—

en nombre de Eurogate Distribution GmbH, por los Sres. U. Schrömbges y H. Bleier, Rechtsanwälte;

—

en nombre del Gobierno checo, por los Sres. M. Smolek y J. Vláčil, en calidad de agentes;

—

en nombre del Gobierno italiano, por la Sra. G. Palmieri, en calidad de agente, asistida por el Sr. G. Albenzio, avvocato dello Stato;

—

en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. L. Bouyon y el Sr. B.-R. Killmann, en calidad de agentes;

1

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 204, apartado 1, letra a), del Reglamento (CEE) no 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DO L 302, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (CE) no 648/2005 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de abril de 2005 (DO L 117, p. 13) (en lo sucesivo, «Código aduanero»).

2

Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre, por un lado, Eurogate Distribution GmbH (en lo sucesivo, «Eurogate») y, por otro, el Hauptzollamt Hamburg-Stadt (en lo sucesivo, «Hauptzollamt»), en relación con una deuda aduanera de importación reclamada a Eurogate por la inscripción extemporánea en la contabilidad de existencias de información relativa a la retirada de la mercancía de un depósito aduanero.

3

El régimen de depósito aduanero es un régimen de suspensión y un régimen aduanero económico en el sentido del artículo 84, apartado 1, letras a) y b), del Código aduanero. El régimen de depósito aduanero se rige por las disposiciones generales del título IV, capítulo 2, sección 3, punto A, del Código aduanero, así como por las disposiciones especiales del punto C, titulado «Depósito aduanero», de esa misma sección. El artículo 89 de dicho Código contiene disposiciones que se refieren a la ultimación de los regímenes de suspensión. Los artículos 98 y 99 del citado Código dan definiciones relativas al depósito aduanero. El artículo 105 del mismo Código prevé la obligación de llevar una contabilidad de existencias en el marco del régimen de depósito aduanero.

4

El artículo 89, apartado 1, del Código aduanero establece:

«El régimen económico de suspensión se liquidará cuando las mercancías o, en su caso, los productos compensadores o transformados incluidos en dicho régimen reciban un nuevo destino aduanero autorizado.»

5

Los artículos 98 y 99 de dicho Código son del siguiente tenor:

«Artículo 98

1.   El régimen de depósito aduanero permitirá el almacenamiento en un depósito aduanero:

[…]

Artículo 99

El depósito aduanero podrá ser un depósito aduanero público, o bien un depósito aduanero privado.

Se entenderá por:

Se entenderá por depositario la persona autorizada para gestionar el depósito aduanero.

Se entenderá por depositante la persona vinculada por la declaración de inclusión de las mercancías en el régimen de depósito aduanero o aquélla a la que han sido cedidos los derechos y obligaciones de esa primera persona.»

6

El artículo 105, párrafo primero, del citado Código dispone:

«La persona designada por las autoridades aduaneras deberá llevar, en la forma acordada por dichas autoridades, una contabilidad de existencias de todas las mercancías incluidas en régimen de depósito aduanero […]»

7

El título VII del Código aduanero, con la rúbrica «Deuda aduanera», recoge, en su capítulo 2, disposiciones relativas al origen de la deuda aduanera. Este capítulo incluye, en particular, los artículos 201 a 205 que prevén los hechos que dan origen a una deuda aduanera de importación.

8

El artículo 204 del Código aduanero dispone:

«Dará origen a una deuda aduanera de importación:

[…]

en casos distintos de los [relativos a la sustracción a la vigilancia aduanera de una mercancía sometida a derechos de importación], salvo que se pruebe que dichas infracciones no han tenido consecuencias reales para el correcto funcionamiento del depósito temporal o del régimen aduanero considerado.

2.   La deuda aduanera se originará o bien en el momento en que deje de cumplirse la obligación cuyo incumplimiento da lugar al origen de la deuda aduanera, bien en el momento en que se ha incluido la mercancía en el régimen aduanero considerado cuando a posteriori se descubra que no se cumplía efectivamente alguna de las condiciones establecidas para la inclusión de dicha mercancía en el régimen o para la concesión del derecho de importación reducido o nulo por la utilización de la mercancía para fines especiales.

3.   El deudor será la persona que, según el caso, deba cumplir las obligaciones que entrañe la estancia en depósito temporal de una mercancía sujeta a derechos de importación o la utilización del régimen aduanero en el que se encuentre dicha mercancía, o que deba respetar las condiciones fijadas para la inclusión de la mercancía en ese régimen.»

9

Con arreglo a los artículos 247 y 247 bis del Código aduanero, las medidas necesarias para la aplicación de dicho Código son aprobadas por la Comisión Europea asistida por el Comité del Código aduanero. A tal efecto, ésta adoptó el Reglamento (CEE) no 2454/93, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento no 2913/92 (DO L 253, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (CE) no 402/2006 de la Comisión, de 8 de marzo de 2006 (DO L 70, p. 35) (en lo sucesivo, «Reglamento de aplicación»).

10

Los artículos 529 y 530 del Reglamento de aplicación recogen disposiciones relativas a la llevanza de una contabilidad de existencias en el depósito aduanero.

11

El artículo 529, apartado 1, de dicho Reglamento establece:

«La contabilidad de existencias deberá reflejar en todo momento el estado de las existencias de mercancías incluidas en el régimen de depósito aduanero. El depositario deberá presentar a la aduana de control, en los plazos fijados por las autoridades aduaneras, una relación de las existencias.».

12

El artículo 530, apartado 3, del mismo Reglamento dispone:

«Las inscripciones en la contabilidad de existencias de las indicaciones relativas a la ultimación del régimen se realizarán, a más tardar, en el momento de la salida de las mercancías del depósito aduanero o de las instalaciones de almacenamiento del titular.»

13

El artículo 859 del Reglamento de aplicación prevé:

«Se considerará que quedan sin consecuencia real sobre el correcto funcionamiento del depósito temporal o del régimen aduanero considerado, tal como se define en el apartado 1 del artículo 204 del Código [aduanero], los incumplimientos siguientes, siempre que:

14

Conforme al artículo 860 del Reglamento de aplicación, «las autoridades aduaneras considerarán nacida una deuda aduanera de conformidad con el apartado 1 del artículo 204 del Código [aduanero], a menos que la persona que pueda ser deudora demuestre que se cumplen las condiciones del artículo 859».

15

Eurogate está autorizada a gestionar un depósito aduanero privado desde 2006. La contabilidad de existencias relativa a dicho depósito se lleva, conforme a la autorización, mediante un programa informático.

16

Como depositaria, Eurogate introdujo en su depósito aduanero privado mercancías no comunitarias procedentes de sus clientes con el fin de reexportarlas fuera del territorio de la Unión Europea. Al retirarse las mercancías del depósito aduanero se realizaron declaraciones en aduana para su reexportación.

17

Con ocasión de un control aduanero realizado el 31 de enero de 2007, se comprobó que las salidas de las mercancías controvertidas sólo habían sido inscritas en la contabilidad de existencias entre 11 y 126 días después de su salida efectiva, es decir, en una fecha excesivamente tardía según el artículo 105, párrafo primero, del Código aduanero, en relación con los artículos 529, apartado 1, y 530, apartado 3, del Reglamento de aplicación.

18

Mediante liquidación de 1 de julio de 2008, el Hauptzollamt exigió los derechos de importación correspondientes a las mercancías inscritas de forma extemporánea en la contabilidad de existencias. Eurogate interpuso una reclamación contra esa liquidación.

19

Tras condonar una parte de esos derechos mediante resolución de 11 de agosto de 2009, el Hauptzollamt, en relación con los derechos debidos restantes, desestimó por infundada la reclamación de Eurogate, mediante resolución de 8 de diciembre de 2009, al considerar que las inscripciones extemporáneas en la contabilidad de existencias debían calificarse de incumplimiento de las obligaciones que le incumbían en el marco del régimen de depósito aduanero que, en consecuencia, dicho incumplimiento había dado origen a una deuda aduanera en virtud del artículo 204, apartado 1, del Código aduanero. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente estima que la negligencia manifiesta en la que incurrió Eurogate no permite considerar que dicho incumplimiento no haya tenido consecuencias para el correcto funcionamiento del régimen aduanero. Por lo tanto, en el presente asunto no concurren los requisitos previstos en el artículo 859 del Reglamento de aplicación.

20

Eurogate interpuso entonces un recurso ante el Finanzgericht Hamburg, por el que solicitaba la anulación de la liquidación tributaria de 1 de julio de 2008, modificada por la liquidación de 11 de agosto de 2009 y confirmada por la resolución de 8 de diciembre de 2009, alegando en particular que las inscripciones extemporáneas de las salidas del depósito aduanero en la contabilidad de existencias no constituían un incumplimiento de sus obligaciones en el sentido del artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero, puesto que esa obligación de inscripción, que resulta de lo dispuesto en el artículo 105 del Código aduanero, en relación con el artículo 530, apartado 3, del Reglamento de aplicación, sólo debe cumplirse tras la ultimación del régimen de depósito aduanero.

21

El Hauptzollamt rebate esta tesis, ya que considera que la contabilidad de existencias no es una obligación aplicable tras la ultimación del régimen aduanero de que se trata. Dicha inscripción debe efectuarse, por el contrario, durante el régimen de depósito aduanero o en el momento mismo de la ultimación de dicho régimen Según el Hauptzollamt, el régimen de depósito aduanero sólo cesó, en el presente caso, tras la salida de las mercancías no comunitarias, al producirse el levante de las mismas para el régimen de tránsito como nuevo destino aduanero.

22

El órgano jurisdiccional remitente estima que suscita dudas la tesis según la cual el incumplimiento de la obligación de inscripción inmediata de la salida de las mercancías en la contabilidad de existencias da origen a una deuda aduanera.

23

A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente señala que, según el planteamiento propuesto por una parte de la doctrina alemana basado en el tenor del artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero, cabe sostener que, en el caso de autos, el incumplimiento de la obligación de inscripción inmediata de la salida de las mercancías en la contabilidad de existencias tiene lugar «durante» la utilización del régimen aduanero considerado y no «como consecuencia» de dicha utilización. De este modo, no se ha originado deuda aduanera alguna. Además, en la medida en que las mercancías ya recibieron un nuevo destino aduanero y dado que el incumplimiento de la obligación no afecta ya por tanto a la situación jurídica de las mercancías, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si puede originarse una deuda aduanera y si determinados incumplimientos de dicho régimen no deberían sancionarse de otro modo.

24

Por considerar que la solución del litigio del que conoce depende de la interpretación del Derecho de la Unión, el Finanzgericht Hamburg decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:

«¿El artículo 204, apartado 1, letra a), del [Código aduanero] debe interpretarse en el sentido de que, en caso de mercancía no comunitaria incluida en el régimen de depósito aduanero y que a la ultimación de éste recibió un nuevo destino aduanero, el incumplimiento del deber de inscribir en el programa informático previsto a estos efectos la retirada de la mercancía de las instalaciones de almacenamiento del depositario en el momento de la ultimación del régimen de depósito aduanero –y no en un momento considerablemente posterior– conduce al nacimiento de una deuda aduanera por la mercancía de la que se trata?»

25

Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si el artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una mercancía no comunitaria, el incumplimiento de la obligación de inscribir inmediatamente en la contabilidad de existencias prevista a estos efectos la retirada de la mercancía de un depósito aduanero, cuando dicha mercancía ha sido reexportada en el momento de la ultimación del régimen de depósito aduanero, da origen a una deuda aduanera por dicha mercancía.

26

Conforme al artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero, el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a que quede sujeta una mercancía sometida a derechos de importación como consecuencia de la utilización del régimen aduanero en el que se encuentre, dará origen a una deuda aduanera de importación.

27

Procede recordar que el régimen de depósito aduanero permite el almacenamiento en un depósito de mercancías no comunitarias con una suspensión de los derechos de importación para esas mercancías. Aunque éstas se encuentren materialmente en el territorio aduanero de la Unión, se considera que son mercancías no comunitarias. La inclusión en ese régimen está vinculada al respeto de determinadas obligaciones que permiten a las autoridades aduaneras conocer en todo momento el estado actual de las existencias de mercancías, como prevé el artículo 529, apartado 1, del Reglamento de aplicación. Entre esas obligaciones, la obligación de llevar una contabilidad de existencias de todas las mercancías incluidas en el régimen de depósito aduanero, prevista en el artículo 105 del Código aduanero, se considera una obligación esencial que se deriva de dicho régimen (sentencia de 27 de octubre de 2011, Groupe Limagrain Holding, C-402/10, Rec. p. I-10827, apartados 33 y 37). El incumplimiento de la obligación de inscribir inmediatamente en la contabilidad de existencias prevista a tal efecto la salida de mercancías del depósito compromete la vigilancia aduanera.

28

Además, procede señalar que la presencia en el territorio aduanero de la Unión de mercancías no comunitarias entraña el riesgo de que tales mercancías acaben integradas en el circuito económico de los Estados miembros sin ser despachadas de aduana, riesgo que el artículo 204 del Código aduanero contribuye a evitar, tal como señala la Comisión (véase la sentencia de 15 de julio de 2010, DSV Road, C-234/09, Rec. p. I-7333, apartado 31).

29

En el caso de autos, la autorización concedida a Eurogate para la gestión de un depósito aduanero privado estaba sujeta a la llevanza de una contabilidad de existencias de todas las mercancías incluidas en el régimen de depósito aduanero. En el asunto principal consta que Eurogate registró de forma extemporánea en esa contabilidad la salida de mercancías que han sido además reexportadas legalmente.

30

Eurogate considera que el incumplimiento controvertido en el litigio principal no puede hacer nacer una deuda aduanera con arreglo al artículo 204 del Código aduanero dado que la obligación incumplida debe cumplirse tras la ultimación del régimen aduanero considerado y no constituye una obligación material vinculada al régimen de depósito aduanero, de manera que su incumplimiento sólo constituye una mera irregularidad aduanera. A este respecto, la Comisión considera que todavía no se había ultimado el régimen de depósito aduanero en el momento en que Eurogate tenía la obligación de registrar en la contabilidad de existencias prevista a tal efecto la salida de mercancías del depósito.

31

A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que ninguna disposición del Código aduanero ni de su Reglamento de aplicación permite establecer que, en relación con el efecto del incumplimiento de una obligación sobre el nacimiento de una deuda aduanera, con arreglo al artículo 204 del Código aduanero, deba distinguirse entre una obligación que haya de cumplirse antes de la ultimación del régimen aduanero de que se trate y una obligación que haya de cumplirse después de esa ultimación, o entre una obligación denominada «principal» y otra denominada «secundaria» (véase la sentencia de 6 de septiembre de 2012, Döhler Neuenkirchen, C-262/10, apartado 38).

32

Como el Abogado General señaló en el punto 47 de sus conclusiones, la obligación de pagar los derechos aduaneros en tal caso no constituye una sanción administrativa, fiscal o penal, sino la mera consecuencia de la constatación de que no concurren las condiciones exigidas para la obtención de la ventaja que resulta del régimen de depósito aduanero, lo que hace inaplicable la suspensión y justifica, por consiguiente, la imposición de derechos aduaneros. En efecto, ese régimen implica la concesión de una ventaja condicional que no puede otorgarse si no concurren los requisitos que se exigen.

33

Por otra parte, el registro extemporáneo en la contabilidad de existencias no figura en la lista exclusiva, contenida en el artículo 859 del Reglamento de aplicación, de los incumplimientos que pueden no tener consecuencias reales para el correcto funcionamiento del régimen aduanero considerado.

34

A este respecto, procede recordar que el artículo 859 del Reglamento de aplicación establece válidamente un régimen que regula con carácter exhaustivo las infracciones, en el sentido del artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero, que «no han tenido consecuencias reales para el correcto funcionamiento del depósito temporal o del régimen aduanero considerado» (sentencia de 11 de noviembre de 1999, Söhl & Söhlke, C-48/98, Rec. p. I-7877, apartado 43).

35

Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 204, apartado 1, letra a), del Código aduanero debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una mercancía no comunitaria, el incumplimiento de la obligación de inscribir en la contabilidad de existencias prevista a tal efecto la salida de la mercancía de un depósito aduanero, a más tardar en el momento en que se produce esa salida, hace nacer una deuda aduanera respecto a dicha mercancía, aun cuando ésta haya sido reexportada.

36

Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:

El artículo 204, apartado 1, letra a), del Reglamento (CEE) no 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) no 648/2005 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de abril de 2005, debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una mercancía no comunitaria, el incumplimiento de la obligación de inscribir en la contabilidad de existencias prevista a tal efecto la salida de la mercancía de un depósito aduanero, a más tardar en el momento en que se produce esa salida, hace nacer una deuda aduanera respecto a dicha mercancía, aun cuando ésta haya sido reexportada.