–

en nombre de Vetsch Int. Transporte GmbH, por el Sr. P. Csoklich, Rechtsanwalt;

–

en nombre del Zollamt Feldkirch Wolfurt, por el Sr. G. Kofler, en calidad de agente;

–

en nombre del Gobierno austriaco, por el Sr. F. Koppensteiner y por las Sras. D. Schwab y C. Pesendorfer, en calidad de agentes;

–

en nombre del Gobierno helénico, por las Sras. M. Tassopoulou y G. Papadaki, en calidad de agentes;

–

en nombre de la Comisión Europea, por el Sr. B.‑R. Killmann y la Sra. F. Clotuche-Duvieusart, en calidad de agentes;

1

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 143, letra d), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva del IVA»), y del artículo 143, apartado 1, letra d), de dicha Directiva, en su versión modificada por la Directiva 2009/69/CE del Consejo, de 25 de junio de 2009 (DO 2009, L 175, p. 12) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA modificada»).

2

Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Vetsch Int. Transporte GmbH (en lo sucesivo, «Vetsch») y el Zollamt Feldkirch Wolfurt (Oficina de Aduanas de Feldkirch Wolfurt, Austria) (en lo sucesivo, «Oficina de Aduanas»), en relación con la exención del impuesto sobre el valor añadido (IVA) de importaciones en Austria de bienes procedentes de Suiza para ser transferidos a Bulgaria.

3

Se desprende de la resolución de remisión que las declaraciones de despacho a libre práctica objeto del litigio principal fueron presentadas durante el período comprendido entre el 10 de diciembre de 2010 y el 5 de julio de 2011. Dado que la Directiva del IVA fue modificada por la Directiva 2009/69, entre otras, cuyo plazo de transposición terminó el 1 de enero de 2011, las disposiciones de la Directiva del IVA y las de la Directiva del IVA modificada son aplicables al litigio principal.

4

El artículo 2, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA dispone:

«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:

[…]

5

El artículo 17, apartado 1, párrafo primero, de la citada Directiva dispone lo siguiente:

«Se asimilará a una entrega de bienes efectuada a título oneroso, la transferencia por un sujeto pasivo de un bien de su empresa con destino a otro Estado miembro.»

6

Con arreglo al artículo 138 de la mencionada Directiva:

«1.   Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la [Unión Europea], por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.

2.   Además de las entregas contempladas en el apartado 1, los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]

7

El artículo 143 de dicha Directiva dispone:

«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]

[…]».

8

Con arreglo al artículo 201 de la Directiva del IVA:

«En caso de importación, será deudora del IVA la persona o personas designadas o reconocidas como deudoras por el Estado miembro de importación.»

9

El artículo 2, apartado 1, letra d), así como los artículos 138 y 201 de la Directiva del IVA modificada están redactados en los mismos términos que los artículos correspondientes de la Directiva del IVA. Por el contrario, el artículo 143 de la Directiva del IVA modificada dispone:

«1.   Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]

[…]

2.   La exención prevista en el apartado 1, letra d), se aplicará en los casos en que la importación de bienes está seguida de las entregas de bienes eximidas con arreglo al artículo 138, apartado 1 y apartado 2, letra c), únicamente si en el momento de la importación el importador ha facilitado a las autoridades competentes del Estado miembro de importación como mínimo la información siguiente:

No obstante, los Estados miembros podrán disponer que la prueba a que se refiere la letra c), se indique a las autoridades competentes únicamente a solicitud de [estas].»

10

Conforme al tenor del artículo 6, apartado 3, párrafo primero, del anexo que contiene las disposiciones relativas al mercado interior de la Umsatzsteuergesetz 1994 (Ley relativa al Impuesto sobre el Volumen de Negocios de 1994; en lo sucesivo, «UStG 1994»), está exenta la importación de bienes destinados por el declarante a la realización de entregas intracomunitarias inmediatamente después de la importación; el declarante deberá acreditar, mediante documentación contable, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 7 del referido anexo de la UStG 1994. Solo procederá aplicar la exención si la empresa que realiza la posterior entrega intracomunitaria es la misma para la que se importaron los bienes.

11

Con arreglo al artículo 26, apartado 1, de la UStG 1994, son aplicables al IVA a la importación, por analogía, las disposiciones de los derechos de aduana.

12

De conformidad con el artículo 71a de la Zollrechts-Durchführungsgesetz (Ley para la aplicación del Derecho Aduanero), en los casos de exención del IVA a la importación en virtud del artículo 6, apartado 3, del anexo que contiene las disposiciones relativas al mercado interior de la UStG 1994, será deudor del IVA a la importación devengado en virtud del artículo 204, apartado 1, del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario (DO 1992, L 302, p. 1; en lo sucesivo, «código aduanero»), también el declarante, si no tiene tal consideración ya con arreglo al artículo 204, apartado 3, del código aduanero.

13

Vetsch es una sociedad austriaca de responsabilidad limitada que desarrolla una actividad de transporte.

14

Durante el período comprendido entre el 10 de diciembre de 2010 y el 5 de julio de 2011, dicha sociedad presentó ante la Oficina de Aduanas, como representante indirecta de dos sociedades establecidas en Bulgaria, K y B, declaraciones de despacho a libre práctica de mercancías importadas de Suiza. En el contexto de estas declaraciones, Vetsch solicitó disfrutar de la exención prevista en el artículo 6, apartado 3, del anexo que contiene las disposiciones relativas al mercado interior de la UStG 1994, indicando para ello el código del «régimen aduanero 42». Las mercancías afectadas fueron, por ello, despachadas a libre práctica disfrutando de la exención del IVA a la importación.

15

Mediante resolución de 6 de septiembre de 2011, la Oficina de Aduanas solicitó no obstante a Vetsch que abonase el IVA a la importación correspondiente a las mercancías afectadas, con arreglo al artículo 204, apartado 1, del código aduanero, debido a que no se cumplían los requisitos para la exención solicitada en las mencionadas declaraciones. En consecuencia, Vetsch resultaba deudora del IVA. El 31 de enero de 2012, la Oficina de Aduanas desestimó el recurso administrativo presentado por Vetsch contra dicha resolución.

16

Vetsch interpuso recurso contra la resolución desestimatoria de la Oficina de Aduanas ante el Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal Tributario, Austria), que fue desestimado por infundado mediante resolución de 30 de marzo de 2016.

17

De la resolución de remisión se desprende que el citado órgano jurisdiccional consideró acreditado que el vendedor de las mercancías objeto del litigio principal había transferido a los destinatarios búlgaros el derecho de disponer de esas mercancías cuando se encontraban en Suiza, es decir, antes del despacho de aduana en Austria. Según el órgano jurisdiccional remitente, no consta que los mencionados destinatarios hayan perdido ese derecho en Bulgaria. Según afirma, dichos destinatarios declararon las adquisiciones intracomunitarias de las referidas mercancías, pero cometieron fraude fiscal en ese Estado miembro al declarar indebidamente haber llevado a cabo una entrega intracomunitaria exenta de tales mercancías a favor de Vetsch.

18

Vetsch interpuso recurso de casación ante el órgano jurisdiccional remitente contra la resolución del Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal Tributario).

19

El órgano jurisdiccional remitente precisa que, en el Derecho austriaco, el IVA a la importación es exigible si no se cumple el requisito de la exención vinculada a la transferencia ulterior a la importación en Austria previsto en el artículo 138, apartado 2, letra c), de la Directiva del IVA. En ese supuesto, el Derecho interno dispone que el deudor del impuesto es la persona que debe cumplir dicho requisito, a saber, en el presente asunto, los destinatarios búlgaros de que se trata, de los que Vetsch es la representante indirecta. En el litigio principal, no obstante, Vetsch es considerada deudora solidaria del mencionado impuesto.

20

Según ese órgano jurisdiccional, la exención del IVA a la importación en virtud del artículo 143, letra d), de la Directiva del IVA y del artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA modificada depende de si la transferencia intracomunitaria está exenta con arreglo al artículo 138, apartado 2, letra c), de la Directiva del IVA.

21

Dicho órgano jurisdiccional señala, a este respecto, que el Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal Tributario) consideró que los requisitos que permiten disfrutar de dicha exención no se cumplían, basándose en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia conforme a la cual el disfrute de la exención del IVA, con arreglo al artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA, debe denegarse a un sujeto pasivo cuando hubiera cometido fraude fiscal o cuando supiera o debería haber sabido que la operación que llevó a cabo estaba implicada en un fraude cometido por el adquirente y no hubiese adoptado todas las medidas razonables a su alcance para evitar ese fraude. Según el órgano jurisdiccional remitente, a este respecto, el Tribunal de Justicia equiparó la transferencia intracomunitaria a la entrega intracomunitaria.

22

En opinión del órgano jurisdiccional remitente, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se refería a situaciones en las que el fraude afectaba a la operación objeto de la deducción, de la exención o de la devolución del IVA o, incluso, a la operación anterior o posterior a aquella. No obstante, según el órgano jurisdiccional remitente, las circunstancias del litigio principal se diferencian de las que dieron lugar a dichos precedentes.

23

El órgano jurisdiccional remitente señala que el Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal Tributario) constató que las dos empresas búlgaras, cuya transferencia intracomunitaria se cuestiona, presentaron declaraciones tributarias en las que mencionaron la adquisición intracomunitaria en Bulgaria. El fraude fiscal se produjo únicamente en una fase posterior de la operación, a saber, en el contexto de la declaración de una nueva entrega intracomunitaria de las mercancías de que se trata efectuada por esas empresas y cuyo objeto era la reventa a Vetsch. Las mencionadas empresas eximieron indebidamente esta entrega intracomunitaria. El Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal Tributario) basó su decisión en la premisa de que la mencionada entrega no tuvo lugar. De la petición de decisión prejudicial se desprende que el Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal Tributario) consideró que no se había acreditado que, en el momento de la transferencia intracomunitaria de dichas mercancías hacia Bulgaria, las mencionadas empresas tuvieran ya intención de cometer un fraude respecto a una posterior operación con dichas mercancías.

24

Según el órgano jurisdiccional remitente, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que el disfrute del derecho a deducción o a la exención de IVA en concepto de entrega intracomunitaria debe denegarse cuando el fraude fiscal hubiese sido cometido por el propio sujeto pasivo.

25

A este respecto, dicho órgano jurisdiccional señala que esta jurisprudencia se refiere no solo al sujeto pasivo que cometió el fraude fiscal, sino también al sujeto pasivo que sabía o debería haber sabido que la operación que efectuó estaba implicada en un fraude fiscal cometido por el proveedor u otro operador que hubiese intervenido en una operación anterior o posterior en la cadena de entregas.

26

El órgano jurisdiccional remitente se pregunta sobre la pertinencia de esta jurisprudencia en una situación como la controvertida en el litigio principal, dado que el fraude de que se trata tuvo lugar en una fase ulterior de la cadena de entregas que siguió a la transferencia intracomunitaria controvertida y a la adquisición intracomunitaria posterior a esa transferencia.

27

En estas circunstancias, el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Austria) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

28

Con carácter preliminar, procede declarar que la primera cuestión prejudicial tiene por objeto la exención del IVA prevista en el artículo 138 de la Directiva del IVA. No obstante, de las indicaciones recogidas en la resolución de remisión se desprende que el órgano jurisdiccional remitente desea saber si, en una situación como la controvertida en el litigio principal, procede denegar la exención del IVA de la que disfrutan las importaciones de bienes desde un país tercero a un Estado miembro que cumplen los requisitos previstos en el artículo 143, letra d), de la Directiva del IVA y en el artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA modificada, cuando dichos bienes fueron transferidos seguidamente a otro Estado miembro a una persona que cometió un fraude con posterioridad a esa transferencia sirviéndose de dichos bienes.

29

Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede considerar que, mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si el artículo 143, letra d), de la Directiva del IVA y el artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA modificada deben interpretarse en el sentido de que el disfrute de la exención del IVA a la importación recogida en estas disposiciones debe negarse al importador designado o reconocido como deudor de ese impuesto a efectos del artículo 201 de esta Directiva, cuando el destinatario de la transferencia intracomunitaria consecutiva a esa importación comete un fraude en una operación posterior a la mencionada transferencia que no está relacionada con dicha transferencia.

30

Conforme al artículo 143, letra d), de la Directiva del IVA y al artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA modificada, los Estados miembros eximirán las importaciones de bienes expedidos o transportados a partir de un territorio tercero o de un país tercero a un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, en el caso en que la entrega de dichos bienes, efectuada por el importador designado o reconocido como deudor del impuesto en virtud del artículo 201 de la citada Directiva, estuviese exenta de acuerdo con las disposiciones previstas en el artículo 138 de dicha Directiva.

31

Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, la exención del IVA a la importación se supedita a la realización ulterior, por el importador, de una entrega intracomunitaria exenta a su vez en virtud del artículo 138 de la Directiva del IVA y depende, por tanto, del cumplimiento de los requisitos materiales establecidos en ese artículo (sentencia de 20 de junio de 2018, Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, apartado 47). Lo mismo ocurre cuando, como en el presente asunto, la entrega de bienes consiste en una transferencia de estos con destino a otro Estado miembro.

32

El artículo 138, apartado 1, de dicha Directiva dispone que los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de sus territorios respectivos pero dentro de la Unión, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes. Con arreglo al artículo 138, apartado 2, letra c), de la mencionada Directiva, además de las entregas previstas en el apartado 1 de esa Directiva, los Estados miembros eximirán las entregas de bienes que consistan en transferencias con destino a otro Estado miembro, a las que serían aplicables las exenciones previstas entre otros en dicho apartado 1 si se efectuasen para un sujeto pasivo.

33

A efectos de la exención del IVA, una transferencia intracomunitaria, definida en el artículo 17, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva del IVA como la transferencia por un sujeto pasivo de un bien de su empresa con destino a otro Estado miembro, se asimila a una entrega intracomunitaria, cuya exención del IVA está prevista en el artículo 138 de esa Directiva [véase, en lo que respecta a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), la sentencia de 20 de octubre de 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, apartado 29].

34

Pues bien, en el presente asunto, a la vista de las indicaciones aportadas por el órgano jurisdiccional remitente, procede considerar, sin perjuicio de las comprobaciones de dicho órgano jurisdiccional, que la transferencia intracomunitaria controvertida en el litigio principal cumple los requisitos previstos en el artículo 138 de la Directiva del IVA, al que remiten el artículo 143, letra d), de dicha Directiva y el artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA modificada.

35

Además, de la resolución de remisión no se desprende ningún dato que permita considerar que las importaciones de mercancías objeto del litigio principal no cumplían los demás requisitos de la exención del IVA a la importación previstos en las dos últimas disposiciones citadas en el apartado anterior de la presente sentencia.

36

Procede por tanto partir de la premisa de que las importaciones de mercancías objeto del litigio principal cumplen los requisitos de la exención del IVA a la importación previstos en el artículo 143, letra d), de la Directiva del IVA y en el artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA modificada.

37

El órgano jurisdiccional se interroga no obstante sobre el impacto de una operación fraudulenta, realizada en el contexto de una entrega intracomunitaria posterior a esa importación seguida de una transferencia, sobre el derecho a disfrutar de las exenciones del IVA de que se trata. El citado órgano jurisdiccional no tiene sin embargo ninguna duda respecto a la legalidad de la importación y de la transferencia que precedieron a la entrega intracomunitaria afectada por el fraude fiscal.

38

Pues bien, como ha señalado la Comisión en sus observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia, en una situación como la controvertida en el litigio principal, la importación seguida de la transferencia intracomunitaria, por una parte, y la entrega intracomunitaria en la que se generó el fraude, por otra parte, deben considerarse operaciones independientes una de otra.

39

En efecto, procede considerar que el artículo 143, letra d), de la Directiva del IVA y el artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA modificada conllevan, en realidad, una doble exención, a saber, una primera exención del IVA que, en virtud del artículo 201 de la Directiva del IVA, se genera normalmente en la importación, y una segunda exención, por la entrega o transferencia intracomunitaria que sigue a dicha importación.

40

Así, cuando se cumplen los requisitos previstos en el artículo 143, letra d), de la Directiva del IVA y en el artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA modificada, el IVA correspondiente a los bienes expedidos o transportados desde un país tercero a la Unión no se devenga, en principio, por primera vez, en el Estado miembro en cuyo territorio fueron importados inicialmente, sino en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte. Como destacó la Abogado General en el punto 53 de sus conclusiones, estas disposiciones persiguen un objetivo de simplificación que pretende facilitar el comercio transfronterizo, evitando, gracias a la exención de la importación, el derecho a deducir el IVA a la importación que habría sido exigible, derecho que, sin dicha exención, habría sido concedido.

41

En una situación como la controvertida en el litigio principal, en la que el fraude de que se trata fue cometido en Bulgaria en el contexto de una entrega intracomunitaria que se inicia en ese Estado miembro, corresponde a las autoridades búlgaras denegar el disfrute de la exención de IVA relativa a esa entrega.

42

En la medida en que queda acreditado que el mencionado fraude no se refiere a la transferencia de la que depende la concesión de la exención del IVA a la importación prevista en el artículo 143, letra d), de la Directiva del IVA y en el artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA modificada, esta exención no puede negarse al importador designado o reconocido como deudor a efectos del artículo 201 de dicha Directiva en una situación en la que, como se desprende de la resolución de remisión, ningún dato permite considerar que el importador sabía o debería haber sabido que dicha entrega posterior a la importación estaba implicada en un fraude cometido por los destinatarios búlgaros.

43

A la vista de todo lo anterior, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 143, letra d), de la Directiva del IVA y el artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA modificada deben interpretarse en el sentido de que el disfrute de la exención del IVA a la importación recogida en estas disposiciones no debe negarse al importador designado o reconocido como deudor de ese impuesto a efectos del artículo 201 de la Directiva del IVA en una situación como la controvertida en el litigio principal, en la que, por una parte, el destinatario de la transferencia intracomunitaria consecutiva a esa importación comete un fraude en una operación posterior a la mencionada transferencia —que no está vinculada a dicha transferencia— y, por otra parte, ningún dato permite considerar que el importador sabía o debería haber sabido que tal operación posterior estaba implicada en un fraude cometido por el destinatario.

44

Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta cuál podría ser el impacto, a la vista de la respuesta que se dé a su primera cuestión prejudicial, del hecho de que el destinatario de las mercancías transferidas ya tuviese, en el momento de la transferencia intracomunitaria de dichas mercancías, la intención de cometer un fraude fiscal en una operación posterior que afectase a tales mercancías.

45

Se desprende expresamente de la resolución de remisión que, en el presente asunto, no ha quedado acreditada esa intención. En estas circunstancias, dicha cuestión prejudicial, que tiene carácter hipotético, es inadmisible.

46

Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Novena) declara:

El artículo 143, letra d), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el artículo 143, apartado 1, letra d), de dicha Directiva, en su versión modificada por la Directiva 2009/69/CE del Consejo, de 25 de junio de 2009, deben interpretarse en el sentido de que el disfrute de la exención del IVA a la importación recogida en estas disposiciones no debe negarse al importador designado o reconocido como deudor de ese impuesto a efectos del artículo 201 de la Directiva 2006/112 en una situación como la controvertida en el litigio principal, en la que, por una parte, el destinatario de la transferencia intracomunitaria consecutiva a esta importación comete un fraude en una operación posterior a la mencionada transferencia —que no está vinculada a dicha transferencia— y, por otra parte, ningún dato permite considerar que el importador sabía o debería haber sabido que tal operación posterior estaba implicada en un fraude cometido por el destinatario.