Estados miembros y en países terceros. Este grupo consta, en particular, de dos filiales en Irlanda, Cadbury Schweppes Treasury Services (en lo sucesivo, «CSTS») y CSTI, que CS posee indirectamente a través de una cadena de filiales a la cabeza de la cual se encuentra CSO.

14      CSTS y CSTI, constituidas en el seno del IFSC, estaban sujetas, en el momento de producirse los hechos del asunto principal, a un tipo impositivo del 10 %.

15      El objeto social de CSTS y de CSTI es captar financiación y ponerla a disposición de las filiales del grupo Cadbury Schweppes.

16      Según la resolución de remisión, CSTS sustituye a una estructura similar en la que existía una sociedad establecida en Jersey. CSTS se creó con tres objetivos. Se trataba, en primer lugar, de solventar una dificultad de índole fiscal que tenían los contribuyentes canadienses poseedores de acciones preferentes de CS, en segundo lugar, de evitar la necesidad de obtener el consentimiento de las autoridades del Reino Unido para efectuar operaciones de préstamo en el extranjero y, en tercer lugar, de reducir las retenciones fiscales sobre los dividendos pagados en el marco de la estructura del grupo al acogerse a la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6). Según dicha resolución, estos tres objetivos podrían haberse conseguido si CSTS se hubiera constituido con arreglo a la legislación del Reino Unido y se hubiera establecido en dicho Estado miembro.

17      CSTI es una filial de CSTS. Según el órgano jurisdiccional remitente, se constituyó en Irlanda para que no se le aplicaran determinadas disposiciones fiscales del Reino Unido en materia de cambio.

18      Conforme a la resolución de remisión, consta que CSTS y CSTI se establecieron en Dublín exclusivamente con el fin de que los beneficios derivados de las actividades de financiación interna del grupo Cadbury Schweppes pudieran acogerse al régimen fiscal del IFSC.

19      Habida cuenta del tipo impositivo aplicado a las sociedades constituidas en dicho Centro, los beneficios obtenidos por CSTS y por CSTI estaban sujetos a un «nivel de tributación inferior» en el sentido de la legislación sobre las SEC. Por lo que respecta al ejercicio económico de 1996, las autoridades fiscales del Reino Unido estimaron que no era de aplicación a dichas filiales ninguno de los requisitos que permiten excluir la tributación prevista por la citada legislación.

20      En consecuencia, mediante resolución de 18 de agosto de 2000, los Commissioners of Inland Revenue reclamaron a CSO, con arreglo a la legislación sobre las SEC, la cantidad de 8.638.633,54 GBP en concepto de impuesto de sociedades sobre los beneficios obtenidos por CSTI correspondientes al ejercicio económico cerrado a 28 de diciembre de 1996. La liquidación corresponde únicamente a los beneficios obtenidos por esta última sociedad ya que, durante ese mismo ejercicio, CSTS tuvo pérdidas.

21      El 21 de agosto de 2000, CS y CSO interpusieron un recurso contra dicha liquidación ante los Special Commissioners of Income Tax, London. Ante dicho órgano jurisdiccional, sostuvieron que la legislación sobre las SEC era contraria a los artículos 43 CE, 49 CE y 56 CE.

22      El órgano jurisdiccional remitente señala que se enfrenta a una serie de incertidumbres relativas a la aplicación del Derecho comunitario al asunto del que conoce.

23      En primer lugar, se pregunta si, al constituir y capitalizar sociedades en otros Estados miembros exclusivamente con la finalidad de acogerse a un régimen fiscal más favorable que el vigente en el Reino Unido, CS ha ejercido abusivamente las libertades consagradas por el Tratado CE.

24      Suponiendo que CS únicamente haya ejercido de manera efectiva las referidas libertades, se pregunta, en segundo lugar, si en las circunstancias del presente asunto, debe considerarse que la legislación sobre las SEC constituye una restricción al ejercicio de dichas libertades o una discriminación.

25      En el caso de que deba considerarse que la citada legislación implica una restricción de las libertades consagradas por el Tratado, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta, en tercer lugar, si la eventual circunstancia de que CS no pague un impuesto superior al que CSTS y CSTI habrían pagado si hubieran sido constituidas en el Reino Unido permite excluir la existencia de tal restricción. Alberga dudas también sobre la pertinencia, por un lado, de las diferencias que existen en algunos aspectos entre las normas para calcular la obligación tributaria en relación con los ingresos de CSTS y CSTI y las normas aplicables normalmente a las filiales de CS en el referido Estado miembro y, por otro lado, del hecho de que las pérdidas de una SEC no puedan deducirse de los beneficios de otra SEC o de los beneficios de CS y de sus filiales en el Reino Unido, mientras que se habría admitido tal deducción si CSTS y CSTI hubieran sido constituidas en dicho Estado miembro.

26      En el supuesto de que deba considerarse que la legislación sobre las SEC es discriminatoria, se pregunta, en cuarto lugar, si procede establecer un paralelismo entre los hechos del asunto principal y el caso de que CS hubiera constituido filiales en el Reino Unido o hubiera implantado filiales en un Estado miembro en el que no es aplicable un nivel de tributación inferior en el sentido de la citada legislación.

27      En el caso de que se considere que la legislación sobre las SEC constituye una discriminación o una restricción de la libertad de establecimiento, se pregunta, en quinto lugar, si dicha legislación puede justificarse por motivos de lucha contra la evasión fiscal, dado que tiene por objeto impedir la reducción o el desvío de beneficios imponibles en el Reino Unido y, en su caso, si la mencionada legislación puede considerarse proporcionada habida cuenta de su finalidad y de la exención de que pueden beneficiarse las sociedades que, a diferencia de CS, consigan probar, a través del criterio de los motivos, que no persiguen un objetivo de evasión fiscal.

28      Habida cuenta de todos estos interrogantes, los Special Commissioners of Income Tax, London, decidieron suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Se oponen los artículos 43 [CE], 49 [CE] y 56 CE a una legislación fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal, que dispone, en circunstancias determinadas, la tributación de una sociedad residente en ese Estado miembro por los beneficios obtenidos por una sociedad filial residente en otro Estado miembro y sujeta a un nivel de tributación inferior?»

 Sobre la cuestión prejudicial

29      Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pretende fundamentalmente que se dilucide si los artículos 43 CE, 49 CE y 56 CE se oponen a una legislación fiscal nacional, como la controvertida en el asunto principal, que prevé, en circunstancias determinadas, la tributación de una sociedad matriz por los beneficios obtenidos por una SEC.

30      Esta cuestión debe entenderse en el sentido de que se refiere también al artículo 48 CE, que equipara las personas físicas nacionales de los Estados miembros, a que se refiere el artículo 43 CE, a las sociedades constituidas de conformidad con la legislación de un Estado miembro y cuya sede social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad, a efectos de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento.

31      Según reiterada jurisprudencia, están comprendidas dentro del ámbito de aplicación material de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento las disposiciones nacionales que son de aplicación a la posesión por un nacional del Estado miembro de que se trate de una participación tal en el capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro que le confiere una influencia real en las decisiones de dicha sociedad y le permite determinar las actividades de ésta (véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de abril de 2000, Baars, C‑251/98, Rec. p. I‑2787, apartado 22, así como de 21 de noviembre de 2002, X e Y, C‑436/00, Rec. p. I‑10829, apartado 37).

32      En el caso de autos, la legislación sobre las SEC se refiere a la tributación, en circunstancias determinadas, de los beneficios de filiales establecidas fuera del Reino Unido en las que una sociedad residente posee una participación que le garantiza el control de estas últimas. Debe examinarse, por tanto, a la luz de lo dispuesto en los artículos 43 CE y 48 CE.

33      Suponiendo que esa legislación tenga, como sostienen las demandantes en el asunto principal e Irlanda, efectos restrictivos sobre la libre prestación de servicios y sobre la libre circulación de capitales, tales efectos serían la consecuencia inevitable de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento y no justifican, en cualquier caso, un examen autónomo de la referida legislación en consideración a lo dispuesto en los artículos 49 CE y 56 CE (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de octubre de 2004, Omega, C‑36/02, Rec. p. I‑9609, apartado 27).

34      Antes de examinar la legislación sobre las SEC a la luz de los artículos 43 CE y 48 CE, es preciso responder al interrogante liminar del órgano jurisdiccional remitente, que pretende que se dilucide si el hecho de que una sociedad establecida en un Estado miembro constituya y capitalice sociedades en otro Estado miembro con el único objetivo de acogerse al régimen fiscal más favorable vigente en este último Estado constituye un uso abusivo de la libertad de establecimiento.

35      En efecto, los nacionales de un Estado miembro no pueden, aprovechando las posibilidades creadas por el Tratado, intentar evitar abusivamente la aplicación de su legislación nacional. Tampoco pueden invocar las normas comunitarias de forma abusiva o fraudulenta (sentencias de 7 de febrero de 1979, Knoors, 115/78, Rec. p. 399, apartado 25; de 3 de octubre de 1990, Bouchoucha, C‑61/89, Rec. p. I‑3551, apartado 14, y de 9 de marzo de 1999, Centros, C‑212/97, Rec. p. I‑1459, apartado 24).

36      No obstante, el hecho de que un nacional comunitario, persona física o jurídica, haya sacado provecho de las ventajas fiscales ofrecidas por las normas en vigor en un Estado miembro distinto de aquél en el que reside, no autoriza, por sí solo, a privarle de la posibilidad de invocar disposiciones del Tratado (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de diciembre de 2003, Barbier, C‑364/01, Rec. p. I‑15013, apartado 71).

37      Por lo que se refiere a la libertad de establecimiento, el Tribunal de Justicia ha declarado ya que la circunstancia de que la sociedad se haya constituido en un Estado miembro con la finalidad de beneficiarse de una legislación más favorable no es, por sí sola, suficiente para llegar a la conclusión de que existe un uso abusivo de dicha libertad (véanse, en este sentido, las sentencias Centros, antes citada, apartado 27, y de 30 de septiembre de 2003, Inspire Art, C‑167/01, Rec. p. I‑10155, apartado 96).

38      De ello se deduce, como han señalado las demandantes en el asunto principal y el Gobierno belga así como, durante la vista, el Gobierno chipriota, la circunstancia de que CS haya decidido en este caso constituir CSTS y CSTI en el IFSC con la finalidad reconocida de beneficiarse del régimen fiscal favorable que proporciona tal establecimiento no constituye, en sí misma, un abuso. Por consiguiente, esta circunstancia no excluye que CS pueda invocar los artículos 43 CE y 48 CE (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Centros, apartado 18, e Inspire Art, apartado 98).

39      Procede, pues, examinar si los artículos 43 CE y 48 CE se oponen a la aplicación de una legislación como la legislación sobre las SEC.

40      Es jurisprudencia reiterada que si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, sin embargo éstos deben ejercerla respetando el Derecho comunitario (sentencias de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Rec. p. I‑2651, apartado 19; de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C‑319/02, Rec. p. I‑7477, apartado 19, y de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec. p. I‑10837, apartado 29).

41      La libertad de establecimiento, que el artículo 43 CE reconoce a los nacionales comunitarios y que implica para ellos el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas, en las mismas condiciones fijadas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales, comprende, conforme al artículo 48 CE, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad, el derecho a ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de una filial, sucursal o agencia (véanse, en particular, las sentencias de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Rec. p. I‑6161, apartado 35; Marks & Spencer, antes citada, apartado 30, así como de 23 de febrero de 2006, Keller Holding, C‑471/04, Rec. p. I‑0000, apartado 29).

42      Si bien las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, según su tenor literal, se proponen asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen, asimismo, a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación (véanse, en particular, la sentencias de 16 de julio de 1998, ICI, C‑264/96, Rec. p. I‑4695, apartado 21, así como Marks & Spencer, antes citada, apartado 31).

43      En el caso de autos, consta que la legislación sobre las SEC establece una diferencia de trato de las sociedades residentes en función del nivel de tributación de la sociedad en la que poseen una participación que les garantiza el control de ésta.

44      En efecto, cuando la sociedad residente haya constituido una SEC en un Estado miembro en el que ésta esté sujeta a un nivel de tributación inferior en el sentido de la legislación sobre las SEC, los beneficios obtenidos por dicha sociedad controlada se atribuyen, en virtud de dicha legislación, a la sociedad residente, que tributa por esos beneficios. En cambio, cuando la sociedad controlada se haya constituido y tribute en el Reino Unido o en un Estado en el que no esté sujeta a un nivel de tributación inferior en el sentido de la citada legislación, esta última no es aplicable y, conforme a la legislación del Reino Unido relativa al impuesto de sociedades, la sociedad residente no tributa, en tales circunstancias, por los beneficios de la sociedad controlada.

45      Esta diferencia de trato crea una desventaja fiscal para la sociedad residente a la que es aplicable la legislación sobre las SEC. En efecto, aun teniendo en cuenta, como sugieren los Gobiernos danés, alemán, francés, portugués, finlandés, sueco y del Reino Unido, la eventual circunstancia, mencionada por el órgano jurisdiccional remitente, de que dicha sociedad residente no pague, por los beneficios obtenidos por una SEC comprendida dentro del ámbito de aplicación de la mencionada legislación, un impuesto superior al que hubiera gravado esos beneficios si hubieran sido obtenidos por una filial establecida en el Reino Unido, no es menos cierto que, con arreglo a tal legislación, dicha sociedad residente tributa por beneficios obtenidos por otra persona jurídica. Ahora bien, no sucede así con una sociedad residente que tenga una filial que tribute en el Reino Unido o cuya filial establecida fuera de dicho Estado miembro no esté sujeta a un nivel de tributación inferior.

46      Como alegan las demandantes en el asunto principal, Irlanda y la Comisión de las Comunidades Europeas, el distinto trato fiscal derivado de la legislación sobre las SEC y la desventaja de ello resultante para las sociedades residentes que disponen de una filial sujeta, en otro Estado miembro, a un nivel de tributación inferior pueden obstaculizar el ejercicio de la libertad de establecimiento por dichas sociedades, disuadiéndolas de crear, adquirir o mantener una filial en un Estado miembro en el que ésta se encuentra sujeta a tal nivel de tributación. Constituyen así una restricción a la libertad de establecimiento en el sentido de los artículos 43 CE y 48 CE.

47      Sólo puede admitirse tal restricción si está justificada por razones imperiosas de interés general. Pero, en tal caso, es preciso además que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo (sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, C‑250/95, Rec. p. I‑2471, apartado 26; de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rec. p. I‑2409, apartado 49, así como Marks & Spencer, antes citada, apartado 35).

48      El Gobierno del Reino Unido, apoyado por los Gobiernos danés, alemán, francés, portugués, finlandés y sueco, alega que la legislación sobre las SEC pretende luchar contra una forma especial de evasión fiscal, consistente en que una sociedad residente transfiera artificialmente beneficios del Estado miembro en el que éstos han sido obtenidos hacia un Estado con un nivel de tributación reducido mediante la creación de una filial en éste y la realización de operaciones destinadas principalmente a efectuar dicha transferencia en beneficio de la referida filial.

49      A este respecto, es jurisprudencia reiterada que la existencia de una ventaja que se derive de una carga fiscal menor a la que esté sometida una filial establecida en un Estado miembro distinto de aquél en que se haya constituido la sociedad matriz no justifica, por sí misma, que este último Estado miembro compense dicha ventaja con un trato fiscal menos favorable a la sociedad matriz (véase, en este sentido, la sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, 270/83, Rec. p. 273, apartado 21; véanse también, por analogía, las sentencias de 26 de octubre de 1999, Eurowings Luftverkehr, C‑294/97, Rec. p. I‑7447, apartado 44, así como de 26 de junio de 2003, Skandia y Ramstedt, C‑422/01, Rec. p. I‑6817, apartado 52). La necesidad de prevenir la reducción de ingresos fiscales no figura ni entre los objetivos mencionados en el artículo 46 CE, apartado 1, ni entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar la restricción de una libertad consagrada en el Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2002, Danner, C‑136/00, Rec. p. I‑8147, apartado 56, así como Skandia y Ramstedt, antes citada, apartado 53).

50      De la jurisprudencia se desprende igualmente que la mera circunstancia de que una sociedad residente cree un establecimiento secundario, como una filial, en otro Estado miembro no puede invocarse para fundamentar una presunción general de fraude fiscal ni servir de justificación a una medida que vaya en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias ICI, antes citada, apartado 26; de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C‑478/98, Rec. p. I‑7587, apartado 45; X e Y, antes citada, apartado 62, así como de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C‑334/02, Rec. p. I‑2229, apartado 27).

51      En cambio, una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias ICI, antes citada, apartado 26; de 12 de diciembre de 2002, Lakhorst-Hohorst, C‑324/00, Rec. p. I‑11779, apartado 37; De Lasteyrei du Saillant, antes citada, apartado 50, así como Marks & Spencer, antes citada, apartado 57).

52      Al apreciar el comportamiento de la persona sujeta a tributación, debe tomarse en consideración, en particular, el objetivo perseguido por la libertad de establecimiento (véanse en este sentido las sentencias, antes citadas, Centros, apartado 25, así como X e Y, apartado 42).

53      Dicho objetivo es permitir a un nacional de un Estado miembro crear un establecimiento secundario en otro Estado miembro para ejercer en él sus actividades y favorecer de este modo la interpenetración económica y social en el interior de la Comunidad en el ámbito de las actividades no asalariadas (véase la sentencia de 21 de junio de 1974, Reyners, 2/74, Rec. p. 631, apartado 21). La libertad de establecimiento implica, a tal efecto, la posibilidad de que un nacional comunitario participe, de forma estable y continua, en la vida económica de un Estado miembro distinto de su Estado miembro de origen, y de que se beneficie de ello (sentencia de 30 de noviembre de 1995, Gebhard, C‑55/94, Rec. p. I‑4165, apartado 25).

54      Habida cuenta de este objetivo de integración en el Estado miembro de acogida, el concepto de establecimiento, en el sentido de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, implica el ejercicio efectivo de una actividad económica por medio de una instalación permanente en dicho Estado por una duración indeterminada (véanse las sentencias de 25 de julio de 1991, Factortame y otros, C‑221/89, Rec. p. I‑3905, apartado 20, así como de 4 de octubre de 1991, Comisión/Reino Unido, C‑246/89, Rec. p. I‑4585, apartado 21). Por consiguiente, supone una implantación real de la sociedad de que se trate en el Estado miembro de acogida y el ejercicio de una actividad económica efectiva en éste.

55      De ello se deduce que para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el objetivo específico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional.

56      Al igual que las prácticas, mencionadas en el apartado 49 de la sentencia Marks & Spencer, antes citada, que consisten en organizar transferencias de pérdidas, dentro de un grupo de sociedades, a sociedades establecidas en los Estados miembros que apliquen los tipos impositivos más elevados y donde, en consecuencia, el valor fiscal de dichas pérdidas sea mayor, el tipo de comportamientos descritos en el apartado anterior puede menoscabar el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio y poner de este modo en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros (véase la sentencia Marks & Spencer, antes citada, apartado 46).

57      A la luz de estas consideraciones, procede apreciar si la restricción a la libertad de establecimiento derivada de la legislación sobre las SEC puede justificarse por motivos de lucha contra los montajes puramente artificiales y, en su caso, si resulta proporcionada con relación a este objetivo.

58      La citada legislación tiene por objeto aquellas situaciones en que una sociedad residente haya creado una SEC que esté sujeta, en el Estado miembro en que esté establecida, a un nivel de tributación inferior a las tres cuartas partes del importe del impuesto que hubiera debido pagarse en el Reino Unido si los beneficios de dicha SEC hubiesen tributado en ese Estado miembro.

59      Al prever la integración de los beneficios de una SEC sujeta a un régimen fiscal muy favorable en la base imponible de la sociedad residente, la legislación sobre las SEC permite contrarrestar prácticas que no tendrían otro objetivo que eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades realizadas en el territorio nacional. Como han señalado los Gobiernos francés, finlandés y sueco, tal legislación puede alcanzar, por tanto, el objetivo para el que fue adoptada.

60      Procede verificar además si la citada legislación no va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo.

61      La legislación sobre las SEC contiene varias excepciones en las que la aplicación del régimen de tributación de los beneficios de las SEC a la sociedad residente está descartada. Algunas de estas excepciones permiten que esta última quede exenta en situaciones en las que la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales parece excluida. Así, la distribución por una SEC de la práctica totalidad de sus beneficios a una sociedad residente refleja la falta de intención de esta última de eludir el impuesto en el Reino Unido. La realización por la SEC de actividades comerciales excluye, por su parte, la existencia de un montaje artificial carente de cualquier vínculo económico real con el Estado miembro de acogida.

62      En el supuesto de que no sea aplicable ninguna de estas excepciones, puede descartarse la aplicación del régimen de tributación previsto por la legislación sobre las SEC si el establecimiento y las actividades de la SEC cumplen el criterio de los motivos. Éste exige, básicamente, que la sociedad residente demuestre, por un lado, que la reducción significativa del impuesto en el Reino Unido, resultante de las operaciones celebradas entre dicha sociedad y la SEC, no era el objetivo principal ni uno de los objetivos principales de esas operaciones y, por otro lado, que la obtención de una reducción del citado impuesto a través de un desvío de beneficios en el sentido de la mencionada legislación no era la razón principal ni una de las razones principales de la constitución de la SEC.

63      Como han señalado las demandantes en el asunto principal, el Gobierno belga y la Comisión, el hecho de que no pueda aplicarse ninguna de las excepciones previstas por la legislación sobre las SEC y de que la voluntad de obtener una desgravación de impuestos haya inspirado la constitución de la SEC así como la realización de operaciones entre esta última y la sociedad residente no puede bastar para llegar a la conclusión de que existe un montaje puramente artificial destinado únicamente a eludir el referido impuesto.

64      La constatación de la existencia de tal montaje exige en efecto, además de un elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener una ventaja fiscal, que resulte de elementos objetivos que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por el Derecho comunitario, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por la libertad de establecimiento, tal y como aparece recogido en los apartados 54 y 55 de la presente sentencia (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, Rec. p. I‑11569, apartados 52 y 53, y de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C‑255/02, Rec. p. I‑0000, apartados 74 y 75).

65      En estas circunstancias, para que la legislación sobre las SEC sea conforme al Derecho comunitario, la aplicación del régimen de tributación previsto por la citada legislación debe quedar descartada cuando, a pesar de que existan motivos de índole fiscal, la constitución de una SEC responda a una realidad económica.

66      Dicha constitución ha de corresponderse con una implantación real que tenga por objeto la realización de actividades económicas efectivas en el Estado miembro de acogida, como se desprende de la jurisprudencia recordada en los apartados 52 a 54 de la presente sentencia.

67      Como sugirieron el Gobierno del Reino Unido y la Comisión en la vista, dicha constatación debe basarse en elementos objetivos y verificables por terceros relativos, en particular, al nivel de existencia física de la SEC por lo que a locales, personal y equipos se refiere.

68      Si de la verificación de tales elementos se dedujese que la SEC constituye una implantación ficticia que no ejerce ninguna actividad económica efectiva en el territorio del Estado miembro de acogida, debería considerarse que la creación de dicha SEC tiene el carácter de un montaje puramente artificial. Así podría suceder, en particular, en el caso de una filial «fantasma» o «pantalla» (véase la sentencia de 2 de mayo de 2006, Eurofood IFSC, C‑341/04, Rec. p. I‑0000, apartados 34 y 35).

69      En cambio, como ha señalado el Abogado General en el punto 103 de sus conclusiones, la circunstancia de que las actividades correspondientes a los beneficios de la SEC podrían además haber sido realizadas por una sociedad establecida en el territorio del Estado miembro en el que se encuentra implantada la sociedad residente no puede permitir llegar a la conclusión de que existe un montaje puramente artificial.

70      Debe ofrecerse a la sociedad residente, que es la mejor situada al efecto, la posibilidad de aportar elementos relativos a la realidad de la implantación de la SEC y al carácter efectivo de las actividades de ésta.

71      A la luz de los elementos facilitados por la sociedad residente, las autoridades nacionales competentes tienen la posibilidad, al objeto de obtener la información necesaria sobre la situación real de la SEC, de recurrir a los mecanismos de colaboración y de intercambio de información entre administraciones tributarias nacionales establecidos por instrumentos jurídicos como los mencionados por Irlanda en sus observaciones escritas, a saber, la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01 p. 94) y, por lo que respecta al presente asunto, el Convenio celebrado el 2 de junio de 1976 entre el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital.

72      En el caso de autos, corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si, como sostiene el Gobierno del Reino Unido, el criterio de los motivos, tal y como lo define la legislación sobre las SEC, se presta a una interpretación que permita limitar la aplicación del régimen de tributación previsto por dicha legislación a los montajes puramente artificiales o si, por el contrario, los criterios en que se basa aquél implican que, cuando no sea aplicable ninguna de las excepciones previstas por esta misma legislación y la voluntad de obtener una reducción del impuesto en el Reino Unido sea la razón principal que condujo a la constitución de la SEC, la sociedad matriz residente entre dentro del ámbito de aplicación de la referida legislación, a pesar de que no existan elementos objetivos que revelen la existencia de un montaje de esta naturaleza.

73      En el primer supuesto, debería considerarse que la legislación sobre las SEC es compatible con los artículos 43 CE y 48 CE.

74      En cambio, en el segundo supuesto, deberá considerarse, como han aducido las demandantes en el asunto principal, la Comisión y, en la vista, el Gobierno chipriota, que la mencionada legislación es contraria a los artículos 43 CE y 48 CE.

75      Habida cuenta de las precedentes consideraciones, procede responder a la cuestión planteada que los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la inclusión en la base imponible de una sociedad residente establecida en un Estado miembro de los beneficios obtenidos por una SEC en otro Estado miembro cuando dichos beneficios estén sujetos en este último Estado a un nivel de tributación inferior al aplicable en el primer Estado, a menos que tal inclusión concierna únicamente a los montajes puramente artificiales destinados a eludir el impuesto nacional normalmente adeudado. Por consiguiente, la aplicación de esa medida tributaria debe descartarse cuando resulte, en función de elementos objetivos y verificables por terceros, que, a pesar de que existan motivos de índole fiscal, la citada SEC está implantada realmente en el Estado miembro de acogida y ejerce en él actividades económicas efectivas.

 Costas

76      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia declara:

Los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la inclusión en la base imponible de una sociedad residente establecida en un Estado miembro de los beneficios obtenidos por una sociedad extranjera controlada en otro Estado miembro cuando dichos beneficios estén sujetos en este último Estado a un nivel de tributación inferior al aplicable en el primer Estado, a menos que tal inclusión concierna únicamente a los montajes puramente artificiales destinados a eludir el impuesto nacional normalmente adeudado. Por consiguiente, la aplicación de esa medida tributaria debe descartarse cuando resulte, en función de elementos objetivos y verificables por terceros, que, a pesar de que existan motivos de índole fiscal, la citada sociedad controlada está implantada realmente en el Estado miembro de acogida y ejerce en él actividades económicas efectivas.

Firmas

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* Lengua de procedimiento: inglés.