1

Mediante su demanda, la Comisión Europea solicita al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 25 de la Directiva 2006/123/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 12 de diciembre de 2006, relativa a los servicios en el mercado interior (DO 2006, L 376, p. 36), y del artículo 49 TFUE al prohibir el ejercicio conjunto de la actividad de contable y las de corredor, agente de seguros, agente inmobiliario o cualquier actividad bancaria o de servicios financieros y al permitir que las cámaras del Institut professionnel des comptables et fiscalistes agrées (Instituto Profesional de Contables y Fiscalistas Autorizados; en lo sucesivo, «IPCF») prohíban el ejercicio conjunto de la actividad de contable y de cualquier actividad artesanal, agrícola y comercial.

2

Conforme a los considerandos 97 y 101 de la Directiva 2006/123:

[…]

3

El artículo 25 de esta Directiva, bajo el epígrafe «Actividades multidisciplinares», tiene el siguiente tenor:

«1.   Los Estados miembros harán lo necesario para que los prestadores no se vean sujetos a requisitos que les obliguen a ejercer exclusivamente una actividad específica o que limiten el ejercicio conjunto o en asociación de distintas actividades.

No obstante lo dispuesto, los siguientes prestadores podrán verse sujetos a este tipo de requisitos:

2.   En los casos en que las actividades multidisciplinares entre prestadores contemplados en el apartado 1, letras a) y b), estén autorizadas, los Estados miembros harán lo necesario para:

3.   En el informe previsto en el artículo 39, apartado 1, los Estados miembros indicarán los prestadores sujetos a los requisitos contemplados en el apartado 1 del presente artículo, el contenido de dichos requisitos y los motivos por los que consideran que están justificados.»

4

Con arreglo al considerando 10 de la Directiva (UE) 2015/849 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifica el Reglamento (UE) n.o 648/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo, y se derogan la Directiva 2005/60/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y la Directiva 2006/70/CE de la Comisión (DO 2015, L 141, p. 73):

«Los servicios que sean directamente comparables deben ser objeto de idéntico trato si quienes los prestan son profesionales de los contemplados en la presente Directiva. Con el fin de garantizar el respeto de los derechos establecidos por la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (“Carta”), por lo que respecta a los auditores, contables externos y asesores fiscales que en determinados Estados miembros pueden defender o representar a sus clientes en el contexto de una acción judicial o determinar la situación jurídica de sus clientes, la información que aquellos obtengan en el ejercicio de esas funciones no debe estar sujeta a la obligación de comunicación establecida en virtud de la presente Directiva.»

5

El artículo 21 del code de déontologie de l’IPCF (Código Deontológico del IPCF), en la versión aprobada por el arrêté royal du 22 octobre 2013 (Real Decreto de 22 de octubre de 2013; Moniteur belge de 21 de noviembre de 2013, p. 86547; en lo sucesivo, «antiguo Código Deontológico del IPCF»), tenía el siguiente tenor:

«§ 1.   La profesión de contable IPCF externo es incompatible con cualquier actividad artesanal, agrícola o comercial, ya sea ejercida directa o indirectamente, individualmente o en asociación o en sociedad, como trabajador por cuenta propia, en calidad de gerente, administrador, directivo de empresa o socio gestor.

§ 2.   Al margen de las actividades mencionadas en el apartado 3, las [cámaras profesionales del IPCF] podrán, previa solicitud por escrito de un contable IPCF externo, establecer excepciones a dicha norma siempre que no pongan en riesgo la independencia y la imparcialidad del miembro y que esta actividad tenga carácter accesorio. Las cámaras podrán revocar esta decisión en cualquier momento.

Asimismo, el Consejo podrá en todo caso establecer excepciones mediante una directriz general para determinadas actividades del sector artesanal, agrícola o comercial, distintas de las mencionadas en el apartado 3. El Consejo también podrá establecer directrices en virtud de las cuales las incompatibilidades no sean aplicables temporalmente en caso de sucesión. El contable IPCF externo que esté sujeto a las directrices establecidas por el Consejo deberá informar de ello a la cámara por escrito.

§ 3.   Se considerará en todo caso que las siguientes actividades profesionales ponen en riesgo la independencia y la imparcialidad del contable externo: actividad de corredor o de agente de seguros, actividad de agente inmobiliario, salvo la actividad de administrador de fincas, y todas las actividades bancarias y las actividades de servicios financieros para las que sea obligatoria la inscripción ante la Autorité des services et marchés financiers [Autoridad de Servicios Financieros y Mercados (FSMA)].»

6

El artículo 21 del Código Deontológico del IPCF, en la versión adoptada por el arrêté royal du 18 juillet 2017 (Real Decreto de 18 de julio de 2017; Moniteur belge de 14 de agosto de 2017, p. 79692; en lo sucesivo, «nuevo Código Deontológico del IPCF»), establece:

«§ 1.   Sin perjuicio de las actividades mencionadas en el apartado 2, las cámaras autorizarán el ejercicio de actividades multidisciplinares, en calidad de persona física o en calidad de persona jurídica, previa solicitud por escrito de un contable IPCF externo, siempre que no se pongan en riesgo la independencia y la imparcialidad del colegiado.

§ 2.   Se considerará en todo caso que las siguientes actividades profesionales, ya sean ejercidas en calidad de persona física o en calidad de persona jurídica, ponen en riesgo la independencia y la imparcialidad del contable IPCF externo: actividad de corredor o de agente de seguros, actividad de agente inmobiliario, salvo la actividad de administrador de fincas, y todas las actividades bancarias y las actividades de servicios financieros para las que sea obligatoria la inscripción ante la Autoridad de Servicios Financieros y Mercados.»

7

El artículo 458 del code pénal du 8 juin 1867 (Código Penal de 8 de junio de 1867; Moniteur belge de 9 de junio de 1867, p. 3133), en su versión vigente en el momento de los hechos (en lo sucesivo, «Código Penal belga»), establece:

«Los médicos, cirujanos, personal facultativo, farmacéuticos, comadronas y todas las demás personas que por razón de su oficio o ministerio tengan conocimiento de secretos que les hayan sido confiados y los divulgaren, salvo en el supuesto de que hayan sido citados a declarar ante los tribunales como testigos o ante una comisión parlamentaria de investigación o de que la ley les obligue a revelar dichos secretos, serán castigados con la pena de arresto de ocho días a seis meses y multa de 100 a 500 euros.»

8

El 17 de marzo de 2015, la Comisión incoó el procedimiento EU Pilot 7402/15/GROW y solicitó a las autoridades belgas información relativa a la prohibición de que los contables autorizados compaginen su actividad con otras actividades y a los motivos por los que las actividades del sector artesanal, agrícola o comercial podían ser consideradas incompatibles con la profesión de contable.

9

El Reino de Bélgica respondió a las preguntas de la Comisión mediante escrito de 29 de mayo de 2015.

10

Al considerar insuficientes las justificaciones aportadas a las restricciones establecidas en la normativa nacional, la Comisión envió al Reino de Bélgica, el 11 de diciembre de 2015, un escrito de requerimiento en el que afirmaba que el artículo 21 del antiguo Código Deontológico del IPCF no era conforme con el artículo 25 de la Directiva 2006/123 ni con el artículo 49 TFUE.

11

Mediante escritos de 12 de abril y de 6 de julio de 2016, el Reino de Bélgica negó la infracción que se le reprochaba y explicó las razones por las que consideraba que la normativa nacional era conforme con el Derecho de la Unión.

12

El 18 de noviembre de 2016, la Comisión envió un dictamen motivado al Reino de Bélgica, que respondió al mismo el 12 de enero y el 13 de febrero de 2017.

13

Al no considerar satisfactoria la respuesta, la Comisión decidió, el 13 de julio de 2017, interponer un recurso por incumplimiento.

14

El 4 de agosto de 2017, el Reino de Bélgica notificó a la Comisión el nuevo Código Deontológico del IPCF e indicó que lo consideraba conforme con el Derecho de la Unión.

15

Puesto que no comparte la opinión del Reino de Bélgica, la Comisión ha interpuesto el presente recurso.

16

La Comisión alega que la adopción, una vez expirado el plazo fijado en el dictamen motivado, del nuevo Código Deontológico del IPCF no ha suprimido la restricción que figuraba en el artículo 21 del antiguo Código Deontológico del IPCF, por lo que no ha puesto fin a la infracción imputada. En efecto, a juicio de esa institución, no solo el artículo 21, apartado 2, del nuevo Código Deontológico del IPCF es idéntico al artículo 21, apartado 3, del antiguo Código Deontológico del IPCF, sino que, además, el artículo 21, apartado 1, del nuevo Código Deontológico del IPCF ha agravado el incumplimiento imputado al generalizar la obligación de contar con autorización para el ejercicio de actividades multidisciplinares.

17

El Reino de Bélgica no niega que el artículo 21, apartado 2, del nuevo Código Deontológico del IPCF sea, en esencia, idéntico al artículo 21, apartado 3, del antiguo Código Deontológico del IPCF. En cambio, en lo que respecta al artículo 21, apartado 1, del nuevo Código Deontológico del IPCF, dicho Estado miembro sostiene que esa disposición no ha agravado el incumplimiento imputado, dado que el régimen establecido por la citada disposición se basa en la actualidad en el principio de autorización y esa autorización se deniega únicamente con carácter excepcional.

18

Para determinar el alcance del presente recurso por incumplimiento, es preciso advertir que la existencia de un incumplimiento debe apreciarse en función de la situación del Estado miembro tal y como esta se presentaba al final del plazo señalado en el dictamen motivado, sin que el Tribunal de Justicia pueda tener en cuenta los cambios ocurridos posteriormente (sentencia de 26 de junio de 2019, Comisión/Grecia, C‑729/17, EU:C:2019:534, apartado 36 y jurisprudencia citada).

19

En caso de que se modifique posteriormente la normativa nacional cuestionada en el marco de un procedimiento por incumplimiento, la Comisión no modifica el objeto de su recurso dirigiendo las imputaciones formuladas respecto de la normativa anterior contra la normativa resultante de la modificación adoptada cuando las dos versiones de la normativa nacional tengan idéntico contenido (sentencia de 26 de junio de 2019, Comisión/Grecia, C‑729/17, EU:C:2019:534, apartado 37 y jurisprudencia citada).

20

En cambio, el objeto del litigio no puede ampliarse a las obligaciones derivadas de las nuevas disposiciones que no tengan equivalente en la versión inicial del acto de que se trate, ya que lo contrario constituiría un vicio sustancial de forma que afectaría a la regularidad del procedimiento por el que se declare el incumplimiento (sentencia de 26 de junio de 2019, Comisión/Grecia, C‑729/17, EU:C:2019:534, apartado 38 y jurisprudencia citada).

21

Dado que las imputaciones que inicialmente había formulado la Comisión en su dictamen motivado se dirigen también en la demanda y en el escrito de réplica contra el nuevo Código Deontológico del IPCF, es preciso determinar si se ha modificado el objeto del recurso.

22

En el caso de autos, se ha de señalar, en primer lugar, que es pacífico entre las partes que el alcance del artículo 21, apartado 2, del nuevo Código Deontológico del IPCF es idéntico al del artículo 21, apartado 3, del antiguo Código Deontológico del IPCF. En efecto, ambas disposiciones establecen, en esencia, que se considerará en todo caso que ponen en riesgo la independencia y la imparcialidad del contable IPCF externo las actividades de corredor o de agente de seguros, la actividad de agente inmobiliario, salvo la actividad de administrador de fincas, y todas las actividades bancarias y las actividades de servicios financieros para las que sea obligatoria la inscripción ante la Autoridad de Servicios Financieros y Mercados.

23

En segundo lugar, mientras que el artículo 21, apartado 2, del antiguo Código Deontológico del IPCF disponía que las cámaras ejecutivas del IPCF (en lo sucesivo, «cámaras profesionales») podían establecer excepciones a la prohibición del ejercicio conjunto de la profesión de contable IPCF y de actividades artesanales, agrícolas y comerciales, mediante la concesión de una autorización, siempre que dicha excepción no pusiera en riesgo la independencia y la imparcialidad del contable IPCF y que esta última actividad tuviese carácter accesorio, el artículo 21, apartado 1, del nuevo Código Deontológico del IPCF prevé en términos genéricos que las cámaras profesionales autorizarán el ejercicio de actividades multidisciplinares por los contables IPCF externos siempre que no se pongan en riesgo su independencia e imparcialidad.

24

Del tenor de esta última disposición se desprende que, en comparación con el artículo 21, apartado 2, del antiguo Código Deontológico del IPCF, ya no enumera las actividades profesionales para las que los contables IPCF deben solicitar autorización para su ejercicio conjunto con la profesión de contable IPCF, con lo que se amplía el ámbito de las actividades contempladas, y que ya no contiene ninguna condición relativa a la accesoriedad del ejercicio de esa actividad.

25

Así pues, dado que el artículo 21, apartado 1, del nuevo Código Deontológico del IPCF ha modificado de manera significativa el régimen de las autorizaciones para el ejercicio conjunto de la profesión de contable IPCF y de otras actividades profesionales, el contenido de esa disposición no puede considerarse idéntico al del artículo 21, apartados 1 y 2, del antiguo Código Deontológico del IPCF.

26

Por tanto, al versar las imputaciones de la Comisión también sobre el artículo 21, apartado 1, del nuevo Código Deontológico del IPCF, este modifica el objeto del litigio, de modo que es preciso examinar tales imputaciones sin tener en cuenta su ampliación, en la demanda y en el escrito de réplica, al artículo 21, apartado 1, del nuevo Código Deontológico del IPCF.

27

En estas circunstancias, procede declarar la inadmisibilidad de las imputaciones relativas a la infracción de lo dispuesto en el artículo 49 TFUE y en el artículo 25 de la Directiva 2006/123 en la medida en que se refieran al artículo 21, apartado 1, del nuevo Código Deontológico del IPCF y limitarse a examinar únicamente la compatibilidad del artículo 21, apartados 1 a 3, del antiguo Código Deontológico del IPCF y del artículo 21, apartado 2, del nuevo Código Deontológico del IPCF con el artículo 25 de la Directiva 2006/123 y el artículo 49 TFUE.

28

La imputación basada en la infracción del artículo 25 de la Directiva 2006/123 consta de dos partes, relativas, la primera, al artículo 21, apartado 3, del antiguo Código Deontológico del IPCF y al artículo 21, apartado 2, del nuevo Código Deontológico del IPCF y, la segunda, al artículo 21, apartados 1 y 2, del antiguo Código Deontológico del IPCF.

29

La Comisión alega que el objetivo del artículo 25 de la Directiva 2006/123 es velar por que los Estados miembros no impidan el ejercicio de servicios multidisciplinares. No obstante, según esa institución, el artículo 21, apartado 2, del nuevo Código Deontológico del IPCF, que ha retomado sin modificaciones sustanciales el contenido del artículo 21, apartado 3, del antiguo Código Deontológico del IPCF, prohíbe el ejercicio conjunto de la actividad de contable IPCF y de las actividades de corredor o agente de seguros, de agente inmobiliario o cualquier actividad bancaria o de servicios financieros.

30

La Comisión observa que el artículo 25, apartado 1, párrafo segundo, letra a), de la Directiva 2006/123 supedita a valoración los requisitos a los que se ven sujetas las profesiones reguladas, requisitos que se admiten únicamente en la medida en que estén justificados para garantizar el cumplimiento de requisitos deontológicos distintos debidos al carácter específico de cada profesión y sean necesarios para garantizar su independencia e imparcialidad. Sin embargo, la Comisión considera que existen medidas menos restrictivas que la prohibición absoluta de actividades multidisciplinares, de modo que esta prohibición infringe el artículo 25 de la Directiva 2006/123.

31

La Comisión alega al respecto que la prohibición absoluta de ejercer la actividad de contador IPCF conjuntamente con la actividad de corredor o agente de seguros, de agente inmobiliario o con cualquier actividad bancaria y de servicios financieros excede, por su propia naturaleza, de lo necesario para garantizar el cumplimiento de los requisitos deontológicos de la profesión de contable.

32

A juicio de la Comisión, la previsión de procedimientos internos que puedan evitar los conflictos de intereses en materia de transmisión de información y la correcta aplicación de las normas relativas al secreto profesional son medidas menos restrictivas que permiten alcanzar los objetivos de garantizar la independencia y la imparcialidad de la profesión de contable IPCF. La Comisión añade que la prohibición tampoco es necesaria para evitar el riesgo de blanqueo de capitales y los riesgos de conflicto de intereses ni para garantizar la correcta evaluación de los precios de los servicios prestados y su calidad.

33

La Comisión sostiene que los Estados miembros pueden obligar a las empresas que ejercen actividades multidisciplinares a adoptar mecanismos internos de control de calidad y medidas eficaces de evaluación de riesgos a fin de velar por que, en una misma empresa, las actividades generales no interfieran con las actividades a las que se aplica la normativa contra el blanqueo de capitales o con las actividades que exigen la observancia de la normativa en materia de secreto profesional. Por otra parte, hace hincapié en que la obligación de los contables de someterse al requisito de comunicación a las autoridades nacionales en caso de sospecha de blanqueo de capitales o de financiación del terrorismo se aplica únicamente cuando el propio contable participa en tales actividades.

34

En cuanto a la necesidad de garantizar la transparencia de los precios de los servicios, la Comisión considera que un contable puede disociar sus actividades y presentar por separado los cálculos que establecen el coste real de cada servicio y los que determinan su coste total.

35

Por último, en cuanto a la necesidad de garantizar la calidad de los servicios de los contables, la Comisión estima que no puede trasladarse ningún argumento relativo a la profesión de abogado a la profesión de contable IPCF, ya que ambas profesiones no son comparables. Alega que el razonamiento desarrollado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 19 de febrero de 2002, Wouters y otros (C‑309/99, EU:C:2002:98), no se puede aplicar al presente caso, puesto que los fundamentos de Derecho de dicha sentencia, que se refieren, por una parte, a la independencia del abogado y, por otra, a la observancia del secreto profesional y a la necesidad de evitar los conflictos de intereses, se basan en la especificidad de la profesión de abogado, que la diferencia de las demás profesiones. Así, dicha institución considera que el conflicto de intereses entre, por un lado, la actividad de contable IPCF y, por otro, las actividades de corredor o agente de seguros y agente inmobiliario, así como las actividades bancarias o de servicios financieros, no está acreditado y, en todo caso, no puede ser mayor que el considerado en esa sentencia.

36

La Comisión llega a la conclusión de que una prohibición absoluta, por muy eficaz que sea, contraviene abiertamente el principio de proporcionalidad establecido en el artículo 25 de la Directiva 2006/123 y de que el Gobierno belga no ha demostrado que medidas alternativas, como la adopción de medidas y procedimientos internos y de un control ex post, sean ineficaces.

37

En su defensa, el Reino de Bélgica niega el incumplimiento imputado y sostiene, por una parte, que las restricciones en materia de actividades multidisciplinares deben limitarse a lo necesario para garantizar la imparcialidad, la independencia y la integridad de las profesiones reguladas y, por otra parte, que el artículo 25 de la Directiva 2006/123 no impide a los Estados miembros prohibir, en determinadas circunstancias, el ejercicio conjunto de profesiones reguladas.

38

No obstante, este Estado miembro alega que la prohibición controvertida es necesaria para garantizar la independencia y la imparcialidad de los contables IPCF y la observancia de la obligación de mantener un estricto secreto profesional, cuyo incumplimiento sanciona el artículo 458 del Código Penal belga. Dado que la independencia conlleva la obligación de actuar exclusivamente por cuenta del cliente, el Reino de Bélgica estima que el ejercicio de otras actividades por parte de un contable IPCF podría llevarlo a tener en cuenta consideraciones ajenas al interés de su cliente. A este respecto, dicho Estado miembro pone de relieve que los agentes inmobiliarios, los corredores de seguros y los agentes de bolsa son retribuidos sobre la base de una comisión, cuyo importe puede resultar muy superior a los honorarios obtenidos por la actividad de contable, de modo que podría surgir un conflicto de intereses si el contable tuviera en cuenta otras consideraciones que no fueran las relacionadas exclusivamente con el interés de su cliente.

39

El Reino de Bélgica considera que es trasladable al caso de autos el razonamiento de la sentencia de 19 de febrero de 2002, Wouters y otros (C‑309/99, EU:C:2002:98), según el cual la existencia de «cierta incompatibilidad» entre las obligaciones derivadas de la profesión de abogado y las derivadas de la profesión de auditor basta para justificar la prohibición del ejercicio conjunto de esas dos profesiones.

40

En efecto, este Estado miembro alega que los contables IPCF desempeñan una función de utilidad pública, en particular en la elaboración de cuentas fiables para las pequeñas y medianas empresas —que son el 99,3 % de las empresas en Bélgica— y en la elaboración de planes financieros cuando se constituyen determinados tipos de sociedades. Además, dicho Estado miembro considera que los contables IPCF, que están sometidos a la obligación de observar el secreto profesional —lo que los exime de la obligación de comunicación en materia de blanqueo de capitales, de conformidad con el considerando 10 de la Directiva 2015/849—, intervienen en la fase administrativa de los procesos tributarios y, en la práctica, siguen asesorando a sus clientes como peritos en la fase judicial, aunque la representación legal recaiga en un abogado.

41

Por lo que respecta a la proporcionalidad de la prohibición controvertida, el Reino de Bélgica considera que el artículo 25, apartado 1, párrafo segundo, letra a), de la Directiva 2006/123 no establece que una prohibición pueda considerarse, por su propia naturaleza, injustificada. En el caso de autos, la prohibición es proporcionada por cuanto no constituye una prohibición de alcance general y absoluto de todas las actividades multidisciplinares y afecta únicamente a determinadas actividades identificadas estrictamente.

42

Por último, el Reino de Bélgica estima que medidas alternativas, como las medidas internas, no son tan eficaces para salvaguardar la independencia de la profesión de contable IPCF y garantizar la obligación de observar el secreto profesional que incumbe a esta profesión. En efecto, al margen de que la mayoría de los despachos de contabilidad en Bélgica no cuentan con más de cuatro personas, tales medidas internas serían difíciles de aplicar y no permitirían a las autoridades nacionales controlar eficazmente dicha aplicación.

43

Con arreglo al párrafo primero del artículo 25, apartado 1, de la Directiva 2006/123, los Estados miembros harán lo necesario para que los prestadores no se vean sujetos a requisitos que los obliguen a ejercer exclusivamente una actividad específica o que limiten el ejercicio conjunto o en asociación de distintas actividades. No obstante, el párrafo segundo de dicha disposición precisa que los prestadores mencionados en sus letras a) y b) podrán verse sujetos a este tipo de requisitos, cumpliendo las condiciones que establecen.

44

En el caso de autos, al igual que el artículo 21, apartado 3, del antiguo Código Deontológico del IPCF, el artículo 21, apartado 2, del nuevo Código Deontológico del IPCF prohíbe el ejercicio conjunto de la profesión de contable IPCF y de numerosas actividades que, en sí mismas, se consideran generadoras de riesgo para la independencia y la imparcialidad del contable IPCF, concretamente las actividades de corredor o agente de seguros, de agente inmobiliario, salvo la actividad de administrador de fincas, y todas las actividades bancarias y las actividades de servicios financieros para las que sea obligatoria la inscripción ante la Autoridad de Servicios Financieros y Mercados.

45

De ello resulta que estas disposiciones someten a los contables IPCF a requisitos como los contemplados en el artículo 25, apartado 1, de la Directiva 2006/123. Por tanto, procede examinar si esos requisitos son admisibles sobre la base del artículo 25, apartado 1, párrafo segundo, letra a), de la Directiva 2006/123.

46

En este sentido, el artículo 25, apartado 1, párrafo segundo, letra a), de la Directiva 2006/123 establece que los requisitos relativos a las profesiones reguladas se admitirán únicamente en la medida en que estén justificados para garantizar el cumplimiento de requisitos deontológicos distintos debidos al carácter específico de cada profesión y sean necesarios para garantizar su independencia e imparcialidad.

47

En el caso de autos, el Reino de Bélgica alega la necesidad de garantizar la independencia y la imparcialidad de los contables IPCF y, en particular, de velar por que cumplan con su obligación de mantener un estricto secreto profesional, obligación que forma parte del objetivo más genérico de garantizar el cumplimiento de los requisitos deontológicos de la profesión de contable IPCF.

48

A este respecto, procede recordar que el Estado miembro que alega una razón imperiosa de interés general o, como en el caso de autos, la excepción establecida en el artículo 25, apartado 1, párrafo segundo, letra a), de la Directiva 2006/123, a fin de demostrar que la prohibición de actividades multidisciplinares que ha introducido es necesaria para garantizar la independencia y la imparcialidad de los contables IPCF, debe presentar datos precisos en los que pueda sustentarse su alegación (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de julio de 2019, Comisión/Alemania, C‑377/17, EU:C:2019:562, apartado 74 y jurisprudencia citada).

49

En el caso de autos, por lo que respecta, en primer lugar, a la pertinencia de la sentencia de 19 de febrero de 2002, Wouters y otros (C‑309/99, EU:C:2002:98), debe señalarse que no puede trasladarse al presente asunto el razonamiento desarrollado en esa sentencia. En efecto, como ha observado el Abogado General en los puntos 56 a 58 de sus conclusiones, en dicha sentencia el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la profesión de auditor en el marco de la comparación entre la profesión de abogado y la de auditor, distinguiendo ambas profesiones, y limitó su examen a la situación específica de los abogados y de los auditores en los Países Bajos.

50

Además, como también ha indicado el Abogado General en los puntos 60 a 62 de sus conclusiones, la profesión de contable IPCF no puede asimilarse a la de abogado. En efecto, a diferencia de esta última profesión, la profesión de contable IPCF no incluye la representación legal ante los tribunales, puesto que, como admitió el Reino de Bélgica en la vista, los contables IPCF pueden intervenir, en su caso, como peritos en el ámbito de su profesión, pero carecen de mandato legal para representar a sus clientes ante los tribunales.

51

En estas circunstancias, no se ha demostrado que la prohibición de actividades multidisciplinares establecida por la normativa belga pueda compararse con la prohibición objeto de la sentencia de 19 de febrero de 2002, Wouters y otros (C‑309/99, EU:C:2002:98).

52

En segundo lugar, procede desestimar la alegación del Reino de Bélgica de que, por una parte, la prohibición controvertida es proporcionada, puesto que se refiere únicamente a actividades identificadas estrictamente que se presumen generadoras de un conflicto de intereses, y de que, por otra parte, las medidas alternativas, habida cuenta de la estructura del mercado belga, no serían tan eficaces para alcanzar los objetivos perseguidos.

53

En primer término, si bien es cierto que la prohibición controvertida se refiere únicamente a actividades identificadas estrictamente, no es menos cierto que el Reino de Bélgica no sustenta suficientemente su alegación de que cabría presumir la existencia de un conflicto de intereses en caso de ejercicio conjunto por un contable IPCF de la actividad de agente inmobiliario, corredor de seguros o de la actividad bancaria o financiera. En particular, aunque estas últimas actividades se retribuyen sobre la base de una comisión, cuyo importe puede resultar superior a los honorarios obtenidos por la profesión de contable, esa posibilidad también existe en el caso de otras profesiones que no son objeto de una prohibición similar y que pueden ejercerse, sin perjuicio de autorización en este sentido, conjuntamente con la profesión de contable IPCF.

54

En segundo término, procede señalar que el Reino de Bélgica no ha demostrado, sustentando su alegación con datos precisos, por qué la prohibición controvertida es la única medida que permite alcanzar los objetivos perseguidos, de modo que ninguna de las medidas menos lesivas para la libre prestación de servicios sugeridas por la Comisión sería suficientemente eficaz para alcanzar dichos objetivos.

55

En efecto, aunque según jurisprudencia reiterada la carga de la prueba que incumbe a un Estado miembro no puede llegar hasta el punto de exigir que dicho Estado miembro demuestre de forma positiva que ninguna otra medida imaginable permitiría alcanzar dicho objetivo en las mismas condiciones (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de julio de 2019, Comisión/Alemania, C‑377/17, EU:C:2019:562, apartado 64), no es menos cierto que tal Estado miembro debe rebatir de manera fundada y pormenorizada los datos presentados por la Comisión y las consecuencias que se derivan de ellos (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de enero de 2016, Comisión/Portugal, C‑398/14, EU:C:2016:61, apartado 48, y de 24 de enero de 2018, Comisión/Italia, C‑433/15, EU:C:2018:31, apartado 44).

56

Pues bien, en el presente caso, puede aceptarse ciertamente que, como alega el Reino de Bélgica, son especialmente difíciles de aplicar medidas de organización interna de las empresas de los contables IPCF debido al reducido tamaño de estas empresas, haciendo, pues, ilusoria la protección de la garantía de independencia e imparcialidad de que debe dar muestras dicha profesión.

57

Sin embargo, el Reino de Bélgica no ha rebatido de forma convincente los datos aportados por la Comisión según los cuales el control ex post por parte de las cámaras profesionales constituiría una medida menos restrictiva para alcanzar el objetivo de garantizar la independencia e imparcialidad de los contables IPCF, ya que las alegaciones formuladas por dicho Estado miembro sobre la menor eficacia de tal medida no pueden demostrar, por sí solas, que ese control no sea adecuado para lograr el citado objetivo.

58

Por último, en cuanto a la alegación por el Reino de Bélgica de dificultades prácticas para aplicar medidas alternativas de la naturaleza de las sugeridas por la Comisión, es sabido que un Estado miembro no puede alegar dificultades prácticas, administrativas o financieras para justificar el incumplimiento de las obligaciones resultantes del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de julio de 2014, Comisión/Grecia, C‑600/12, no publicada, EU:C:2014:2086, apartado 41 y jurisprudencia citada).

59

En estas circunstancias, procede estimar la primera parte de la primera imputación, relativa a la infracción por el artículo 21, apartado 3, del antiguo Código Deontológico del IPCF y el artículo 21, apartado 2, del nuevo Código Deontológico del IPCF del artículo 25 de la Directiva 2006/123.

60

La Comisión alega que el artículo 21, apartados 1 y 2, del antiguo Código Deontológico del IPCF, en la medida en que establecía una norma de incompatibilidad de la profesión de contable IPCF con cualquier actividad artesanal, agrícola o comercial, infringía el artículo 25 de la Directiva 2006/123, aun cuando, a solicitud del contable IPCF interesado, se podía establecer una excepción a esa norma mediante resolución de las cámaras profesionales.

61

Por lo que respecta a la necesidad y proporcionalidad de esa prohibición de principio, la Comisión sostiene que no puede alegarse que el ejercicio conjunto por un contable IPCF de cualquier actividad artesanal, agrícola o comercial dé lugar a conflictos de intereses y perjudique siempre a los clientes, a los demás prestadores de servicios y a la sociedad en su conjunto. Incluso aunque así fuera, esa institución considera, por los mismos motivos que los invocados en la primera parte de la primera imputación, que no puede admitirse esa restricción.

62

En su defensa, el Reino de Bélgica alega que la prohibición de principio que figura en el artículo 21, apartado 1, del antiguo Código Deontológico del IPCF se refería a un número limitado de actividades, enumeradas con exhaustividad, que presentan un riesgo de menoscabo de la independencia y la imparcialidad de los contables IPCF, de modo que no iba más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos perseguidos.

63

Ese Estado miembro añade que el artículo 21, apartado 2, del antiguo Código Deontológico del IPCF establecía una posible excepción a la citada prohibición, mediante autorización concedida por las cámaras profesionales, siempre que no se pusieran en riesgo la independencia y la imparcialidad del contable interesado y que la actividad ejercida conjuntamente con la profesión de contable tuviera carácter accesorio.

64

Dicho Estado miembro sostiene que, en la práctica, la autorización se concedía siempre y que el objetivo de ese procedimiento era verificar si se salvaguardaban la independencia y la imparcialidad de los contables y proteger a los consumidores.

65

Con carácter preliminar, ha de señalarse que el artículo 21, apartados 1 y 2, del antiguo Código Deontológico del IPCF, en la medida en que prohibía el ejercicio conjunto de la profesión de contable IPCF y de cualquier actividad artesanal, agrícola o comercial, a menos que las cámaras profesionales concedieran una excepción, sometía a los prestadores que designaba a requisitos como los contemplados en el artículo 25, apartado 1, de la Directiva 2006/123.

66

Procede, por tanto, examinar si estos requisitos pueden justificarse sobre la base del artículo 25, apartado 1, párrafo segundo, letra a), de la Directiva 2006/123.

67

En el caso de autos, el artículo 21, apartado 2, del antiguo Código Deontológico del IPCF establecía que las cámaras profesionales podían autorizar el ejercicio, conjuntamente con la profesión de contable IPCF, de una actividad contemplada en el artículo 21, apartado 1, de ese Código, con la doble condición de que no se pusieran en riesgo la independencia y la imparcialidad del contable IPCF y de que dicha actividad tuviera carácter accesorio.

68

Sin embargo, hay que señalar, por una parte, que el artículo 25, apartado 1, párrafo segundo, letra a), de la Directiva 2006/123 no establece la posibilidad de supeditar el ejercicio conjunto de una profesión regulada y de otra actividad al requisito de que esta última tenga carácter accesorio. Por otra parte, aunque el Reino de Bélgica sostiene que las autorizaciones solicitadas para el ejercicio conjunto siempre se concedían en la práctica, del propio tenor del artículo 21, apartado 2, del antiguo Código Deontológico del IPCF se desprende que las cámaras profesionales disponían al respecto de una facultad de apreciación que no quedaba delimitada por ningún criterio, lo que les confería una gran discrecionalidad para denegar una solicitud de autorización o para revocar una autorización previamente concedida.

69

Por consiguiente, procede declarar que el artículo 21, apartado 2, del antiguo Código Deontológico del IPCF vulnera los límites impuestos por el artículo 25, apartado 1, párrafo segundo, letra a), a los Estados miembros cuando pretenden someter a los prestadores de servicios a requisitos en materia de actividades multidisciplinares.

70

En estas circunstancias, debe estimarse la segunda parte de la primera imputación, relativa al artículo 21, apartados 1 y 2, del antiguo Código Deontológico del IPCF, y, en consecuencia, la primera imputación en su conjunto.

71

La Comisión alega que toda la argumentación desarrollada en relación con el artículo 25 de la Directiva 2006/123 permite demostrar que las restricciones a la posibilidad de ejercer actividades multidisciplinares impiden a los prestadores establecidos en Estados miembros distintos al Reino de Bélgica establecerse por vez primera en dicho Estado miembro. Además, considera que estas restricciones obstaculizan su establecimiento secundario en forma de sucursal, filial o agencia. Por tanto, dicha institución estima que también procede declarar la infracción del artículo 49 TFUE.

72

El Reino de Bélgica replica que el artículo 49 TFUE no se aplica a la situación del caso de autos, puesto que la Comisión no ha demostrado la existencia de un elemento transfronterizo. En todo caso, sostiene, con idéntica argumentación que la expuesta en la primera imputación, que, incluso en el supuesto de que ese artículo fuera aplicable, no se ha acreditado la infracción alegada por la Comisión.

73

Con carácter preliminar, debe desestimarse la alegación del Reino de Bélgica de que el artículo 49 TFUE no se aplica en el caso de autos, ya que la Comisión no ha demostrado la existencia de un elemento transfronterizo.

74

En efecto, en un recurso por incumplimiento, el Tribunal de Justicia está obligado a comprobar si la medida nacional impugnada por la Comisión puede disuadir, con carácter general, a los operadores de otros Estados miembros de hacer uso de la libertad fundamental controvertida, sin que importe al respecto que se acredite o no la existencia de un elemento transfronterizo (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2016, Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, apartado 49).

75

En cuanto a la procedencia de esta imputación, es necesario recordar que el artículo 49 TFUE se opone a cualquier medida nacional que, aun cuando se aplique sin discriminación alguna por razón de la nacionalidad, pueda obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio, por parte de los ciudadanos de la Unión, de la libertad de establecimiento garantizada por el Tratado FUE (sentencia de 11 de diciembre de 2014, Comisión/España, C‑576/13, no publicada, EU:C:2014:2430, apartado 36 y jurisprudencia citada).

76

En el caso de autos, aunque los requisitos impuestos por la normativa belga controvertida se aplican de la misma manera tanto a los contables establecidos en Bélgica como a los procedentes de otros Estados miembros, podrían impedir a esta última categoría establecerse en Bélgica. En particular, la prohibición absoluta de ejercer conjuntamente la actividad de contable IPCF y determinadas actividades y el régimen de autorización previa para el ejercicio conjunto de dicha profesión y de cualquier actividad artesanal, agrícola o comercial pueden someter a los contables establecidos en otros Estados miembros a cargas capaces de generar consecuencias financieras y perturbaciones en el desarrollo de su actividad, que, a su vez, pueden desincentivar su establecimiento en Bélgica.

77

Por consiguiente, los requisitos establecidos por la normativa belga controvertida constituyen una restricción a la libertad de establecimiento en el sentido del artículo 49 TFUE.

78

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las medidas nacionales que pueden obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado FUE son, no obstante, admisibles si responden a razones imperiosas de interés general, son adecuadas para garantizar la realización del objetivo perseguido y no van más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo (sentencia de 18 de mayo de 2017, Lahorgue, C‑99/16, EU:C:2017:391, apartado 31 y jurisprudencia citada).

79

En cuanto a la justificación de esas restricciones, el Reino de Bélgica se remite a la argumentación desarrollada en el examen de la primera imputación.

80

En estas circunstancias, por las mismas razones que las expuestas en los apartados 49 a 58 y 67 y 68, respectivamente, de la presente sentencia, deben desestimarse las justificaciones de las restricciones a la libertad de establecimiento aducidas por el Reino de Bélgica y, en consecuencia, debe declararse fundada la imputación relativa al artículo 49 TFUE.

81

De todas las consideraciones anteriores se desprende que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 25 de la Directiva 2006/123 y del artículo 49 TFUE al prohibir el ejercicio conjunto de la actividad de contable y las de corredor o agente de seguros, agente inmobiliario o cualquier actividad bancaria o de servicios financieros y al permitir que las cámaras del IPCF prohíban el ejercicio conjunto de la actividad de contable y de cualquier actividad artesanal, agrícola o comercial.

82

En virtud del artículo 138, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Al haber solicitado la Comisión la condena en costas del Reino de Bélgica y haber visto este desestimadas sus pretensiones en lo esencial, procede condenarlo a cargar, además de con sus propias costas, con las de la Comisión.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) decide: