1.

En estos procedimientos prejudiciales, se podría pensar en un pasaje del Aprendiz de brujo de Johann Wolfgang von Goethe: «Señor, ¡La necesidad es grande! Los espíritus que convoqué, ahora no me puedo deshacer de ellos». Este procedimiento prejudicial pone de manifiesto, una vez más, las incertidumbres y los problemas que surgen cuando la legislación en materia de IVA se entiende en un sentido menos clásico y se genera una jurisprudencia orientada a la lucha contra el fraude y las prácticas abusivas.

2.

Según dicha línea jurisprudencial, la Autoridad tributaria debe estar facultada o incluso obligada, en particular, a denegar a un sujeto pasivo del IVA el derecho a deducir si sabía o debería haber sabido que una operación anterior o posterior a él en una cadena de servicios formaba parte de un fraude del IVA. ( 2 ) Para empezar, el hecho de sancionar el fraude a través de la legislación tributaria, al margen del Derecho penal previsto al efecto, plantea cuestiones en relación con los derechos (fundamentales) de los contribuyentes. Esto es así con mayor razón ( 3 ) si para ello basta que el sujeto pasivo supiera o debería haber sabido que su cocontratante posiblemente no ingresaría el IVA devengado. Por un lado, la mera posibilidad de no pagar un impuesto no constituye un fraude fiscal y, por otro, hace prácticamente imposible las transacciones con empresas en dificultades financieras (es decir, las que están en situación de insolvencia o van a estarlo próximamente).

3.

A una empresa que, con el fin de que su deudor pueda liquidar parte de las elevadas deudas que ha contraído con ella, compra a dicho deudor ciertos bienes cabría reprocharle que debería haber sabido que este último posiblemente no ingresaría (o no podría ingresar) el IVA correspondiente a la venta de los referidos bienes. En Lituania, esto parece haberse convertido en una práctica habitual de la Autoridad tributaria. Allí, la compra de bienes a una empresa en dificultades financieras se califica de abuso de derecho y, por tanto, se deniega la deducción.

4.

En este contexto, el Tribunal de Justicia tiene la oportunidad de señalar los límites de su «jurisprudencia sobre el fraude fiscal».

5.

El marco jurídico del Derecho de la Unión viene determinado por la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»). ( 4 )

6.

El artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA regula el alcance material del derecho a deducir:

«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

7.

El artículo 199, apartado 1, letra g), de la Directiva del IVA permite a los Estados miembros trasladar la obligación tributaria al destinatario de la prestación:

«1.   Los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones:

8.

Por otro lado, el artículo 273 de la Directiva del IVA prevé las posibles medidas de los Estados miembros para luchar contra la evasión fiscal en particular:

«Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera. […]»

9.

El artículo 58, apartado 1, punto 1, de la Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Ley del impuesto sobre el valor añadido de la República de Lituania) (en su versión resultante de la Ley n.o IX-751, de 5 de marzo de 2020) dispone lo siguiente:

«El sujeto pasivo identificado a efectos del IVA podrá deducir el IVA soportado o el IVA a la importación devengado por los bienes o servicios adquiridos o importados toda vez que dichos bienes o servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones siguientes: […] entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA. […]»

10.

El artículo 719, apartado 1, del Lietuvos Respublikos Civilinio proceso kodeksas (Código de Enjuiciamiento Civil de la República de Lituania) (en su versión modificada por la Ley n.o XII-889, de 15 de mayo de 2014) tiene el siguiente tenor:

«Si se declara desierta una subasta por no concurrir ningún postor […], la propiedad se adjudicará al solicitante de la ejecución por su precio de salida en la subasta».

11.

Mediante un contrato de crédito de 21 de septiembre de 2007, Medicinos bankas UAB (en lo sucesivo, «banco») concedió un préstamo a Sostinės būstai UAB (en lo sucesivo, «vendedor») para realizar actividades de promoción inmobiliaria. Con el fin de garantizar el debido cumplimiento del contrato, el vendedor constituyó una hipoteca a favor del banco sobre un terreno situado en la ciudad de Vilna (Lituania), en el que existe un edificio en construcción.

12.

Mediante un acuerdo de cesión de créditos de 27 de noviembre de 2015, la sociedad UAB HA.EN. (en lo sucesivo, «demandante») adquirió del banco, a título oneroso, todos los créditos financieros derivados del contrato de crédito, así como todos los derechos constituidos en garantía del cumplimiento de las obligaciones, incluida la hipoteca contractual mencionada. Al celebrar dicho acuerdo, la demandante confirmó, en particular, que estaba al tanto de la situación económica, financiera y jurídica del vendedor y sabía que este era insolvente y se hallaba sometido a actuaciones judiciales.

13.

Por orden de un agente judicial de 23 de mayo de 2016, se anunció la venta en pública subasta de una parte de los bienes inmuebles del vendedor, pero ningún comprador mostró interés por dichos inmuebles. Al quedar desierta la subasta, se ofreció a la demandante la posibilidad de adjudicarse esos bienes del vendedor (en lo sucesivo, «bienes inmuebles»), liquidándose con ello parte de los créditos pendientes. Al Tribunal de Justicia no le consta si la operación se realizó por el importe neto (es decir, el valor sin IVA) o por el importe bruto (es decir, IVA incluido). La demandante ejerció su derecho y se adjudicó los bienes.

14.

A tal efecto, el 21 de julio de 2016 se otorgó al solicitante de la ejecución un título de transmisión de propiedad, en concepto del cual el agente judicial transmitió a la demandante los bienes inmuebles por un valor de 5468000 euros.

15.

El 5 de agosto de 2016, el vendedor emitió una factura de IVA en la que indicaba que los bienes inmuebles se habían transmitido por importe de 4519008,26 euros y un IVA de 948991,74 euros. La demandante anotó la factura con IVA en su contabilidad y dedujo el IVA que figuraba en ella en su declaración del IVA correspondiente a noviembre de 2016. También el vendedor anotó la factura con IVA en su contabilidad y declaró el IVA repercutido indicado en la factura en su declaración del IVA correspondiente al mes de agosto de 2016, pero sin ingresarlo en el Tesoro público. El 1 de octubre de 2016 se procedió a la apertura del procedimiento de insolvencia del vendedor.

16.

El 20 de diciembre de 2016, la demandante solicitó ante la Valstybinė mokesčių inspekcija (Inspección Tributaria del Estado; en lo sucesivo, «Autoridad tributaria») la devolución del importe del IVA pagado que excedía del IVA soportado declarado como deducible. Tras someter a la demandante a actuaciones de comprobación, la Autoridad tributaria consideró que esta —en la medida en que ejerció sus derechos para la adquisición de los bienes inmuebles pese a que sabía o debería haber sabido que el vendedor no pagaría el IVA por dicha operación— actuó de mala fe e incurrió en abuso de derecho y, por lo tanto, no tenía derecho a deducir el IVA. Por esta razón, mediante resolución de 12 de julio de 2017, se denegó a la demandante el derecho a deducir el importe de IVA de 948980 euros, se le exigió el pago de intereses de demora por importe de 38148,46 euros y se le impuso una sanción de 284694 euros.

17.

La demandante presentó una reclamación contra esta resolución ante la Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Comisión para la resolución de litigios en materia fiscal del Gobierno de la República de Lituania; en lo sucesivo, «Comisión para la resolución de litigios en materia fiscal»), que anuló, mediante resolución de 22 de enero de 2018, la anterior resolución de la Autoridad tributaria en cuanto a los intereses de demora exigidos y la multa que se le impuso, y confirmó la resolución impugnada en cuanto a que la demandante había incurrido en abuso de derecho.

18.

La demandante interpuso recurso contra esta última parte de la resolución de la Comisión para la resolución de litigios en materia fiscal ante el Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunal Regional de lo Contencioso-Administrativo de Vilna, Lituania), que lo desestimó por infundado mediante sentencia de 14 de noviembre de 2018.

19.

Mediante auto de 13 de mayo de 2020, el Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Lituania) estimó parcialmente el recurso interpuesto por la demandante, señalando, en particular, que procedía que el tribunal de primera instancia apreciara si en el presente asunto concurrían los requisitos y los indicios que caracterizan el abuso de derecho.

20.

El Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunal Regional de lo Contencioso-Administrativo de Vilna), tras revisar la controversia fiscal, declaró, mediante sentencia de 3 de septiembre de 2020, que la demandante había incurrido en abuso de derecho, de modo que la Autoridad tributaria podía legítimamente negarse a reconocer su derecho a deducir el IVA soportado. La demandante recurrió de nuevo esta resolución ante el Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo). Este Tribunal suspendió el procedimiento y remitió la siguiente cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 267 TFUE:

«¿Debe interpretarse la Directiva [del IVA], en relación con el principio de neutralidad fiscal, en el sentido de que se opone a una práctica de las autoridades nacionales en virtud de la cual se deniega a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado cuando este, al adquirir unos bienes inmuebles, sabía (o debería haber sabido) que el transmitente, debido a su situación de insolvencia, no ingresaría (o no podría ingresar) el IVA en el Tesoro público?»

21.

En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia, han presentado observaciones escritas la demandante, Lituania, la República Checa y la Comisión Europea. Con arreglo al artículo 76, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, el Tribunal de Justicia prescindió de celebrar vista oral.

22.

La cuestión planteada se refiere esencialmente al tratamiento de las prestaciones realizadas por un sujeto pasivo que tiene dificultades de pago. En este caso concreto, se plantea respecto de la denegación de la deducción del impuesto soportado por el destinatario (artículo 168 de la Directiva del IVA).

23.

El tratamiento del IVA en las operaciones entre empresas, en las que una de ellas se encuentra en dificultades de pago, parece ser generalmente problemático para las administraciones tributarias. Estas dificultades también se dan en las operaciones con un destinatario que tiene dificultades de pago. Tal situación ya ha sido objeto de varias sentencias del Tribunal de Justicia, que deberán considerarse en primer lugar con el fin de lograr una solución coherente (véase la sección B).

24.

A continuación, se examinará si la «jurisprudencia sobre el fraude fiscal» del Tribunal de Justicia, en la que se basa esencialmente la República Checa, realmente es de aplicación en el presente caso (sección C) o si —como sostiene Lituania— debe suponerse un comportamiento abusivo por parte del destinatario (sección D). Por último, es posible que se deniegue la deducción sobre la base del artículo 273 de la Directiva del IVA (sección E).

25.

Hay que distinguir entre la anterior cuestión y la relativa a si se cumplen los requisitos para la deducción con arreglo al artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA cuando no se paga todo el valor de la prestación recibida, sino que se computa en su totalidad para liquidar deudas existentes del proveedor frente al destinatario. Aunque el órgano jurisdiccional remitente no plantee explícitamente esta cuestión, la concurrencia de los requisitos del derecho a deducción es una condición necesaria para pensar siquiera en denegar dicho derecho. Por tanto, la respuesta a esta cuestión previa es útil lógicamente para la resolución del litigio en el procedimiento principal (sección F).

26.

Desde un punto de vista material, el IVA, como impuesto general sobre el consumo, no pretende gravar a la empresa proveedora, sino la capacidad económica del consumidor, que se plasma en su adquisición de activos para obtener una prestación consumible. ( 5 ) Esto queda especialmente claro en la disposición del artículo 73 de la Directiva del IVA, según la cual, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio (es decir, el proveedor) «obtenga o vaya a obtener».

27.

En este sentido, el Tribunal de Justicia ( 6 ) ha declarado expresamente en varias ocasiones que «la base imponible del IVA que deben percibir las autoridades fiscales no puede ser superior a la contraprestación efectivamente pagada por el consumidor final y que sirvió de base para el cálculo del IVA que grava en definitiva a dicho consumidor».

28.

La Directiva del IVA parte de la base de que, cuando el destinatario incurre en impago debido a su insolvencia, los correspondientes ingresos fiscales de un impuesto indirecto sobre el consumo, que de otro modo se habrían originado en el momento del pago del precio, también desaparecen. Por lo tanto, el Tesoro público asume en este caso el riesgo de insolvencia del sujeto pasivo del impuesto. El Tribunal de Justicia ya lo ha aclarado expresamente para el caso de la insolvencia del destinatario. ( 7 )

29.

La cuestión que se plantea en el presente caso es si rige el mismo principio cuando no es el destinatario sino el proveedor el que tiene dificultades de pago. Como sujeto pasivo, este también es solo un mero auxiliar del Estado en la recaudación de impuestos. En definitiva, la cuestión que debe resolverse aquí es si es el Estado o el sujeto pasivo cocontratante de otro sujeto pasivo el responsable de los impagos derivados de la insolvencia. Sin embargo, en este caso, la cuestión no se plantea en el ámbito de la deuda tributaria, sino en el de la deducción de acuerdo con el artículo 168 de la Directiva del IVA, cuyo objetivo es aliviar a las empresas del gravamen del IVA. Por tanto, a efectos de la respuesta que deba darse, hay que tener en cuenta, además, el principio de neutralidad del IVA.

30.

El principio de neutralidad es un principio fundamental ( 8 ) del IVA. Implica, en particular, que la empresa, como recaudadora de impuestos por cuenta del Estado, debe quedar liberada totalmente de la carga del IVA, ( 9 ) siempre que la propia actividad empresarial consista en operaciones sujetas al impuesto. ( 10 )

31.

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la cuestión de si se ha ingresado o no en el Tesoro público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trate no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA, ( 11 ) si el destinatario debía soportar el impuesto.

32.

En consecuencia, el derecho a deducir del destinatario se mantiene, en principio, aunque el proveedor no utilice el importe recibido para pagar su deuda del IVA y, debido a la falta de activos, el Tesoro público no pueda cobrar esta deuda tributaria.

33.

Puede llegarse, sin embargo, a una conclusión diferente si cabe la posibilidad de invocar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la lucha contra el fraude en materia de IVA, tal y como propugna la República Checa. En efecto, como recuerda constantemente el Tribunal de Justicia, la lucha contra la evasión fiscal, la elusión y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva del IVA. ( 12 )

34.

A efectos de la lucha contra la evasión fiscal, no es necesario —a diferencia ( 13 ) de la lucha contra las prácticas abusivas (sección D)— que sea el propio sujeto pasivo el que evada el impuesto. ( 14 ) En efecto, es suficiente con que supiera o debiera haber sabido ( 15 ) que participaba en una operación integrada en un fraude de IVA. En ese caso, a efectos de la Directiva del IVA, se considerará que ha participado en dicho fraude. ( 16 ) Esto obliga a los Estados miembros a denegar al sujeto pasivo el derecho a la deducción del IVA soportado (si, como en este caso, se trata del destinatario). ( 17 )

35.

Sin embargo, como también afirma la Comisión, esta situación (la participación en una operación que forma parte de un fraude de IVA) no se da en el presente caso. El mero retraso o impago del IVA declarado no puede considerarse evasión fiscal o fraude del IVA en el sentido de la jurisprudencia mencionada.

36.

En efecto, como ya declaró la Gran Sala del Tribunal de Justicia en el asunto Scialdone, hay que distinguir entre el mero impago y la falta declaración del IVA por parte del sujeto pasivo. ( 18 ) A este respecto, el hecho de que el IVA ya declarado no sea abonado en los plazos previstos por la ley no confiere una ventaja al sujeto pasivo, ya que sigue debiendo el impuesto. Por tanto —prosigue el Tribunal de Justicia— ( 19 ) estos casos de impago del IVA que ya han sido objeto de declaración no son tan graves como los casos de fraude del IVA.

37.

Por consiguiente, tampoco existe fraude fiscal si un sujeto pasivo con dificultades financieras, como en el presente caso, vende bienes para saldar sus deudas y declara el IVA devengado en el proceso, pero posteriormente no lo abona o no lo abona en su totalidad. Por tanto, no puede recriminarse a la demandante que sabía o debería haber sabido que estaba implicada en un fraude del IVA.

38.

En este contexto, se plantea la cuestión de si se puede acusar a la demandante de haber cometido un abuso de derecho. El abuso podría consistir en el hecho de que la demandante ha adquirido la propiedad de un inmueble en el marco de una ejecución forzosa, a pesar de saber que la vendedora tenía dificultades de pago y, por tanto, posiblemente no estaría en condiciones de abonar la totalidad de la deuda tributaria resultante.

39.

Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para que exista un abuso de derecho deben darse dos condiciones. En primer lugar, las operaciones en cuestión deben dar lugar a una ventaja fiscal cuya obtención sea contraria al objetivo perseguido por la Directiva del IVA y, en segundo lugar, debe poder deducirse de una serie de indicios objetivos que las operaciones en cuestión están destinadas única o esencialmente ( 20 ) a obtener dicha ventaja fiscal. ( 21 )

40.

En el presente asunto, solo podría generarse una «ventaja» si la demandante se deduce un IVA soportado siendo el vendedor insolvente el deudor del impuesto. De acuerdo con el propio tenor de la Directiva del IVA, no está claro que se trate en este caso de una ventaja fiscal contraria al objetivo que se persigue con dicha Directiva, como resulta, en particular, del artículo 199, apartado 1, letra g), de la Directiva del IVA, que permite a los Estados miembros establecer un traslado de la obligación tributaria al destinatario en caso de un procedimiento obligatorio de liquidación de bienes inmuebles. En efecto, de esta decisión legislativa cabe extraer tres conclusiones.

41.

En primer lugar, a diferencia de la Autoridad tributaria de Lituania, el legislador de la Unión no considera abuso de derecho la adquisición de bienes de una empresa cuyos activos son subastados forzosamente (es decir, de una empresa con dificultades económicas). De lo contrario, el legislador de la Unión no habría ofrecido a los Estados miembros la posibilidad de establecer el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

42.

En segundo lugar, el legislador de la Unión ha reconocido el problema de que el Tesoro público tiene dificultades para liquidar y recaudar la deuda tributaria de un sujeto pasivo contra el que se ha abierto un procedimiento obligatorio de liquidación. Esta es la razón por la que se ha previsto el mecanismo facultativo de la inversión del sujeto pasivo. No existe ninguna laguna legal que implique un especial riesgo de impago para el Tesoro público.

43.

En tercer lugar, el legislador de la Unión ha previsto la posibilidad de una inversión del sujeto pasivo únicamente en el caso de procedimientos obligatorios de liquidación de bienes inmuebles. A sensu contrario, se deduce que, para otros bienes adquiridos en un procedimiento obligatorio de liquidación, se aplica la normativa general (obligación tributaria del proveedor). Pues bien, si el legislador de la Unión considera que el deudor en un procedimiento obligatorio de liquidación sigue siendo el sujeto pasivo, la adquisición de bienes de una empresa en el marco de dicho procedimiento (generalmente dicha empresa se hallará en suspensión de pagos) difícilmente podrá constituir un abuso de derecho, como subraya también la Comisión.

44.

Lo mismo sucede si el adquirente de bienes en el marco de un procedimiento obligatorio de liquidación sabe positivamente que el deudor en dicho procedimiento (es decir, el proveedor) está tan sobreendeudado que es posible que no pueda saldar su deuda tributaria. La presunción de un abuso de derecho en tal situación sería contraria a la voluntad del legislador de la Unión.

45.

Las recientes consideraciones formuladas por el Tribunal de Justicia en el asunto ALTI ( 22 ) no significan ningún cambio en este sentido. El Tribunal de Justicia afirmó en la motivación de su decisión que una «parte contratante, respecto de la que se considera que, por efecto de su participación voluntaria en un abuso en materia de IVA, está de acuerdo desde el principio con la intención ilegal de ese deudor de no pagar el citado impuesto, debe responder de los efectos ligados al retraso del pago de este, del que, en parte, es responsable».

46.

Sin embargo, por un lado, esto «solamente» se refería a la cuestión del alcance de la responsabilidad en virtud del artículo 205 de la Directiva del IVA, que no se discute aquí. Por otro lado, en el caso de una empresa con dificultades de pago, difícilmente se puede hablar de una «intención ilegal […] de no pagar el impuesto». Tampoco se puede suponer un «abuso en materia de IVA» si solo se realizan operaciones jurídicas con operadores económicos en dificultades de pago, especialmente si la adquisición, como en el presente caso, tiene lugar en el marco o como conclusión de un procedimiento obligatorio de liquidación organizado por el Estado.

47.

Si se fundaran en la conclusión del Tribunal de Justicia en el caso ALTI, el sentido y la finalidad del procedimiento obligatorio de liquidación quedarían reducidos al absurdo. La realización de los activos de un deudor empresarial en liquidación de facto solo sería posible a favor de particulares (y empresas que no realicen operaciones con derecho a deducción), ya que a estos no se les podría denegar la deducción. Esto restringiría considerablemente el círculo de potenciales adquirentes y, por tanto, contravendría la finalidad del procedimiento obligatorio de liquidación, que consiste en lograr la mejor realización posible de los activos para satisfacer así a los acreedores en la medida de lo posible.

48.

Además, para la existencia de una práctica abusiva, el Tribunal de Justicia también exige que se hayan efectuado operaciones puramente formales o artificiales, carentes de toda justificación económica y comercial, con el objetivo esencial de obtener una ventaja indebida. ( 23 ) La aceptación de una oferta prevista en un procedimiento obligatorio de liquidación estatal no es artificial.

49.

La hipótesis de un abuso tampoco depende de las consecuencias legales. Cuando se ha comprobado la existencia de una práctica abusiva en materia de IVA, las operaciones que la conforman deben redefinirse para restablecer la situación que habría existido si no se hubieran producido las operaciones constitutivas de esta práctica abusiva. ( 24 )

50.

En el presente caso, sin embargo, no existe ninguna alternativa que el destinatario hubiera podido evitar mediante la práctica abusiva potencial y que podría servir de referencia. El destinatario no puede abonar únicamente el precio neto e ingresar él mismo el IVA si no es el deudor del impuesto. No cabe reprocharle que, para saldar la deuda, haya adquirido el bien del deudor en lugar de un bien similar de un tercero que posiblemente sí que hubiera podido pagar el impuesto.

51.

Por último, la constatación de una práctica abusiva en el presente caso equivaldría a una prohibición de comerciar con determinadas personas (que no han cometido ninguna infracción), lo que resulta aún más extraño al IVA que la sanción de conductas delictivas o la sanción del conocimiento de conductas delictivas realizadas por otras personas. ( 25 ) Una empresa con dificultades financieras también ejerce una actividad económica (legal) en el sentido del artículo 9 de la Directiva del IVA, de modo que adeudará el IVA y deberá consignar este por separado en una factura (véanse los artículos 220 y 226, punto 10, de dicha Directiva).

52.

Negar el derecho a deducir al destinatario solo porque sabía que su cocontratante se encontraba en dificultades económicas y, por lo tanto, podría no (ser capaz de) abonar la deuda de IVA, impediría a estos sujetos pasivos acceder a una gran parte del mercado y, por tanto, constituiría un obstáculo para el acceso al mismo. Esto es contrario a la idea del principio de neutralidad, que, al igual que toda la normativa en materia de IVA, no distingue entre una empresa con más o menos éxito ni entre una empresa ya establecida y otra en proceso de formación, y tampoco entre una empresa muy endeudada y otra financieramente sólida.

53.

Además, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en cuestión ( 26 ) se desarrolló teniendo en cuenta la especial vulnerabilidad del IVA a las prácticas fraudulentas. En el presente caso, sin embargo, no se trata de dicha especial vulnerabilidad, que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, obliga a las empresas implicadas a ejercer una mayor diligencia. Más bien se trata de determinar quién debe soportar el riesgo de insolvencia (en lo que respecta al IVA) en las operaciones con empresas que presentan dificultades de liquidez.

54.

Este riesgo de insolvencia para el Estado podría ser reducido en cualquier momento por el legislador de la Unión. Hace más de 10 años, ya hubo las correspondientes iniciativas de algunos Estados miembros para pasar a un sistema de imposición directa de las operaciones entre empresas (inversión de la obligación tributaria), pero que no fueron tenidas en cuenta por el legislador de la Unión. ( 27 ) El legislador de la Unión tomó tal decisión deliberadamente, ya que existen buenas razones para el fraccionamiento de la recaudación de impuestos indirectos. En 2008, la Comisión aún afirmaba: «Un sistema generalizado de inversión impositiva sería claramente un concepto nuevo que podría generar consecuencias tanto positivas como negativas». ( 28 ) Al parecer, no se quisieron aceptar esas consecuencias negativas.

55.

Ahora bien, si el legislador de la Unión renuncia a adoptar este tipo de medidas para luchar contra el riesgo de insolvencia, el sujeto pasivo no puede ser acusado de prácticas abusivas por realizar operaciones con empresas en dificultades financieras por el mero hecho de que debería haber sabido (o sabía) que el riesgo de insolvencia existente podría materializarse.

56.

Por otra parte, el legislador de la Unión ha concedido al menos a los Estados miembros la posibilidad del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo. Lituania podría haber hecho uso de la opción prevista en el artículo 199, apartado 1, letra g) de la Directiva del IVA. En este caso, los ingresos tributarios procedentes de la operación inmobiliaria no se habrían perdido y se habría concedido a la demandante sin más el derecho a la deducción.

57.

Por lo tanto, aplicar la jurisprudencia mencionada para calificar de abuso de derecho las operaciones con empresas en dificultades financieras no es, en mi opinión, compatible con la Directiva del IVA.

58.

Ahora bien, aunque el derecho a la deducción no pueda denegarse al no haber incurrido el proveedor en fraude ni el destinatario en abuso de derecho, aún podría el artículo 273 de la Directiva del IVA, en cualquier caso, permitir al Estado miembro (en este caso, Lituania) denegar la deducción.

59.

Este artículo permite medidas para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude. Ya se ha visto que no existe fraude, y tampoco puede garantizar la correcta recaudación del impuesto la práctica nacional descrita. Si, como ocurre en el presente caso, no hay inversión del sujeto pasivo, es el proveedor el deudor del impuesto. Por lo tanto, negar el derecho a deducir al destinatario no garantiza la correcta recaudación del impuesto.

60.

Por otra parte, las medidas basadas en el citado artículo 273 no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar tales objetivos ni cuestionar la neutralidad del IVA. ( 29 ) Pues bien, este sería el caso si el destinatario siguiera siendo el deudor del IVA por el mero hecho de conocer (o haber debido conocer) las dificultades financieras de su cocontratante. En efecto, al fin y al cabo, el destinatario no puede influir en absoluto en la cuestión de si su cocontratante pagará el IVA o si la Autoridad tributaria lo liquidará y recaudará con éxito.

61.

Por lo tanto, es evidente que la Directiva del IVA, a la luz del principio de neutralidad fiscal, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una práctica de las autoridades nacionales en virtud de la cual se deniega a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA si, en el momento de la adquisición del bien inmueble, dicho sujeto pasivo sabía (o debería haber sabido) que el proveedor no ingresaría (o no podría ingresar) el IVA adeudado en el Tesoro público debido a su situación de insolvencia.

62.

No obstante, esto no significa que en el presente caso se cumplan los requisitos para la deducción del IVA con arreglo al artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA. Aunque el órgano jurisdiccional remitente no haya preguntado explícitamente sobre esta cuestión, un examen más detallado podría ayudar a obtener una respuesta útil. En efecto, la concurrencia de los requisitos para la deducción del IVA es una condición lógica que va a determinar la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente en cuanto a la denegación del derecho a deducir. Pues bien, en mi opinión, no está claro si en el presente caso concurren los requisitos para el derecho a deducir de la demandante, como parece suponer el órgano jurisdiccional remitente.

63.

La deducción solo pretende liberar al destinatario del gravamen del IVA. ( 30 ) En principio, la deducción solo permite deducir las cantidades efectivamente pagadas a su respectivo proveedor (o al Tesoro público en el caso de la inversión de la obligación tributaria) en concepto de IVA sobre la operación correspondiente. ( 31 ) En este caso, sin embargo, solo se efectuó una compensación con créditos existentes de la demandante (como destinatario). Se podría considerar que se da un gravamen suficiente de IVA, dado que los créditos se han extinguido en la cantidad correspondiente.

64.

Sin embargo, este planteamiento entra en conflicto con la sistemática de la Directiva del IVA y con la función que cumple el proveedor en la normativa en materia de IVA tal como la ha subrayado el Tribunal de Justicia en su reiterada jurisprudencia. Según esta, el proveedor (en este caso, el vendedor) actúa «como recaudador de impuestos por cuenta del Estado y en interés de la Hacienda Pública». ( 32 )

65.

Si la demandante hubiera pagado al vendedor el precio que se detallaba en la factura (4519008,26 euros más el IVA por importe de 948991,74 euros), entonces el vendedor solo podría haber saldado sus deudas con la demandante por un importe de 4519008,26 euros, sin perjuicio del cumplimiento de su obligación como recaudador de impuestos por cuenta del Estado. El importe de 948991,74 euros lo tendría que haber destinado el vendedor al pago del IVA devengado.

66.

Al mismo resultado se habría llegado si Lituania se hubiera acogido al artículo 199, apartado 1, letra g), de la Directiva del IVA y hubiera previsto la inversión del sujeto pasivo para la demandante. También en este caso, la deuda solo habría podido cancelarse por el importe neto (4519008,26 euros), ya que la demandante habría tenido que destinar el importe de 948991,74 euros al pago del IVA para saldar su propia deuda tributaria.

67.

Por lo tanto, en el marco de la presente operación, el vendedor solo habría liquidado sus deudas con la demandante hasta dicho importe neto. ¿Puede cambiar este resultado el hecho de que la contraprestación acordada se destine inmediatamente a liquidar la deuda del proveedor frente al destinatario?

68.

Creo que no. La forma de recaudar el impuesto —como imposición indirecta, en la que el proveedor es el deudor del impuesto, o bien como imposición directa, con inversión del sujeto pasivo para el destinatario— es solo una cuestión de técnica tributaria. No obsta para nada al hecho de que solo pueda destinarse el importe neto a liquidar la deuda del proveedor frente al destinatario. En ambos casos, el IVA devengado está destinado desde el principio, como subraya acertadamente Lituania, a ser percibido por el Estado. En un sistema de imposición indirecta como este, en última instancia el IVA solo se paga al proveedor a título fiduciario, como recaudador de impuestos por cuenta del Estado.

69.

Si se parte de esta idea de fiducia, únicamente cabe un derecho a deducir de la demandante si esta ha pagado el importe del IVA devengado al proveedor además del importe (neto) destinado a la cancelación de la deuda. Solo en este caso el destinatario soporta el gravamen del IVA. Sin embargo, persistirá su derecho a deducir el impuesto, aunque haya tenido en cuenta o debería haber tenido en cuenta la posibilidad de que el proveedor no destine dicho importe al pago del IVA adeudado, sino, por ejemplo, al pago de otras deudas. En efecto, ni siquiera en este caso se puede denegar al destinatario de la prestación el derecho a deducir el IVA soportado, por cuanto no puede reprochársele haber incurrido en abuso de derecho ni haber tenido conocimiento de un fraude o de una práctica similar.

70.

En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión prejudicial planteada por el Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo de Lituania):