1

Mediante resolución de 27 de noviembre de 1980, recibida en el Tribunal de Justicia el 14 de enero de 1981, el Finanzgericht Münster planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, una cuestión prejudicial sobre la interpretación del párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Directiva 77/3 88/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), con el fin de determinar si esta disposición puede considerarse directamente aplicable en la República Federal de Alemania desde el 1 de enero de 1979, al no haber adoptado dicho Estado miembro en el plazo previsto las medidas necesarias para su ejecución.

2

Procede recordar que la Sexta Directiva fue adoptada el 17 de mayo de 1977 y que, según su artículo 1, los Estados miembros debían adoptar, a más tardar, el 1 de enero de 1978, las medidas legales, reglamentarias y administrativas necesarias para adoptar su régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido a las prescripciones de la Directiva. Dado que varios Estados miembros, entre ellos la República Federal de Alemania, no pudieron efectuar dentro del plazo señalado las adaptaciones necesarias, el Consejo, mediante la Directiva 78/583/CEE, de 26 de junio de 1978, Novena Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO L 194, p. 16; EE 09/01, p. 102) prorrogó hasta el 1 de enero de 1979, en favor de esos Estados miembros, el plazo fijado por el artículo 1 de la Sexta Directiva.

3

La República Federal de Alemania no ejecutó la Sexta Directiva hasta la adopción de la ley de 26 de noviembre de 1979{Bundesgesetzblatt I, p. 1953), que entró en vigor el 1 de enero de 1980.

4

De la resolución de remisión resulta que la demandante en el litigio principal, que ejerce la profesión de agente independiente de negociación de créditos, solicitó, en sus declaraciones mensuales respecto al impuesto sobre el volumen de negocios para el período de marzo a j unio de 1979, la exención del impuesto para sus operaciones, alegando que la Sexta Directiva, cuyo párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 obliga a los Estados miembros a eximir del Impuesto sobre el Valor Añadido, entre otras, «la concesión y la negociación de créditos», ya formaba parte del Derecho nacional desde el 1 de enero de 1979.

5

De los autos se desprende que, la demandante informó al Finanzamt del importe de su volumen de negocios y de los impuestos soportados, invocando en su favor la exención prevista por el párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Directiva. En consecuencia, declaró en cada ocasión un importe de «0» en lo que respecta al importe del impuesto adeudado y a la deducción de los impuestos soportados.

6

El Finanzamt no aceptó estas declaraciones y en las liquidaciones provisionales para los meses en cuestión, aplicó de oficio, conforme a la legislación nacional que aún no había sido modificada, el impuesto sobre el volumen de negocios a las operaciones de la demandante, con deducción de los impuestos soportados.

7

Contra estas liquidaciones, la demandante formuló, tras haber sido denegada su reclamación, un recurso ante el Finanzgericht, en apoyo del cual invoca la mencionada disposición de la Directiva.

8

El Finanzamt se defendió ante el Finanzgericht alegando que, en la época considerada, la Sexta Directiva aún no había sido ejecutada en la República Federal de Alemania. Expuso, además, que, según un concepto compartido por todos los Estados miembros, el punto B del artículo 13 no está considerado como una disposición que cree un derecho directamente aplicable, dado que reserva una facultad de apreciación a los Estados miembros.

9

Con el fin de resolver este litigio, el Finanzgericht planteó al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión:

«La disposición relativa a la exención del impuesto sobre el volumen de negocios para operaciones de negociación de créditos, prevista en el párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 del Título X de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (77/388/CEE), ¿es directamente aplicable en la República Federal de Alemania desde el 1 de enero de 1979?»

10

La demandante en el litigio principal no participó en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia. Su postura fue apoyada por la Comisión, que presentó a este Tribunal una argumentación destinada a demostrar que los particulares podían acogerse a lo dispuesto en el párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva.

11

En cambio, el Finanzamt y el Gobierno de la República Federal de Alemania expusieron un conjunto de argumentos para intentar demostrar que la disposición controvertida no podía ser invocada durante el período -a saber, el año fiscal 1979— en el que las disposiciones de ejecución pertinentes aún no habían entrado en vigor en la República Federal de Alemania. El mismo punto de vista fue defendido por la República Francesa.

12

El Finanzamt, el Gobierno de la República Federal de Alemania y el Gobierno de la República Francesa no cuestionan que las disposiciones contenidas en las Directivas puedan ser invocadas en determinadas circunstancias por particulares, como resulta de lajurisprudencia de este Tribunal, pero mantienen que no se le puede reconocer tal efecto a la disposición controvertida en el litigio principal.

13

Según el Gobierno francés, las Directivas en materia tributaria pretenden conseguir una armonización progresiva de los distintos sistemas fiscales nacionales, pero no pretenden sustituir éstos por un régimen fiscal comunitario. Tal es el caso, también, de la Sexta Directiva, que contiene un conjunto de disposiciones cuyas modalidades de aplicación se dejan, en amplia medida, a la discreción de los Estados miembros. Dado que las opciones abiertas a los Estados miembros en dicha Directiva son particularmente numerosas, el Gobierno francés estima que ésta, en conjunto, no puede producir efecto alguno en los Estados miembros antes de la adopción de las disposiciones legales nacionales adecuadas.

14

En cualquier caso, y esta opinión es compartida por el Gobierno de la República Federal de Alemania, no puede reconocerse ningún efecto directo a las disposiciones del artículo 13, habida cuenta del margen de apreciación, de las facultades y de las opciones que implica este artículo.

15

El Finanzamt, apoyado por el Gobierno de la República Federal de Alemania, señala, además, la coherencia del sistema tributario contemplado por la Directiva y, más concretamente, los problemas que resultan de la concatenación de tributos, característica del Impuesto sobre el Valor Añadido. El Finanzamt considera que no es posible aislar de su contexto una exención, como la del párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13, sin perturbar el conjunto del mecanismo del sistema fiscal de referencia.

16

Ante estos argumentos, conviene examinar el problema suscitado tanto a nivel de la propia Directiva como del régimen fiscal de que se trata, a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal relativa al efecto de las Directivas.

17

A tenor del párrafo tercero del artículo 189 del Tratado, «la Directiva obligará al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios».

18

Resulta de este texto que los Estados destinatarios están obligados, en virtud de la Directiva, a conseguir un resultado, obligación que debe cumplirse al expirar el plazo fijado por la propia Directiva.

19

De ello se deriva que, en todos los casos en que una Directiva se ejecuta correctamente, sus efectos llegan a los particulares a través de las medidas de aplicación adoptadas por el Estado miembro de que se trate (sentencia de 6 de mayo de 1980, Comisión/Bélgica, 102/79,↔ Rec. p. 1473).

20

En cambio, se suscitan problemas concretos en el caso en que un Estado miembro no ha ejecutado correctamente una Directiva y, más especialmente, en el caso en que las disposiciones de una Directiva siguen sin ejecutarse al finalizar el plazo fijado para su ejecución.

21

De una jurisprudencia reiterada de este Tribunal y, últimamente, de la sentencia de 5 de abril de 1979, Ratti (148/78,↔ Rec. p. 1629), resulta que si bien, en virtud de las disposiciones del artículo 189, los Reglamentos son directamente aplicables y, consiguientemente, por su propia naturaleza, pueden producir efectos directos, eso no significa que otras categorías de actos contemplados por dicho artículo no puedan nunca producir efectos análogos.

22

En efecto, sería incompatible con el carácter vinculante que el artículo 189 reconoce a las Directivas excluir, en principio, que las obligaciones impuestas por ellas puedan ser invocadas por las personas afectadas.

23

Especialmente en los casos en que las autoridades comunitarias obliguen a los Estados miembros, por medio de una Directiva, a actuar de determinada manera, la eficacia de dicha medida resultaría debilitada si los justiciables no pudieran invocarla ante los Tribunales, ni los órganos jurisdiccionales nacionales pudiesen tomarla en consideración como elemento del Derecho comunitario.

24

Por consiguiente, el Estado miembro que no hubiese adoptado dentro del plazo prescrito las medidas de ejecución impuestas por una Directiva, no puede invocar, frente a los particulares, su propio incumplimiento de las obligaciones que ésta implica.

25

Así pues, en todos los casos en que las disposiciones de una Directiva parecen ser, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones, si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, pueden ser invocadas contra cualquier disposición nacional no conforme a la Directiva, o en la medida en que definen derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado.

26

La cuestión del Finanzgericht pretende saber si puede reconocerse tal carácter al párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Directiva, según el cual, «los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos: [...] d) las operaciones siguientes: 1. La concesión y la negociación de créditos [...]».

27

Considerada en sí misma, y en la medida en que determina la prestación eximida y el beneficiario de la exención, esta disposición es suficientemente precisa para ser invocada por un justiciable y aplicada por el Juez. No obstante, queda por examinar si el derecho a exención que confiere puede considerarse incondicional, habida cuenta del sistema general de la Directiva y del contexto del artículo 13, así como de las especiales características del régimen fiscal en cuyo marco debe aplicarse la exención.

28

Por lo que respecta al sistema general de la Directiva, procede examinar, en primer lugar, el argumento relativo a la circunstancia de que la disposición a que se refiere el órgano jurisdiccional nacional forma parte integrante de una Directiva de armonización que reserva a los Estados miembros, en varios aspectos, un margen de apreciación que implica facultades y opciones.

29

Si bien la Sexta Directiva implica indudablemente, para los Estados miembros, un margen de apreciación más o menos importante para la ejecución de algunas de sus disposiciones, no se puede, sin embargo, negar a los particulares el derecho a invocar aquellas disposiciones que, habida cuenta de su propio objeto, pueden ser separadas del conjunto y aplicadas también separadamente. Esta garantía mínima, en favor de los justiciables perjudicados por la inejecución de la Directiva, se desprende del carácter vinculante de la obligación impuesta a los Estados miembros por el párrafo tercero del artículo 189 del Tratado. Esta obligación se vería privada de toda eficacia si se permitiera a los Estados miembros anular, debido a su omisión, incluso los efectos que pueden producir determinadas disposiciones de una Directiva en virtud de su contenido.

30

Por lo tanto, no puede invocarse el carácter general de la Directiva de que se trata, o el margen discrecional que deja, por otra parte, a los Estados miembros, para negar cualquier efecto a aquellas disposiciones que, habida cuenta de su objeto, pueden ser invocadas procedentemente ante los Tribunales, aun cuando la Directiva no haya sido ejecutada en su conjunto.

31

En cuanto al contexto del artículo 13, el Finanzamt, apoyado por el Gobierno de la República Federal de Alemania y por el Gobierno francés, señala más concretamente el margen de apreciación reservado a los Estados miembros por la frase introductoria del punto B de este artículo, en la que se precisa que los Estados miembros concederán la exención «en las condiciones por ellos fijadas» a fin «de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas» y «de evitar todo posible fraude, evasión o abusos». Se ha alegado que, habida cuenta de estas disposiciones, las cláusulas de exención del artículo 13 no son incondicionales; por tanto, no pueden ser invocadas antes de que se hayan fijado las condiciones mencionadas.

32

Antes que nada, hay que señalar a este respecto que las «condiciones» mencionadas no afectan de ninguna manera a la definición del contenido de la exención prevista.

33

Por una parte, las «condiciones» mencionadas tienen la finalidad de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas. Un Estado miembro no puede invocar, frente a un contribuyente que puede demostrar que su situación fiscal está comprendida efectivamente en una de las categorías de exención enunciadas por la Directiva, el hecho de no haber adoptado las disposiciones destinadas, precisamente, a facilitar la aplicación de esa misma exención.

34

Por otra parte, las «condiciones» se refieren a las medidas destinadas a evitar todo posible fraude, evasión fiscal o abuso. Un Estado miembro que no ha tomado las precauciones necesarias a tal efecto no puede invocar su propia omisión para denegar a un contribuyente que se beneficie de una exención a la que éste puede aspirar legítimamente en virtud de la Directiva, tanto más cuanto nada impide a dicho Estado recurrir, a falta de disposiciones específicas en la materia, a cualquier disposición aplicable de su legislación fiscal general destinada a combatir los fraudes.

35

Por lo tanto, el argumento relativo a la frase introductoria del punto B del artículo 13 debe ser rechazado.

36

El Finanzamt, el Gobierno de la República Federal de Alemania y el Gobierno francés alegan, además, contra la invocabilidad de la disposición controvertida, que el punto C del artículo 13 dice lo siguiente: «Opciones. Los Estados miembros podrán conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación: [...] b) de las operaciones contempladas en las letras d) [...] del punto B. Los Estados miembros, podrán restringir el alcance del derecho de opción y determinarán las modalidades de su ejercicio.»

37

El Gobierno alemán subraya que la opción prevista por esta disposición está «reservada a los Estados miembros» y que la República Federal de Alemania únicamente utilizó esta facultad en el artículo 9 de la Ley de ejecución. No es posible utilizar anticipadamente esta opción legal. Habida cuenta de esta facultad, reservada a los Estados miembros, y de la posibilidad que implica, además, de restringir el alcance del derecho de opción y de determinar las modalidades de su ejercicio, la disposición invocada por la demandante en el asunto principal no puede considerarse como una norma incondicional.

38

Esta argumentación se basa en una apreciación errónea del alcance del punto C del artículo 13. En virtud de la facultad atribuida por esta disposición, los Estados miembros pueden dar, a los beneficiarios de las exenciones previstas por la Directiva, la posibilidad de renunciar a la exención ya sea en todos los casos, ya sea dentro de ciertos límites, ya sea, incluso, con arreglo a determinadas modalidades. No obstante, debe señalarse que, según dicha disposición, en caso de que el Estado miembro haga uso de esta facultad, el ejercicio de la opción abierta bajo esas condiciones corresponde sólo al contribuyente y no al Estado.

39

De ello resulta que el punto C del artículo 13 no confiere en absoluto a los Estados miembros la facultad de poner condiciones o de restringir, en modo alguno, las exenciones previstas por el punto B; simplemente, reserva a los Estados la facultad de ofrecer, en mayor o menor medida, a los beneficiarios de dichas exenciones, la posibilidad de optar ellos mismos por la tributación, si consideran que les interesa hacerlo.

40

Resulta, por tanto, que la disposición invocada por el Finanzamt y por el Gobierno alemán para demostrar que la exención es condicional, es irrelevante en lo que respecta a la situación de un contribuyente que ha manifestado su voluntad de acogerse a la exención prevista por la Directiva, dado que la expresión de dicha voluntad excluye necesariamente el ejercicio del derecho de opción por el punto C del artículo 13.

41

El Finanzamt, apoyado por el Gobierno de la República Federal de Alemania, expone en detalle varios argumentos contra la invocabilidad del párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13, basados en las especiales características del sistema fiscal en cuestión, a saber, la concatenación típica del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del mecanismo del derecho a deducir. Según el Finanzamt, la ruptura de esta concatenación, por efecto de la exención, puede influir desfavorablemente tanto en los intereses del propio beneficiario de la exención como en los de los contribuyentes, que repercutan o soporten el impuesto. Además, el Finanzamt señala las complicaciones que podría ocasionar para la Administración tributaria la aplicación de las disposiciones de una Directiva antes que cualquier adaptación de la legislación nacional aplicable.

42

En este contexto, el Finanzamt alega en primer lugar que, según las circunstancias, la exención prevista por la Directiva podría ser desfavorable para el propio beneficiario, cada vez que éste efectúa prestaciones a sujetos pasivos que reúnen las condiciones para la deducción. También podrían producirse desventajas para el beneficiario en caso de regularización de las deducciones referente a los bienes de inversión, que puede practicarse, en virtud del artículo 20 de la Directiva, durante un período de cinco años. El Finanzamt se refiere, además, a las dificultades que pueden resultar de la aplicación de las disposiciones relativas a la expedición de facturas, prevista en la letra b) del apartado 3 del artículo 22 de la Directiva, que dispone que las facturas correspondientes a prestaciones de servicios imponibles deben mencionar separadamente el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido. Según la letra c) del apartado 1 del artículo 21, dicha mención da lugar, en lo que respecta a las prestaciones de servicios exentas, a una deuda fiscal independiente; el impuesto adeudado en virtud de esta disposición no puede, en ningún caso, según el apartado 2 del artículo 17, ser deducido por el beneficiario de la prestación como impuesto soportado. La concesión de la exención representa, por tanto, una desventaja considerable para los negociadores de créditos que hayan extendido facturas en las que figure el importe del impuesto.

43

El Finanzamt hace hincapié de manera especial en las perturbaciones provocadas por el hecho de que una exención pueda ser reclamada a posteriori, en detrimento de los contribuyentes que tienen una relación de negocios con el beneficiario de la exención, bien repercutan o bien soporten el impuesto.

44

A este respecto, procede señalar que del sistema de la Directiva se desprende, por una parte, que los beneficiarios de la exención, por el hecho de hacer uso de ésta, renuncian necesariamente al derecho de alegar la deducción de los impuestos soportados y, por otra parte, que al haberse acogido a la exención, no pueden repercutir ninguna carga en la fase siguiente, de modo que los derechos de terceros no pueden, en principio, resultar afectados.

45

Resulta, por tanto, que los argumentos del Finanzamt y del Gobierno alemán relativos a una perturbación del sistema normal de repercusión de la carga del Impuesto sobre el Valor Añadido son infundados en el caso de que un contribuyente haya expresado su voluntad de acogerse a la exención prevista por la Directiva, asumiendo, por otra parte, las consecuencias de su elección.

46

Finalmente, en cuanto al argumento del Finanzamt relativo al trastorno causado por las exenciones reclamadas a posteriori por contribuyentes, en virtud de la Directiva, debe señalarse que esta objeción no procede en el caso de un contribuyente que ha reivindicado el beneficio de la exención en el momento de presentar su declaración fiscal y que se ha abstenido, por consiguiente, de facturar el impuesto a los beneficiarios de sus prestaciones, de modo que los derechos de terceros no resultan afectados.

47

En cuanto a los inconvenientes administrativos de carácter más general que se ha dicho que resultan de la aplicación de la exención prevista por la Directiva, en una situación en que la legislación fiscal y la práctica administrativa aún no estaban adaptadas a las nuevas circunstancias dimanantes del Derecho comunitario, basta con señalar que estas dificultades, si se presentasen, serían consecuencia del hecho de que el Estado miembro no respetó el plazo previsto para la aplicación de la Directiva de que se trata. La Administración debe asumir las consecuencias de esta situación, las cuales no pueden repercutir sobre los contribuyentes que invocan una obligación concreta que incumbe al Estado, en virtud del Derecho comunitario, desde el 1 de enero de 1979.

48

De todo lo expuesto resulta que la argumentación relativa al sistema fiscal que es objeto de la Directiva debe, asimismo, ser rechazada.

49

Por consiguiente, procede responder a la cuestión planteada que la disposición relativa a la exención del impuesto sobre el volumen de negocios para operaciones de negociación de créditos, prevista en el párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, podía ser invocada a partir del 1 de enero de 1979, en caso de inejecución de dicha Directiva, por un agente de negociación de créditos cuando éste se hubiese abstenido de repercutir dicho impuesto en la fase siguiente, sin que el Estado pueda alegar en su contra dicha inejecución.

50

Los gastos efectuados por el Gobierno de la República Federal de Alemania, por el Gobierno de la República Francesa, por el Consejo y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,

pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Finanzgericht Münster mediante resolución de 27 de noviembre de 1980, declara:

La disposición relativa a la exención del impuesto sobre el volumen de negocios para operaciones de negociación de créditos, prevista en el párrafo 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, podía ser invocada a partir del 1 de enero de 1979, en caso de inejecución de dicha Directiva, por un agente de negociación de créditos, cuando éste se hubiese abstenido de repercutir dicho impuesto en la fase siguiente, sin que el Estado pueda alegar en su contra dicha inejecución.