Edición provisional

CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 14 de diciembre de 2023 (1)

Asunto C‑519/22

MAX7 Design Kft.

contra

Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital, Hungría)]

«Petición de decisión prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Fijación a posteriori de una garantía — Garantía vinculada a la cuantía de las deudas tributarias de un tercero — Revocación del número de identificación fiscal por falta de constitución de la garantía — Derechos fundamentales — Derecho a la propiedad y libertad de empresa — Principio de proporcionalidad — Proporcionalidad en sentido estricto — Derecho a la tutela judicial efectiva»

I.      Introducción

1.        El presente procedimiento prejudicial pone una vez más de manifiesto cuán difícil resulta para los Estados miembros, en la normativa del IVA, lograr un adecuado equilibrio entre una recaudación efectiva del impuesto y las situaciones jurídicas de los sujetos pasivos. Por un lado, un sistema de recaudación indirecta del impuesto en todas las fases de la operación, con concesión simultánea de una deducción del impuesto soportado, se presta de forma particular a los abusos. Además, el Estado miembro soporta cierto riesgo de insolvencia de los sujetos pasivos cuando incurren en retrasos en el pago de deudas tributarias, mientras que los destinatarios de sus prestaciones pueden seguir reclamando una deducción del impuesto soportado. Por otro lado, ello permite a los Estados miembros obtener una entrada constante de recursos, reducir los costes de recaudación de la intervención de los particulares como recaudadores del impuesto, aplicar un control estricto respecto a otros tipos de impuestos y, en conjunto, realizar un esfuerzo recaudatorio relativamente menor.

2.        En la actualidad, algunos Estados miembros se decantan por aprovecharse de las ventajas del actual sistema del IVA, al tiempo que trasladan al sujeto pasivo los riesgos inherentes al sistema. Por ello, no sorprende que las remisiones prejudiciales en materia de IVA afecten cada vez más al alcance de los derechos fundamentales del sujeto pasivo. En el caso de autos, Hungría exige a una empresa una garantía adicional si uno de los miembros de su personal de alta dirección trabajó en el mismo puesto en otra empresa en los cinco años anteriores y esta otra sociedad tenía deudas tributarias por importe superior a 2 500 euros y fue posteriormente disuelta. El importe de la garantía por las eventuales deudas tributarias propias de una sociedad queda vinculado al importe de las deudas fiscales de la otra sociedad. Esta decisión ha de impugnarse dentro de un plazo de ocho días. De otro modo, la garantía debe aportarse aun cuando el alto directivo sea despedido poco después. Si no se constituye la garantía, se procederá a la revocación del número de identificación fiscal, lo que equivale a una prohibición de actividad.

3.        Es evidente que con ello se pretende impedir que las mismas personas constituyan de forma repetida nuevas sociedades con las que acumulan retrasos en el pago de las deudas tributarias y luego las liquiden, con la consiguiente pérdida de parte de los ingresos fiscales. Por otro lado, es probable que esta normativa comprenda también a las empresas que no mantienen ningún vínculo estrecho con la sociedad liquidada. Además, tampoco parece exigir que el alto directivo haya sido el causante del retraso en el pago de las deudas tributarias de su anterior empleador. Por consiguiente, habrá de examinarse con detalle la proporcionalidad de esta normativa a la vista de las injerencias en los derechos fundamentales de las personas interesadas que aquella apareja.

II.    Marco jurídico

A.      Derecho de la Unión

4.        El marco jurídico de la Unión se desprende de los artículos 16, 17, 47 y 52, apartado 1, de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta») y de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»). (2)

5.        El artículo 273 de la Directiva del IVA prevé las posibilidades de los Estados miembros de luchar contra el fraude fiscal, etc.:

«Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.

[…]»

B.      Derecho húngaro

6.        En Derecho húngaro, resultan pertinentes los artículos 19, 24, 26, 28 y 246 de la Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. (Ley CL de 2017, de Procedimiento General Tributario; en lo sucesivo, «Ley de Procedimiento General Tributario»).

7.        De conformidad con las citadas disposiciones de la Ley de Procedimiento General Tributario, se impondrá una garantía de deudas tributarias tras la asignación del número de identificación fiscal en el supuesto de que un alto directivo del sujeto pasivo haya ocupado anteriormente el mismo cargo en otro sujeto pasivo que, en los cinco años anteriores al día en que se haya presentado la solicitud de asignación del número de identificación fiscal, se haya disuelto, sin sucesor, con una deuda tributaria superior a un millón de forintos (2 500 euros aproximadamente). Contra la resolución mediante la cual se haya impuesto la citada garantía podrá interponerse recurso en los ocho días siguientes a la notificación de dicha resolución. Este recurso no tendrá efecto suspensivo respecto a la constitución de la citada garantía.

8.        También dentro de un plazo de ocho días, el alto directivo podrá solicitar la dispensa de la constitución de la garantía si —por cuanto observó Hungría en la vista oral— se cumplen tres condiciones. En primer lugar, el impago de las deudas tributarias debe haberse originado por impagos de los clientes; en segundo lugar, dichos impagos deben corresponder al importe de la deuda tributaria o superarlo y, en tercer lugar, el alto directivo debe haber actuado con diligencia. Deberá resolverse sobre esta solicitud en un plazo de 30 días. Por cuanto ha señalado Hungría en la vista oral, esta solicitud de dispensa tampoco tiene efecto suspensivo respecto de la reclamación de constitución de la garantía frente al sujeto pasivo. Si esta solicitud ha sido desestimada y no se ha depositado entretanto la garantía, se procederá a la revocación del número de identificación fiscal. También deberá constituirse la garantía de deudas tributarias aunque el alto directivo de que se trate abandone la empresa una vez que ha adquirido firmeza la decisión, pero antes de la expiración del plazo de aportación de la garantía, de modo que se elimina el motivo por el que se impuso esta.

9.        Según la información proporcionada por Hungría en la vista, el importe de la garantía de deudas tributarias futuras propias se corresponde con el importe de la deuda tributaria pendiente del sujeto pasivo en el que el alto directivo ocupaba anteriormente el mismo cargo, y puede constituirse mediante un pago único o mediante la presentación de un aval bancario. El plazo es de 30 días contados a partir de la notificación de la decisión sobre la obligación de constituir la garantía. Según la información proporcionada por Hungría en la vista, este importe se reembolsa una vez transcurridos doce meses. En caso de incumplimiento de este plazo, no se admitirá ninguna solicitud de reapertura del plazo. Si el sujeto pasivo no constituye la garantía en el plazo prescrito, la autoridad tributaria ordenará que se revoque su número de identificación fiscal.

10.      En el contexto de las normas que regulan el procedimiento de registro a efectos impositivos, la Ley de Procedimiento General Tributario establece que la autoridad tributaria denegará la asignación del número de identificación fiscal en el supuesto de que un alto directivo del sujeto pasivo ocupe el mismo cargo en otro sujeto pasivo que, en el momento en que se presente la solicitud de asignación del número de identificación fiscal, tenga una deuda tributaria superior a cinco millones de forintos (12 500 euros aproximadamente). En tal caso, la autoridad tributaria requerirá al sujeto pasivo para que, en el plazo de cuarenta y cinco días desde la notificación del requerimiento, subsane los impedimentos para la asignación del número de identificación fiscal. Si el sujeto pasivo no atiende este requerimiento, la autoridad tributaria ordenará que se revoque su número de identificación fiscal.

11.      De conformidad con los artículos 3:17 y 3:190 de la Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (Ley n.º V de 2013 del Código Civil; en lo sucesivo, «Código Civil»), los socios deberán ser convocados a la junta general de la sociedad, al tiempo que se les comunicará el orden del día. Habrán de transcurrir cuando menos quince días entre el envío de la convocatoria y la celebración de la junta general.

III. Hechos y procedimiento prejudicial

12.      Mediante resolución de 19 de diciembre de 2019, la Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Észak-budapesti Adó‑ és Vámigazgatósága (Dirección de Hacienda y Aduanas de Budapest-Norte, perteneciente a la Administración nacional de Hacienda y Aduanas, Hungría; en lo sucesivo, «autoridad tributaria») impuso a la sociedad MAX7 Design Kft., demandante en el procedimiento principal (en lo sucesivo, «demandante»), la obligación de constituir una garantía por importe de 1 930 979 forintos (HUF) (4 900 euros aproximadamente). El motivo de la imposición de tal garantía era que uno de los altos directivos de la demandante había sido alto directivo, entre el 14 de febrero y el 2 de junio de 2017, de otra sociedad en liquidación que se había disuelto con una deuda tributaria de la misma cuantía que la garantía impuesta.

13.      La autoridad tributaria envió a la demandante y al alto directivo de que se trata la resolución mediante la cual había impuesto la citada garantía. Fue dicho alto directivo quien recibió esta resolución en los dos casos. La fecha de recepción fue el 21 de diciembre de 2019. La garantía de deudas tributarias debería haberse constituido en un plazo de treinta días a partir de la recepción, esto es, a más tardar el 20 de enero de 2020. El recurso contra la resolución debería haberse interpuesto en el plazo de ocho días a partir de la notificación. Dado que no ocurrió tal cosa, la resolución adquirió firmeza el 31 de diciembre de 2019.

14.      El 7 de enero de 2020, los socios de la demandante destituyeron a dicho alto directivo y designaron a otro en su lugar. Como con ello se había eliminado el motivo de que se hubiese impuesto la garantía, la demandante no constituyó la citada garantía.

15.      No obstante, tras el 20 de enero de 2020, la autoridad tributaria ordenó la revocación del número de identificación fiscal de la demandante y de su número de identificación a efectos del IVA, alegando que la demandante no había constituido la referida garantía en el plazo señalado. La demandante interpuso una reclamación en vía administrativa contra dicha resolución. La demandada en el procedimiento principal, la Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Dirección de Recursos de la Administración nacional de Hacienda y Aduanas; en lo sucesivo, «demandada»), confirmó la citada resolución.

16.      La demandante interpuso recurso contra esta resolución. Sostiene que, de conformidad con el Derecho húngaro, si una sociedad que está obligada a constituir una garantía tributaria no lo hace, no queda dispensada de las consecuencias jurídicas que resultan de ello, ni siquiera en el supuesto de que, habiendo adquirido firmeza la resolución mediante la que se impuso dicha garantía, pero dentro del plazo previsto para la constitución de esta, se elimine el motivo por el cual la citada garantía le fue impuesta. Por tanto, según la demandante, la normativa nacional aplicable en el presente asunto limita de forma desproporcionada la libertad de empresa.

17.      La demandada subraya que la resolución impugnada no ordenaba a la demandante a eliminar el motivo por el que se había impuesto la garantía del pago de tributos, sino a constituir dicha garantía. Contra esta resolución cabía interponer recurso, pero la demandante no hizo uso de tal posibilidad, de manera que el objeto del procedimiento principal ya no es la legalidad de la citada resolución, sino la legalidad de la resolución que ordenó la revocación del número de identificación fiscal.

18.      El Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital, Hungría), competente para conocer del recurso, suspendió el procedimiento y ha planteó el Tribunal de Justicia, mediante el procedimiento prejudicial contemplado en el artículo 267 TFUE, las tres cuestiones siguientes:

1.      A la luz del artículo 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido y del principio de proporcionalidad mencionado en el artículo 52, apartado 1, de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, ¿es conforme con la libertad de empresa reconocida en el artículo 16 de la Carta la normativa de un Estado miembro que establece que el número de identificación fiscal de una sociedad, o su número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido, puede ser revocado como consecuencia de no haber constituido la garantía de deudas tributarias impuesta a esa sociedad también en el supuesto de que los socios no tengan directamente conocimiento de la imposición a la sociedad de dicha garantía ni del hecho de que es la pertenencia, actual o pasada, de un alto directivo de la sociedad a otra persona jurídica con una deuda tributaria que todavía no ha sido saldada o de su condición, actual o pasada, de directivo de dicha persona jurídica la que motivó la imposición a la sociedad de dicha garantía?

2.      A la luz del criterio de necesidad del artículo 273 de la Directiva 2006/112 y del principio de proporcionalidad mencionado en el artículo 52, apartado 1, de la Carta, ¿es conforme con la libertad de empresa reconocida en el artículo 16 de la Carta y con el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 47 de la Carta la normativa de un Estado miembro que establece que el número de identificación fiscal de una sociedad, o su número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido, puede ser revocado como consecuencia de no haber constituido la garantía de deudas tributarias impuesta a esa sociedad también en el supuesto de que el plazo mínimo requerido por las disposiciones generales de la normativa del Estado miembro relativas a la convocatoria en debida forma del órgano decisorio de la sociedad no permita que el referido órgano destituya, antes de que la resolución de la autoridad tributaria mediante la cual se impuso la citada garantía adquiera firmeza, al alto directivo en quien concurra el impedimento que motivó la imposición de tal garantía y, por tanto, que elimine dicho impedimento dentro del plazo que haría que se extinguiese la obligación de constituir la garantía, lo que permitiría evitar la revocación del número de identificación fiscal?

3.      ¿Es conforme con la libertad de empresa consagrada en el artículo 16 de la Carta, con la posibilidad de limitar esta en caso necesario según el artículo 273 de la Directiva 2006/112, y proporcionada con arreglo al artículo 52, apartado 1, de la Carta y con el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 47 de esta, la normativa de un Estado miembro que prescribe en términos imperativos, sin dejar margen de apreciación a los órganos encargados de la aplicación del Derecho, que

a)      la circunstancia de que la sociedad, en cuanto sujeto pasivo, una vez que haya adquirido firmeza la resolución mediante la que se impuso la garantía de deudas tributarias, haya eliminado el impedimento que motivó la imposición de tal garantía no tiene efectos sobre la obligación de constituir la garantía y, por tanto, sobre la posibilidad de revocación del número de identificación fiscal, ni siquiera en el supuesto de que dicho impedimento haya sido eliminado después de que haya adquirido firmeza la resolución de imposición de la garantía, pero dentro del plazo previsto para constituir la citada garantía?

b)      en caso de que no se haya constituido la garantía de deudas tributarias, la sociedad, en cuanto sujeto pasivo, una vez que haya expirado el plazo previsto para constituir dicha garantía, no puede evitar las consecuencias jurídicas de la revocación de su número de identificación fiscal ni siquiera en el supuesto de que haya eliminado el impedimento que motivó la imposición de tal garantía después de que haya adquirido firmeza la resolución mediante la que se impuso esta, pero dentro del plazo previsto para constituirla?

19.      En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia, solamente Hungría y la Comisión Europea presentaron observaciones escritas y participaron en la vista oral de 29 de junio de 2023.

IV.    Apreciación jurídica

A.      Sobre las cuestiones prejudiciales y el desarrollo de la investigación

20.      Las tres cuestiones prejudiciales suscitan la cuestión del alcance de la facultad discrecional, conferida a los Estados miembros en el artículo 273 de la Directiva del IVA, para establecer otras obligaciones a cargo de los sujetos pasivos para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude.

21.      Ello presupone, en primer lugar, que la obligación de constituir una garantía adicional por el importe de deudas tributarias de terceros esté comprendida en el artículo 273 de la Directiva del IVA (a este respecto, véase la sección B). A continuación, habrá de examinarse, por un lado, si los derechos fundamentales del sujeto pasivo derivados de la Carta (en particular, el derecho a la libertad de empresa contemplado en el artículo 16 de la Carta, pero también el derecho a la propiedad consagrado en el artículo 17 de la Carta) restringen esta facultad discrecional (véase a este respecto la sección C), cuando un sujeto pasivo está obligado a constituir una garantía por las deudas tributarias de otro sujeto pasivo —al que, posiblemente, no conocerá en modo alguno—. Por otro lado, habrá de examinarse si los denominados derechos fundamentales relativos al acceso a la justicia (en particular, el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 47 de la Carta) restringen en el caso de autos dicha facultad discrecional cuando, al carecer el recurso de efecto suspensivo, no es posible eludir el requerimiento de la garantía, y tampoco basta con eliminar el motivo por el que nació la obligación de constituir la garantía antes de la expiración del plazo (véase a este respecto la sección D). Tanto Hungría como la Comisión consideran que la restricción de los derechos fundamentales del sujeto pasivo que se da en este caso es proporcionada.

B.      Artículo 273 de la Directiva del IVA y constitución de una garantía adicional por la cuantía de las deudas del IVA de terceros, so pena de revocación del número de identificación fiscal

22.      En primer lugar, ha de elucidarse si el artículo 273 de la Directiva del IVA permite a los Estados miembros, si concurren determinadas circunstancias (contratación de un alto directivo que ha estado empleado anteriormente en otra sociedad que, en el momento de su disolución, tenía aún pendiente el pago de deudas tributarias), obligar al sujeto pasivo a constituir una garantía adicional y revocar el número de identificación fiscal de este último si no cumple esta obligación.

1.      Sobre la relevancia del número de identificación fiscal en la normativa del IVA

23.      Esto exige un examen detallado de la relevancia del número de identificación fiscal en la normativa del IVA. El artículo 213 de la Directiva del IVA dispone que los sujetos pasivos deberán declarar el comienzo de su actividad como tales sujetos pasivos. Con arreglo al artículo 214 de la Directiva del IVA, los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para que casi todos los sujetos pasivos sean identificados con un número individual. Este número es necesario, por ejemplo, para recibir entregas intracomunitarias exentas o bien para emitir una factura a otra empresa de conformidad con el artículo 226 de la Directiva del IVA (véanse los puntos 3 y 4) y también para acreditar ante sus clientes su propia condición de sujeto pasivo. (3) En consecuencia, un Estado miembro no puede no puede denegar a un sujeto pasivo la atribución de un número individual sin motivo legítimo. (4)

24.      En la normativa del IVA, la revocación del número de identificación fiscal de una empresa en funcionamiento se equipara a una prohibición de hecho de la actividad. Probablemente por ello, el Tribunal de Justicia ya ha aclarado en reiteradas ocasiones que tal medida no es posible sin más en la normativa del IVA. En la medida en que, por ejemplo, la revocación del número de identificación fiscal del sujeto pasivo conlleva la pérdida de su derecho a deducir el IVA soportado, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, tal sanción parece desproporcionada si no se ha demostrado fraude alguno ni perjuicios a la Hacienda del Estado. (5) En el caso de autos, a la demandante no se le puede imputar ni fraude ni perjuicio alguno a la Hacienda del Estado.

25.      En el presente asunto, de la petición de decisión prejudicial se desprende que se ha revocado el número de identificación fiscal de la demandante. En Hungría, ello da lugar incluso a la pérdida de la personalidad jurídica, por lo que el tribunal del registro ha prohibido ya a la demandante continuar con su actividad y ha ordenado la apertura de un procedimiento de liquidación forzosa.

26.      Como conclusión provisional, puede afirmarse, por tanto, que el número de identificación a efectos del IVA reviste una importancia especial. Por ello, la Directiva del IVA prevé también una obligación de los Estados miembros de asignar este número a todo sujeto pasivo. En cambio, la Directiva del IVA no contiene una norma en virtud de la cual pueda privarse a un sujeto pasivo activo de este número. Resulta igualmente ajena a la Directiva del IVA una sanción en virtud de la cual se procede a la baja en el censo de un sujeto pasivo por no constituir una garantía adicional. Ello es especialmente cierto en los casos en que —como ocurre en el caso de autos— la demandante era un sujeto pasivo «ordinario» en el sentido del artículo 9 de la Directiva del IVA que hasta entonces no había cometido ningún fraude del IVA

2.      ¿Establece la normativa del IVA una obligación de constituir una garantía?

27.      La Directiva del IVA tampoco prevé que un sujeto pasivo, tras iniciar su actividad económica, deba constituir una garantía adicional si desea conservar su número de identificación fiscal. No obstante, de conformidad con el artículo 273 de la Directiva del IVA, los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude.

28.      En el presente asunto, la normativa húngara establece, entre otras cosas, que se constituirá una garantía especial por las deudas tributarias propias, cuando un alto directivo, en los cinco años anteriores, haya estado empleado como alto directivo en la empresa de otro sujeto pasivo que no ha pagado sus impuestos en una cuantía aproximada de al menos 2 500 euros y ha sido disuelta, por lo que ha desaparecido su deuda tributaria. La cuantía de la garantía está vinculada a la deuda tributaria no pagada de ese otro sujeto pasivo. A efectos de que se ordene la constitución de la garantía, parece irrelevante que el sujeto pasivo afectado y el sujeto pasivo extinguido tengan vínculo alguno entre sí. Basta con que el alto directivo sea el mismo. También parece irrelevante, a efectos de la constitución de la garantía, que el alto directivo fuera el responsable del impago del impuesto.

29.      Según las observaciones formuladas por Hungría en la vista, se pretende tener en cuenta la circunstancia de que en Hungría se constituyen a menudo sujetos pasivos (normalmente como sociedades) que luego desaparecen sin haber pagado las deudas tributarias y, a continuación, se constituyen de nuevo en una forma similar. Estas constituciones societarias en cadena en detrimento de los acreedores y de la Hacienda Pública pueden causar un perjuicio considerable y ser igualmente utilizadas para cometer fraude fiscal. Ahora bien, si es tal el objetivo de la normativa, me parece dudoso —contrariamente al criterio de la Comisión— que el artículo 273 de la Directiva del IVA permita en el presente asunto que se constituya tal garantía adicional.

30.      Por un lado, el artículo 273 de la Directiva del IVA no es una disposición que permita a los Estados miembros establecer a su voluntad excepciones a la Directiva del IVA. Una disposición de Derecho nacional —como afirma el Tribunal de Justicia— (6) solo puede considerarse compatible con el artículo 273 de la Directiva del IVA si respeta, entre otras, las demás disposiciones de esta Directiva. Por ello, si bien la Directiva prescribe imperativamente que se asigne un número de identificación fiscal, el artículo 273 permite establecer otras modalidades —en ocasiones el Tribunal de Justicia habla también de formalidades—, (7) pero no denegar o revocar el número de identificación. Además, el artículo 273 permite que se establezcan nuevas obligaciones únicamente para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude.

31.      Como ya ha aclarado el Tribunal de Justicia, el mero pago con retraso del IVA (es decir, la falta de pago a su vencimiento) no puede, per se, equipararse a un fraude. (8) Por ello, la normativa húngara prevendrá el fraude, a lo sumo, si la antigua sociedad no pagó el impuesto de forma premeditada y posteriormente fue declarada en situación de insolvencia, para luego reanudar su actividad con una nueva sociedad constituida por las mismas personas. Ello presupone que exista un vínculo entre estas dos sociedades al nivel de los socios; por tanto, el fundador de la primera sociedad tendría que ser el fundador de la segunda para poder afirmar que existe un riesgo de que la segunda sociedad incurra en fraude. No parece en absoluto que tal sea el caso en el presente asunto. En el procedimiento prejudicial no existe indicio alguno de que haya un vínculo entre el anterior empleador del alto directivo y la demandante. Sin tal vínculo, la constitución de la garantía tampoco podrá evitar el fraude fiscal, a falta de indicios del mismo en el caso de autos, y no quedará cubierta por el artículo 273.

32.      Ello distingue de modo determinante a la presente normativa —a diferencia de lo que sostiene la Comisión— de la normativa examinada en el asunto BB construct. Dicha normativa permitía entonces exigir a un nuevo sujeto pasivo la constitución de una garantía vinculada a deudas tributarias anteriores de otra sociedad con la que el alto directivo o el socio de BB construct mantenía un vínculo personal o patrimonial. (9) Lo decisivo en tal asunto fue la existencia de un vínculo entre dos sujetos pasivos. (10) Tal vínculo no se da aquí.

33.      La constitución de la garantía no asegura en el caso de autos la correcta recaudación (11) del IVA en el sentido del artículo 273 de la Directiva del IVA. En efecto, la constitución de una garantía adicional por las deudas tributarias propias no hace que la recaudación del impuesto sea más correcta. Simplemente, se reduce el riesgo de pérdida de ingresos para el Estado. Ahora bien, el riesgo de pérdida de ingresos existe siempre (incluso en el caso de los impuestos directos) y, en cuanto tal, no tiene nada que ver con la correcta recaudación del impuesto. Una correcta recaudación es algo distinto de una recaudación completa.

34.      La Directiva del IVA ya reduce el riesgo de pérdida de ingresos para el Estado por medio de su técnica de recaudación fraccionada del impuesto en cada fase de la operación, de modo que en la cadena de operaciones se perderá una parte de los ingresos fiscales cuando se ha declarado la insolvencia de uno de los empresarios. De esta manera, la Directiva del IVA contempla un riesgo residual de pérdida de ingresos, sin que por ello se vea afectada la correcta recaudación del impuesto. Por tanto, la reducción del riesgo general de insolvencia de un acreedor fiscal (en el caso de autos, Hungría) tampoco queda comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 273 de la Directiva del IVA.

35.      Ello se pone también de manifiesto en la aplicación de la norma controvertida al caso de autos. Hasta la contratación del alto directivo, parece que no se suscitaron dificultades en la correcta recaudación del impuesto de la demandante. La constitución de la garantía adicional tampoco puede subsanar o asegurar que no se den dificultades en el cálculo correcto, la liquidación correcta o la reclamación correcta del impuesto adeudado por la demandante. Así se pone claramente de manifiesto a la vista de la circunstancia de que la cuantía de la garantía depende únicamente de la cuantía de las deudas tributarias pendientes de otro sujeto pasivo. Ahora bien, si este sujeto pasivo B no tiene ninguna relación o ningún vínculo especial con el sujeto pasivo A sobre el que recae la obligación de garantía, no parece lógico que la correcta recaudación del IVA de A tenga que depender de las deudas tributarias pendientes de B.

36.      Por tanto, para que concurra el supuesto del artículo 273 de la Directiva del IVA respecto a la constitución de una garantía adicional, como en el caso de autos, deberá existir un vínculo societario entre los dos sujetos pasivos. (12) El hecho de que estos sean los empleadores sucesivos del alto directivo bastará, a lo sumo, si al mismo tiempo existe o ha existido un vínculo adicional entre ellos. Sin tal vínculo adicional, el artículo 273 no permite que se constituya una garantía adicional por deudas tributarias de terceros aún pendientes. En el caso de autos no se advierte la existencia de tal vínculo adicional.

C.      Límites al margen de apreciación derivados de los derechos fundamentales del sujeto pasivo

37.      Aun suponiendo que el artículo 273 de la Directiva del IVA pudiera constituir el fundamento jurídico de esta garantía adicional, su alcance no sería ilimitado.

38.      Ciertamente, el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 273 de la Directiva del IVA, aparte de los límites que fija, no precisa ni los requisitos ni las obligaciones que los Estados miembros pueden establecer y les confiere, por tanto, un margen de apreciación en cuanto a los medios para garantizar que el IVA se perciba íntegramente en su territorio y para luchar contra el fraude. (13) Ahora bien, los Estados miembros están obligados a ejercer esta competencia en observancia del Derecho de la Unión, y por tanto también de los derechos fundamentales de la Unión, (14) y de los principios generales de este Derecho, incluido, pues, el principio de proporcionalidad. (15)

1.      Los derechos fundamentales y sus restricciones

39.      La obligación de constituir una garantía pecuniaria adicional para poder seguir desarrollando la actividad económica —como se ha señalado en el punto 26 de las presentes conclusiones— podría constituir una injerencia tanto en los derechos fundamentales del sujeto pasivo afectado derivados del artículo 16 como en el artículo 17 de la Carta. Dado que el artículo 16 de la Carta está redactado en términos impersonales y que el artículo 17 habla de la «persona», las personas jurídicas como la demandante quedan igualmente comprendidas en el ámbito de aplicación ratione personae de estos derechos fundamentales. (16)

40.      El artículo 17, apartado 1, de la Carta protege todos los derechos con un valor patrimonial que atribuyen, en función del ordenamiento jurídico de que se trate, una posición jurídica adquirida que permite que el titular de tales derechos los ejercite autónomamente y en su beneficio. (17) El dinero disponible constituye una posición jurídica de valor patrimonial de tal clase. Aun cuando la privación de ese dinero no sea definitiva —la garantía se reembolsa una vez transcurridos doce meses—, ya no puede disponerse de él durante doce meses. Por consiguiente, se da una injerencia en el artículo 17 de la Carta.

41.      La protección conferida por el artículo 16 de la Carta implica la libertad para ejercer una actividad económica o mercantil, la libertad contractual y la libre competencia. (18) La constitución de una garantía pecuniaria en virtud de una actividad económica, cuyo incumplimiento da lugar a la revocación del número de identificación fiscal y, en consecuencia, al cese de la actividad económica, constituye también una injerencia del artículo 16 de la Carta.

42.      Sin embargo, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la libertad de empresa no constituye una prerrogativa absoluta. Puede estar sometida a un amplio abanico de intervenciones del poder público que establezcan limitaciones al ejercicio de la actividad económica en aras del interés general. (19) Lo mismo cabe afirmar respecto al derecho a la propiedad, pues el uso de los bienes podrá regularse mediante por ley en la medida en que resulte necesario para el interés general (artículo 17, apartado 1, tercera frase, de la Carta).

2.      Sobre la limitación de la posibilidad de establecer restricciones: el principio de proporcionalidad

43.      Ahora bien, a su vez, las injerencias restrictivas están sujetas a límites derivados del artículo 52, apartado 1, de la Carta, de los cuales el principio de proporcionalidad es el más importante en este caso.

44.      De conformidad con el principio de proporcionalidad, las injerencias en los derechos fundamentales solo están justificadas cuando persiguen un fin legítimo, sean adecuadas para fomentar dicho fin y también sean necesarias (esto es, no existe un medio menos gravoso igualmente idóneo). Por último, además de la idoneidad y de la necesidad, habrá de examinarse también la proporcionalidad en sentido estricto, (20) es decir, habrá de verificar si puede considerarse que la constitución de la garantía es proporcional, dada la relación entre los fines y los medios.

a)      Objetivo legítimo de la normativa y su idoneidad

45.      Si el objetivo ha de consistir únicamente en la prevención del fraude, ello constituiría ya un objetivo legítimo, pero la normativa aplicable en el presente asunto resulta manifiestamente inadecuada y tampoco es necesaria. No se percibe en modo alguno que en el presente asunto se dé alguna forma de colaboración en un fraude fiscal. Al no exigirse un vínculo societario (que también puede ser de carácter indirecto), quedarán comprendidos los sujetos pasivos que no tengan vínculo propio alguno con el sujeto pasivo que haya causado la pérdida de ingresos fiscales. Gravar a estos con la constitución de una garantía resulta inadecuado para prevenir supuestos fraudes fiscales no constatados. A tal respecto, la constitución de una garantía en caso de concurrir un vínculo societario concreto entre el nuevo y el antiguo empleador sería un medio cuando menos igualmente adecuado, pero menos gravoso, para prevenir el fraude cometido mediante las constituciones de sociedades en cadena.

46.      La conclusión podría ser distinta si el objetivo real no fuera la prevención del fraude, sino la reducción del riesgo de pérdida de ingresos fiscales por el acreedor del impuesto en caso de insolvencia de las empresas. Ciertamente, a la vista del principio de igualdad de trato de los acreedores, cabría dudar que este privilegio de la Hacienda Pública acreedora, establecido por ley, sea realmente un objetivo legítimo. Por otro lado, los impuestos sirven para financiar los servicios públicos, de modo que, habida cuenta del margen con que cuenta el legislador para definir objetivos legítimos, los servicios públicos pueden constituir tales objetivos. La constitución de una garantía adicional resulta también adecuada para reducir el riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado en la cuantía correspondiente.

b)      ¿No existe un medio menos gravoso igualmente adecuado (criterio de la necesidad)?

47.      Es posible que no existan medios menos gravosos igualmente adecuados a tal fin, pero esto resulta dudoso en el caso de autos. En efecto, la constitución de la garantía en cuestión por las futuras deudas tributarias del sujeto pasivo está asociada al perjuicio fiscal que haya causado un tercero. Ahora bien, un medio menos gravoso e igualmente adecuado para reducir el riesgo de pérdida de ingresos fiscales existente respecto al sujeto pasivo sería vincular la cuantía de la garantía al perjuicio fiscal o, en su caso, al riesgo de tal perjuicio que él mismo haya causado en el pasado o que se causará con el nuevo empleador. A fin de cuentas, la garantía asegura únicamente sus deudas tributarias, y, por tanto, su riesgo de pérdida de ingresos fiscales.

48.      En relación con la no asignación de un número de identificación fiscal, (21) el Tribunal de Justicia ya ha declarado expresamente que va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto no atribuir un número de identificación a efectos del IVA a un sujeto pasivo por la única razón de que su administrador es socio de otra sociedad incursa en un procedimiento de insolvencia, sin evaluar, no obstante, si existe riesgo para garantizar la correcta recaudación del IVA o riesgo de fraude. Lo mismo cabrá afirmar a fortiori, a mi juicio, respecto a la constitución de una garantía vinculada a las deudas tributarias de un tercero.

49.      De igual modo, el Tribunal de Justicia ya ha declarado en este contexto que se prohíbe a un Estado miembro denegar la atribución de un número de identificación fiscal por el mero hecho de que el titular de las acciones del sujeto pasivo haya obtenido con anterioridad en varias ocasiones ese número para sociedades que nunca ejercieron realmente una actividad económica y cuyas acciones fueron cedidas inmediatamente después de la atribución del citado número, cuando la Administración tributaria de que se trate no ha demostrado, a la vista de elementos objetivos, que haya indicios fundados que permitan sospechar que el número de identificación del IVA atribuido se ha utilizado probablemente de modo fraudulento. (22) En el citado asunto, parece que la medida menos gravosa era basarse en el riesgo concreto ligado a un comportamiento perjudicial del sujeto pasivo.

50.      Asimismo, la atribución del riesgo de pérdida de ingresos fiscales, que haya aumentado posiblemente en virtud de la actuación del alto directivo, constituiría un medio menos gravoso e igualmente adecuado. Ello presupone que el alto directivo haya causado tal pérdida de ingresos fiscales. Ahora bien, dicha posibilidad no se contempla en la normativa húngara. La constitución de la garantía es completamente independiente de ello. Como se puso de manifiesto en la vista, solo el alto directivo (y no el sujeto pasivo) tiene la posibilidad de presentar una solicitud de dispensa si el perjuicio fiscal producido por su anterior empleador «no era evitable». Por consiguiente, se ordena la constitución de la garantía sobre la base de la presunción de que el alto directivo tuvo algo que ver con las deudas tributarias impagadas. Al parecer, el sujeto pasivo no puede refutar esta presunción por sí solo.

51.      Aun cuando se atribuyera tal riesgo en abstracto, una evaluación concreta del riesgo —basada en las operaciones y las deudas tributarias del propio sujeto pasivo (y no en las de un tercero)— constituiría un medio menos lesivo e igualmente adecuado. Así, el Tribunal de Justicia exige, cuando se imponen sanciones al sujeto pasivo, que el importe de estas pueda adaptarse en función de las circunstancias concretas del asunto para poder ser consideradas como necesarias. (23)

52.      Ahora bien, en el presente asunto se invocan las deudas tributarias pendientes de un tercero (del anterior empleador del alto directivo), sin que quede claro qué tienen que ver estas deudas con el riesgo de pérdida de ingresos fiscales frente al sujeto pasivo (el actual empleador). Por ejemplo, si el actual empleador es una pequeña empresa con un volumen de negocio anual de 100 000 euros y el alto directivo procede de una gran empresa con una facturación anual de 100 millones de euros, que, por ejemplo, tuvo que ser declarada en situación de insolvencia como consecuencia de la pandemia del COVID, de modo que el Estado húngaro (junto con otros acreedores) debió asumir una pérdida de ingresos fiscales de, por ejemplo, 2 millones de euros, el problema se pone de manifiesto con todo su rigor.

53.      En efecto, si he entendido correctamente la normativa húngara, ello da lugar a la fijación de una garantía de 2 millones de euros a cargo del nuevo empleador. En el caso de una empresa con un volumen de negocio anual de 100 000 euros, me resulta difícil poder aceptar que exista un riesgo de pérdida de ingresos fiscales de 2 millones de euros. Tal garantía no guarda proporción alguna con el riesgo que se pretende asegurar; en este sentido ya se han expresado el Tribunal de Justicia y, en su momento, también la Comisión. (24) También en la sentencia BB Construct, que la Comisión toma como principal referencia, el Tribunal de Justicia ha subrayado la circunstancia de que el importe de la garantía habrá de guardar relación con el riesgo de impago en el futuro y con el importe de las deudas tributarias anteriores. (25) Sin embargo, esto no es lo que ocurre en el caso de autos.

54.      Además, tomar en consideración la circunstancia de si, en caso de vencimiento (expiración del plazo de constitución) de la garantía, el riesgo abstracto que transmite el nuevo alto directivo sigue existiendo (pues sigue siendo alto directivo) sería un medio menos gravoso e igualmente adecuado para la fijación de la garantía plenamente desligada de tal circunstancia y de las graves consecuencias jurídicas. La existencia de tal opción menos lesiva viene acreditada por las normas húngaras relativas al primer registro a efectos impositivos. Según la petición de decisión prejudicial, los graves impedimentos que supondrían en tal caso la constitución de una garantía pueden salvarse en el plazo de 45 días (el plazo de constitución de la garantía es de 30 días). En el caso de autos, el sujeto pasivo solo cuenta con ocho días. Por tanto, tomar como referencia el vencimiento también permitiría que pudieran cumplirse los plazos de convocatoria a la junta general de socios, que conforme al Derecho de sociedades húngaro ascienden a 15 días.

c)      Con carácter subsidiario, ¿es proporcional la normativa?

55.      Además, es dudoso que la constitución de la garantía adicional sea proporcionada. Será adecuada si la garantía no causa desventajas que no guarden proporción con los objetivos perseguidos. (26) Ello supone, a fin de cuentas, una ponderación valorativa de bienes jurídicos.

56.      En un lado se encuentra el interés de Hungría en dar prioridad a los acreedores con el fin de garantizar los ingresos fiscales. En el otro lado se encuentran los derechos fundamentales del sujeto pasivo. A este se le detraen recursos económicos en una cuantía correspondiente a las deudas fiscales pendientes de otro sujeto pasivo. Aun cuando esta privación no es definitiva —la garantía depositada se reembolsa una vez transcurridos doce meses—, no dispondrá de la correspondiente liquidez durante doce meses. Si no resulta posible obtener tal liquidez, se corre el riesgo de que la privación del número de identificación fiscal suponga una «prohibición de ejercer la actividad», aunque concurran los requisitos materiales para la obtención del número de identificación fiscal (esto es, la condición de sujeto pasivo). Esta prohibición de ejercer la actividad puede afectar a la propia existencia del sujeto pasivo, como pone de manifiesto el presente asunto. Entretanto, de resultas de la revocación del número de identificación fiscal, que, al parecer, da lugar en Hungría a la pérdida de la personalidad jurídica, se ha ordenado la apertura de un procedimiento de liquidación forzosa contra la demandante.

57.      Así pues, la injerencia en los derechos fundamentales de la demandante es muy profunda. Por contra, el interés en dar prioridad a los acreedores de Hungría para garantizar los ingresos fiscales reviste una importancia, a lo sumo, escasa (véase a este respecto ya el punto 45 anterior). Aún más escasa será si la prioridad concedida a los acreedores no persigue proteger frente a un riesgo concreto de pérdida de ingresos fiscales del sujeto pasivo, sino únicamente contra un riesgo en abstracto de un tercero, causado eventualmente por un empleado de este. A mi juicio, Hungría no puede alegar un interés digno de protección en conceder tal prioridad cuando, tras la expiración del plazo de constitución de la garantía, ya no existe la fuente de riesgo, pues el alto directivo ha sido despedido. Es evidente que una garantía así configurada no guardaría proporción alguna con el objetivo perseguido.

58.      La jurisprudencia del Tribunal de Justicia confirma esta conclusión. (27) Este ya ha declarado, en relación con una responsabilidad adicional, que las medidas nacionales que originan de facto un sistema de responsabilidad solidaria objetiva van más allá de lo necesario para preservar los derechos de la Hacienda Pública. Una responsabilidad adicional por las deudas fiscales de un tercero y una garantía adicional en la cuantía de las deudas fiscales de un tercero durante un período de doce meses son a tal respecto —a diferencia de lo que sostiene la Comisión— de todo punto comparables. En ambos casos, la carga propia dependerá de los actos de un tercero, en los que el sujeto pasivo no ha tenido influencia alguna. En el caso de constitución de una garantía, la carga se prolonga incluso durante al menos doce meses, mientras que, en tanto no se produce el supuesto que genera la responsabilidad, no es seguro si se producirá tal carga.

59.      Según el Tribunal de Justicia, imputar la responsabilidad del pago del IVA a una persona que no sea el deudor del impuesto, sin permitirle liberarse de esta responsabilidad aportando la prueba de que es totalmente ajena a los actos de dicho deudor, debe, por consiguiente, considerarse incompatible con el principio de proporcionalidad. En efecto, resultaría claramente desproporcionado imputar, con carácter incondicional, a dicha persona la pérdida de ingresos fiscales causada por actos de un tercero responsable, en los que ella no tiene influencia alguna. (28)

60.      No cabe afirmar otra cosa respecto de la obligación de constituir una garantía adicional (so pena de la revocación del número de identificación fiscal). En el presente asunto, se impone a la demandante una carga económica adicional cuya cuantía está vinculada a la deuda tributaria de otra persona, sin que se permita a la demandante liberarse de esta garantía aportando la prueba de que es totalmente ajena a las deudas fiscales pendientes del tercero. También en el caso de autos resultaría claramente desproporcionado imputar —temporalmente—, con carácter incondicional, a dicha persona la pérdida de ingresos fiscales causada por actos de un tercero responsable, en los que ella no ha tenido influencia alguna.

61.      Con independencia de la cuestión de si el artículo 273 de la Directiva del IVA permite efectivamente conceder prioridad como acreedor al Estado miembro mediante la constitución de una garantía adicional, la normativa adoptada por Hungría en la materia vulnera los derechos fundamentales derivados de los artículos 16 y 17 de la Carta, ya que reviste un carácter desproporcionado.

D.      Límites al margen de apreciación derivados de los derechos fundamentales relativos al acceso a la justicia

62.      Dudas similares se suscitan en relación con el derecho a la tutela judicial efectiva, consagrado en el artículo 47 de la Carta. Los Estados miembros también deben tener en cuenta este derecho fundamental al imponer otras obligaciones con arreglo al artículo 273 de la Directiva del IVA.

63.      El artículo 47 de la Carta emplea el término de «personas», incluyendo así también a personas jurídicas como la demandante. (29) De conformidad con el artículo 47, apartado 1, de la Carta, toda persona cuyos derechos y libertades garantizados por el Derecho de la Unión hayan sido violados tiene derecho a la tutela judicial efectiva respetando las condiciones establecidas en dicho artículo.

64.      A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente plantea el problema de que la resolución no fue notificada a los socios, sino al alto directivo de la sociedad. La respuesta a si ello es o no suficiente dependerá únicamente de si el alto directivo también está facultado para recibir resoluciones, lo cual, por ejemplo, en el caso de un alto directivo en cuanto representante legal de una sociedad, probablemente habría que contestar afirmativamente. En última instancia, este es un extremo que solo puede resolver el órgano jurisdiccional nacional.

1.      Exclusión de las objeciones propias del destinatario de la obligación de garantía

65.      En el presente asunto, el principal problema que se suscita radica más bien en que el sujeto pasivo puede impugnar la fijación de la garantía dentro de un plazo de ocho días (lo cual es un plazo muy breve), pero esta impugnación no tiene carácter suspensivo. Tampoco parece que mediante esta impugnación puedan alegarse argumentos relativos al nexo causal entre el perjuicio fiscal y el alto directivo. Es evidente que solo el propio alto directivo puede impugnar en cuanto al fondo la imposición de la garantía, presentando una solicitud de dispensa de la garantía. Ahora bien, en la vista oral, Hungría confirmó que esta solicitud tampoco tenía efecto suspensivo, de modo que la garantía debía constituirse en un plazo de 30 días.

66.      De este modo —como ya constató el Abogado General Bobek hace años en relación con otra normativa, también húngara—, (30) el sujeto pasivo quedaría nadando entre dos aguas. En el caso de autos, el recurso habría sido admisible, pero infundado. Concurría el supuesto para ordenar la constitución de la garantía adicional. Posiblemente, no se ha interpuesto recurso por tal razón. El sujeto pasivo tampoco puede impugnar con éxito la revocación del número de identificación fiscal, pues dicha medida solo exige que no se haya constituido en plazo la garantía.

67.      La efectividad del control judicial garantizado por este artículo no solo exige que el órgano jurisdiccional que lleve a cabo el control de la legalidad de una resolución por la que se aplica el Derecho de la Unión pueda comprobar si las pruebas en que se basó esa resolución no se obtuvieron y utilizaron violando los derechos garantizados por ese Derecho, y en especial por la Carta. (31) A mi juicio, también exige que el destinatario (en el caso de autos, la demandante) de una decisión gravosa (la obligación de constituir una garantía) pueda formular objeciones en cuanto al fondo contra la misma y por derecho propio. Dado que, en el presente asunto, ello no fue posible, se ha producido una vulneración del artículo 47 de la Carta que no parece tener justificación alguna.

2.      Posibilidad de una tutela judicial efectiva antes de la ejecutividad de la resolución

68.      Cabe preguntarse, por otra parte, si el sistema de tutela judicial establecido por Hungría garantiza que pueda interponerse un recurso efectivo ante un órgano jurisdiccional al amparo del artículo 47 de la Carta.

69.      Si he entendido correctamente la situación jurídica en Hungría, expuesta con más detalle en la vista oral, aun cuando el sujeto pasivo (y no solo el alto directivo) hubiera podido formular objeciones en cuanto al fondo, la Administración tributaria tendría un total de 23 días (ocho en primera instancia y 15 en la segunda) para pronunciarse sobre la impugnación de la obligación de constituir la garantía. Si el recurso se interpusiera en el octavo día de ese breve plazo de impugnación, habría que constituir ya la garantía antes de que la autoridad se pronunciase sobre el recurso. En consecuencia, no parece que en este sistema húngaro se haya previsto en modo alguno la posibilidad de interponer un recurso judicial contra la decisión administrativa antes del vencimiento del plazo para aportar la garantía.

70.      Ciertamente, existe la posibilidad de impugnar en vía judicial la ulterior revocación del número de identificación fiscal. Esto es lo que ha ocurrido en el presente asunto. No obstante, en este procedimiento no parece tampoco que puedan formularse alegaciones sobre la responsabilidad del alto directivo nuevamente contratado por los perjuicios fiscales en la cuantía de la garantía fijada. Aparentemente, tampoco existe posibilidad alguna de obtener una suspensión de la ejecución de la garantía, o una decisión que atribuya efecto suspensivo al recurso interpuesto.

71.      De ser efectivamente así —lo cual deberá examinar el órgano jurisdiccional remitente—, el modo en que Hungría ha configurado la tutela judicial frente a la imposición y la ejecución de la garantía también constituye una violación del principio de tutela judicial efectiva, consagrado en el artículo 47 de la Carta. La propia demandante no tenía posibilidad alguna de obtener una tutela judicial efectiva frente a la imposición de la garantía antes de que esta fuera exigible y de que se revocase, a continuación, su número de identificación fiscal. Tampoco puede hablarse de ningún motivo que justifique dicha restricción.

V.      Conclusión

72.      Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales del Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital, Hungría) del modo siguiente:

«1.      El artículo 273 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en relación con los artículos 16 y 17 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (Carta), debe interpretarse en el sentido de que se opone a un requerimiento por el que se exige la constitución de una garantía que cubra el importe de las deudas fiscales impagadas de otro sujeto pasivo, tal como está configurado en este caso.

2.      El artículo 47 de la Carta debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa con arreglo a la cual no puede impugnarse en cuanto al fondo el propio requerimiento por el que se exige la constitución de una garantía que cubra el importe de las deudas fiscales impagadas de otro sujeto pasivo. También se opone a una normativa con arreglo a la cual no tienen efecto suspensivo ninguna de las vías de recurso posibles contra el mencionado requerimiento de garantía, de suerte que el plazo para dar cumplimiento a este expira ya antes de que las autoridades se hayan pronunciado sobre dicho recurso y antes incluso de que hubiera sido posible obtener una tutela judicial efectiva contra el mencionado requerimiento.»

1      Lengua original: alemán.

2      Directiva del Consejo de 28 de noviembre de 2006 (DO 2006, L 347, p. 1), en la versión aplicable al año en cuestión (2019), modificada a este respecto por última vez por la Directiva (UE) 2018/2057 del Consejo, de 20 de diciembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en lo que respecta a la aplicación temporal de un mecanismo generalizado de inversión del sujeto pasivo a los suministros de bienes y las prestaciones de servicios por encima de un umbral determinado (DO 2018, L 329, p. 3).

3      Esto último resulta necesario de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia puesto que el destinatario, por ejemplo, debe acreditar su derecho a la deducción, lo cual, a su vez, de conformidad con el artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA, exige que la prestación haya sido realizada por otro sujeto pasivo [véase, más recientemente, la sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910), apartado 41].

4      Sentencias de 18 de noviembre de 2021, Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936), apartado 41, y de 14 de marzo de 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168), apartado 23.

5      Auto de 3 de junio de 2022, Megatherm‑Csillaghegy (C‑188/21, EU:C:2022:444), apartado 52, que remite a la sentencia de 12 de julio de 2012; EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458), apartado 70.

6      Sentencia de 9 de septiembre de 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Adquisiciones intracomunitarias de gasóleo) (C‑855/19, EU:C:2021:714), apartado 36.

7      Sentencia de 3 de julio de 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558), apartados 40 y 41.

8      Sentencia de 12 de julio de 2012, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458), apartado 74.

9      Sentencia de 26 de octubre de 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820), apartado 6.

10      Sentencia de 26 de octubre de 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820), apartados 22 y 45.

11      La Directiva habla en la versión lingüística francesa de «exacte perception» y en la versión inglesa de «correct collection».

12      En este sentido, véase ya la sentencia de 26 de octubre de 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820), apartados 22 y 45.

13      Sentencias de 13 de octubre de 2022, Director na Direktsia «Obzhalvane i nachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788), apartado 69; de 9 de septiembre de 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Adquisiciones intracomunitarias de gasóleo) (C‑855/19, EU:C:2021:714), apartado 35, y de 17 de mayo de 2018, Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321), apartado 38.

14      Así lo afirman expresamente las sentencias de 21 de diciembre de 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035), apartado 72, y de 4 de mayo de 2023, MV — 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371), apartado 34.

15      Sentencias de 13 de octubre de 2022, Director na Direktsia «Obzhalvane i nachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788), apartado 72; de 9 de septiembre de 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Adquisiciones intracomunitarias de gasóleo) (C‑855/19, EU:C:2021:714), apartado 35; de 28 de febrero de 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124), apartado 33, y de 15 de abril de 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287), apartado 26.

16      En este sentido, véase ya la sentencia de 22 de diciembre de 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811), apartados 38 y ss.

17      Sentencias de 21 de mayo de 2019, Comisión/Hungría (Usufructos sobre terrenos agrícolas) (C‑235/17, EU:C:2019:432), y de 22 de enero de 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28), apartado 34.

18      Sentencias de 26 de octubre de 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820), apartado 35, y de 22 de enero de 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28), apartado 42.

19      Sentencias de 21 de diciembre de 2021, Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035), apartado 81; de 26 de octubre de 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820), apartado 36, y de 22 de enero de 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28), apartados 45 y 46.

20      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos PrivatBank y otros (C‑78/21, EU:C:2022:738), punto 88, y G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382), punto 112.

21      Sentencia de 18 de noviembre de 2021, Promexor Traed (C‑358/20, EU:C:2021:936), apartado 42.

22      Sentencia de 14 de marzo de 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168), fallo.

23      Sentencias de 4 de mayo de 2023, MV — 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371), apartados 58, 59 y 63, y de 15 de abril de 2021, Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287), apartados 28 y ss., y 34 y ss.

24      Véase la sentencia de 10 de julio de 2008, Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395), apartados 30 y 31.

25      Sentencia de 26 de octubre de 2017, BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820), apartado 28.

26      En este sentido, sentencia de 28 de febrero de 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124), apartado 34.

27      Sentencias de 13 de octubre de 2022, Director na Direktsia «Obzhalvane i nachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788), apartado 74, y de 21 de octubre de 2022, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871), apartado 24.

28      Sentencias de 13 de octubre de 2022, Director na Direktsia «Obzhalvane i nachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788), apartado 74, y de 21 de diciembre de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871), apartado 24.

29      Sentencia de 22 de diciembre de 2010, DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811), apartados 40 y 59.

30      Conclusiones del Abogado General Bobek presentadas en el asunto Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:462), punto 43.

31      Sentencia de 17 de diciembre de 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), apartados 86 y 87.