CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. CHRISTINE STIX-HACKL

presentadas el 29 de junio de 2006 ¹(1)

Asunto C‑437/04

Comisión de las Comunidades Europeas

contra

Reino de Bélgica

«Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas – Artículo 3 – Impuesto que grava a los propietarios de bienes inmuebles arrendados a las Comunidades situados en el territorio de la Región de Bruselas capital»

I.      Introducción

1.        Del mismo modo que el asunto pendiente Comunidad Europea/Estado belga, (2) el presente asunto versa sobre la interpretación de un precepto del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, «Protocolo») (3) –a saber, del artículo 3, relativo a la exención de impuestos directos e indirectos– que el Tribunal de Justicia ha examinado, hasta la fecha, sólo en escasas ocasiones. (4)

2.        La Comisión mantiene, en esencia, que el Reino de Bélgica ha incumplido el Protocolo al haber establecido un régimen fiscal regional incompatible con la inmunidad fiscal de las Comunidades. Si bien es cierto que el impuesto controvertido grava directamente al propietario de un inmueble edificado ocupado con fines profesionales y que sobrepasa una determinada superficie, la carga tributaria de este impuesto recae de manera indirecta sobre el ocupante, y con ello también sobre las Comunidades en su calidad de arrendatarias de inmuebles.

II.    Marco jurídico

A.      Derecho comunitario

3.        De acuerdo con las disposiciones del artículo 291 CE, (5) la Comunidad gozará en el territorio de los Estados miembros de los privilegios e inmunidades necesarios para el cumplimiento de su misión.

4.        El artículo 3 del Protocolo establece:

«Las Comunidades, sus activos, sus ingresos y demás bienes estarán exentos de cualesquiera impuestos directos.

Los Gobiernos de los Estados miembros adoptarán, siempre que les sea posible, las disposiciones apropiadas para la remisión o el reembolso de los derechos indirectos y de los impuestos sobre la venta incluidos en los precios de los bienes muebles o inmuebles cuando las Comunidades realicen, para su uso oficial, compras importantes cuyo precio comprenda derechos e impuestos de esta naturaleza. No obstante, la aplicación de dichas disposiciones no deberá tener por efecto falsear la competencia dentro de las Comunidades.

No se concederá ninguna exoneración de impuestos, tasas y derechos que constituyan una simple remuneración de servicios de utilidad pública.»

5.        El artículo 13 del Protocolo dispone los siguiente:

«Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán sujetos, en beneficio de estas últimas, a un impuesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y según el procedimiento que establezca el Consejo, a propuesta de la Comisión.

Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades.»

6.        El artículo 19 del Protocolo prevé:

«A los efectos de aplicación del presente Protocolo, las instituciones de las Comunidades cooperarán con las autoridades responsables de los Estados miembros interesados.»

B.      Derecho nacional

7.        El artículo 3, apartado 1, de la Ordonnance relative à la taxe régionale à charge des occupants d’ immeubles bâtis et de titulaires de droits réels sur certains immeubles (Decreto sobre el tributo regional a cargo de los ocupantes de inmuebles edificados y de titulares de derechos reales sobre determinados inmuebles; en lo sucesivo, «Ordonnance régionale»), de 23 de julio de 1992, de la Región de Bruselas capital, dispone lo siguiente:

«El pago del impuesto será satisfecho:

a)      por todo cabeza de familia que ocupe total o parcialmente, como primer o segundo domicilio, un inmueble edificado situado dentro del territorio de la Región de Bruselas capital […];

b)      por todo aquel que ocupe total o parcialmente un inmueble edificado situado dentro del territorio de la Región de Bruselas capital y desempeñe en el mismo, por cuenta propia, con o sin ánimo de lucro, cualquier actividad, incluido el ejercicio de una profesión liberal, y por toda persona jurídica o asociación sin personalidad jurídica, que lo ocupe como domicilio social, administrativo, de explotación o de actividad [...];

c)      por los propietarios [...] de la totalidad o parte de un inmueble edificado situado dentro del territorio de la Región de Bruselas capital y que no esté afecto al uso descrito en la letra a).»

III. Hechos y procedimiento administrativo previo

8.        La Comunidad Europea y SA Vita, cuyos derechos y obligaciones fueron transmitidos más tarde a SA Zurich, celebraron el 3 de febrero de 1988 un contrato de arrendamiento sobre un inmueble sito en Ixelles (Bruselas). Este contrato prevé que a partir de su entrada en vigor todos los impuestos y tasas, con independencia de su naturaleza, que graven a favor de una autoridad pública un inmueble arrendado, así como la totalidad de los gastos adicionales de este tipo, correrán a cargo del arrendatario, excepto cuando el arrendatario, debido a su estatuto especial, como el regulado en el artículo 3 del Protocolo, consiga que la autoridad pública competente exima al arrendador.

9.        Sobre la base de la referida Ordonnance régionale, la Región de Bruselas capital exigió a SA Vita el pago de varias cantidades correspondientes al devengo del impuesto controvertido en el período de tiempo comprendido entre 1992 y 1997. La Comisión no aceptó el requerimiento hecho por SA Vita para que le reembolsara los importes relativos al mencionado impuesto. Vita SA llevó el litigo ante el Juge de paix du premier canton d’Ixelles, el cual, mediante resolución de 26 de mayo de 1998, condenó a la Comisión al pago a SA Vita de importes por cuantía de 20.000.277,00 BEF y de 290.211,00 BEF respectivamente. Tras la desestimación por parte del Tribunal de première instance de Bruxelles del recurso de apelación interpuesto por la Comisión, la Comisión recurrió en casación ante la Cour de cassation belga contra la resolución dictada en apelación.

10.      En el marco de este procedimiento de casación, la Cour de cassation belga no consideró necesario para la resolución del litigio plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial propuesta por la Comisión. La Comisión había propuesto someter al Tribunal de Justicia la cuestión de si el artículo 28 del Tratado por el que se constituye un Consejo único y una Comisión única de las Comunidades Europeas y el artículo 3 del Protocolo, eventualmente en relación con el artículo 23 del Convenio de Viena sobre relaciones diplomáticas (6) (en lo sucesivo, «Convenio de Viena»), debían ser interpretados en el sentido de que se oponen a la aprobación de una ley o de cualquier otra disposición normativa nacional que prevea un impuesto directo, cuyo sujeto pasivo sea en apariencia aquella persona que contrate con una persona jurídica de Derecho internacional público, pero que, en realidad, tenga necesariamente por objeto o por efecto que la carga efectiva sea soportada por personas jurídicas de Derecho internacional público (entre ellas, la Comisión de las Comunidades Europeas) o se repercuta sobre éstas.

11.      Mediante escrito de requerimiento de 2 de abril de 2003, la Comisión incoó un procedimiento por incumplimiento con arreglo al artículo 226 CE. El Gobierno belga contestó el 3 de junio de 2003 alegando que el impuesto controvertido no afecta directa ni indirectamente a instituciones internacionales, sino a todos aquellos propietarios de inmuebles edificados ocupados con finalidad distinta de la vivienda y que sobrepasan una superficie determinada. Por consiguiente, la Región de Bruselas capital, siguió argumentando el Gobierno belga, no ha violado el principio de cumplimiento de buena fe de los Tratados.

12.      Mediante dictamen motivado de 16 de diciembre de 2003, la Comisión instó a Bélgica a eliminar en el plazo de dos meses desde la recepción del dictamen las circunstancias que dan lugar al incumplimiento. Mediante escrito de 30 de julio de 2004, el Gobierno belga comunicó a la Comisión que su postura se mantenía inalterada, por lo que la Comisión, mediante escrito de 11 de octubre de 2004, recibido en el Tribunal de Justicia el 15 de octubre de 2004, planteó los hechos al Tribunal de Justicia.

13.      Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 6 de abril de 2005, se admitió la intervención como coadyuvante del Consejo de las Comunidades Europeas.

IV.    Alegaciones de las partes

A.      Comisión y Consejo

14.      La Comisión y el Consejo sostienen la tesis de que la Ordonnance régionale constituye un ejemplo de normativa tributaria que tiene como objetivo eludir la inmunidad fiscal de las organizaciones internacionales y especialmente la de la Comunidad Europea. La voluntad del legislador nacional se desprende tanto del artículo 3, apartado 1, de la Ordonnance régionale, que determina el sujeto pasivo, como de los trabajos preparatorios de ésta.

15.      Mientras que con la normativa anterior la tributación recaía únicamente en los ocupantes, la Ordonnance régionale introdujo un impuesto que grava a los propietarios en los supuestos de ocupación profesional de inmuebles de tamaño superior a determinada superficie. No obstante, en realidad sigue tratándose de un impuesto que grava la ocupación del inmueble. La Comisión y el Consejo mantienen que la carga económica del impuesto recae de hecho sobre el ocupante, porque el propietario, sujeto pasivo del impuesto, repercute necesariamente la cuota del impuesto mediante el aumento del precio del arrendamiento, a través, por ejemplo, de la transmisión contractual de la carga fiscal al ocupante del inmueble. Es cierto que las cláusulas de los contratos de arrendamiento celebrados por la Comisión que prevén una transmisión al arrendatario de los impuestos sobre bienes inmuebles ya estaban incluidas en los contratos de arrendamiento en la fecha en que se estableció el impuesto controvertido y que la Comisión aceptó, por tanto, desde el principio un posible aumento del alquiler por motivos fiscales. No obstante, debe tenerse en cuenta que, por regla general, los contratos de alquiler en Bruselas se celebran por una duración de nueve años previéndose contractualmente una transmisión al arrendatario de la carga fiscal relativa al impuesto sobre el inmueble. Para un arrendatario es imposible, de hecho, eludir una cláusula de este tipo, y en este punto la Comisión no goza en absoluto de ningún privilegio respecto a otros inquilinos. Determinante, es, en opinión de la Comisión y del Consejo, el hecho de que esta situación fáctica y jurídica fue un motivo para la introducción del impuesto en su forma actual, como confirman las declaraciones del Ministre des finances, du budget et de la fonction publique de la Région de Bruxelles-Capitale (Ministro de Finanzas, Presupuesto y Función Pública de la Región de Bruselas capital), aportadas por la Comisión.

16.      La implantación del impuesto conlleva asimismo un incremento considerable de la recaudación tributaria, al tener lugar una exacción fiscal sobre bienes inmuebles respecto a los cuales antes no se obtenía recaudación alguna, porque estos inmuebles se ocupaban por personas o instituciones que estaban exentas del pago del impuesto. Por tanto, oponiéndose a las alegaciones hechas por el Gobierno belga, la Comisión y el Consejo consideran que la implantación del impuesto no es en absoluto neutral.

17.      Además, añaden ambas instituciones, a diferencia de los arrendatarios procedentes del sector privado de la economía, las Comunidades no pueden deducir de sus impuestos los gastos de alquiler y demás posibles gastos adicionales, lo que significa que, en comparación, dichos impuestos representan para éstas una carga fiscal mayor. Por consiguiente, el arrendamiento de inmuebles a las Comunidades es para Bélgica especialmente rentable desde el punto de vista fiscal. Y es que cuando una empresa es arrendataria de un inmueble, la recaudación tributaria obtenida queda neutralizada por la deducción que la empresa inquilina hace en sus impuestos de los gastos de alquiler y gastos adicionales derivados del arrendamiento del inmueble. Por el contrario, cuando son las Comunidades las que alquilan un inmueble, la Región de Bruselas capital obtiene, por un lado, la recaudación derivada del impuesto controvertido, sin tener que permitir, por otro lado, que el arrendatario deduzca de sus impuestos totales el impuesto controvertido. Esto es especialmente ventajoso, se sigue argumentando, si tanto el impuesto sobre bienes inmuebles («précompte immobilier») como el impuesto controvertido le son restituidos por parte de la Comunidad al propietario sujeto pasivo.

18.      En lo que se refiere a la comparación del impuesto controvertido con el impuesto sobre bienes inmuebles («précompte immobilier»), resulta indiscutido que hasta la fecha las instituciones no han impugnado el impuesto sobre bienes inmuebles. No obstante, una mera práctica no puede modificar las normas del Tratado, por lo que la Comisión no está de ningún modo obligada a seguir en el presente caso la misma línea que con el impuesto sobre bienes inmuebles. Asimismo, se añade, la comparación no ha lugar, puesto que el impuesto sobre bienes inmuebles es un impuesto que como tal ya existía antes de que las Comunidades Europeas se establecieran en Bruselas, por lo que no fue introducido para eludir su inmunidad fiscal. En opinión de la Comisión y del Consejo, los hechos imponibles tampoco son equiparables en la medida en que el impuesto sobre bienes inmuebles grava las rentas generadas por los inmuebles y el sujeto pasivo es el propietario del inmueble. En el caso del impuesto controvertido se obtiene el mismo resultado, pero sujeto pasivo puede serlo tanto el propietario del inmueble como el ocupante del mismo. El legislador regional debe determinar el sujeto pasivo en consonancia con su deber de cooperación leal con las Comunidades y asegurar así que los medios aportados al presupuesto de las Comunidades no sean desviados al erario del Estado sede de instituciones de las Comunidades; en caso contrario, este Estado obtendría ventajas injustificadas del arraigo de las Comunidades en su territorio nacional.

19.      La Comisión y el Consejo afirman que para el legislador regional hubiera sido posible eximir los inmuebles arrendados a la Comunidad del pago del impuesto controvertido, como ocurre con los inmuebles arrendados al Parlamento Europeo. En todo caso, la Región de Bruselas capital debería haber consultado a las instituciones de las Comunidades, en los términos del artículo 19 del Protocolo, a fin de encontrar una solución conforme con el Tratado CE.

20.      A juicio de la Comisión y del Consejo, la inmunidad de las Comunidades Europeas recogida en el artículo 3 del Protocolo confirma y aclara además la regla general de Derecho internacional público prevista en el artículo 23 del Convenio de Viena. El artículo 3 del Protocolo, afirman, es la expresión de una práctica consuetudinaria de muchos años basada en el principio de la soberanía y la igualdad de los Estados. Mientras que el artículo 23 del Convenio de Viena sólo refleja una mínima expresión de la inmunidad fiscal, el artículo 3 del Protocolo establece que, además de los inmuebles, también estarán exentos de impuestos directos, en los términos más amplios posibles, todos los activos, ingresos y demás bienes, sin excluir aquellos impuestos cuyo sujeto pasivo sea la parte que contrata con las Comunidades, pero que indirectamente graven a las Comunidades. El artículo 3 del Protocolo prevé además la inmunidad fiscal respecto de todos los impuestos indirectos.

21.      La Comisión y el Consejo consideran que también la jurisprudencia del Tribunal de Justicia referida al Protocolo está claramente orientada a una interpretación amplia de la inmunidad fiscal de las Comunidades Europeas.

22.      El asunto Comisión/Bélgica (7) es digno de mención en tanto que, respecto a la transmisión de la carga financiera del propietario al arrendatario, se puede establecer una analogía con el presente caso. Con todo, una diferencia importante consiste en que los funcionarios comunitarios, a diferencia de las instituciones, sobre cuya inmunidad fiscal versa el presente asunto, no disfrutan de una amplia inmunidad fiscal. La Comisión tampoco ha solicitado en el presente caso ninguna «transmisión contractual de la inmunidad fiscal», sino que defiende sólo la opinión de que las autoridades belgas deberían haber incluido los inmuebles ocupados por las Comunidades en las exenciones de los propietarios respecto al impuesto controvertido.

23.      En resumen, todo lo expuesto evidencia, en opinión del Consejo y de la Comisión, que una disposición legal que, sin gravar expresamente a las Comunidades con un impuesto, tenga como objeto o como efecto hacer soportar a las Comunidades Europeas el impuesto, aunque sea de un modo indirecto, no es compatible con el principio de inmunidad fiscal.

B.      Gobierno belga

24.      El Gobierno belga comienza apuntando que las Comunidades Europeas están excluidas del ámbito de aplicación de la Ordonnance régionale, al estar exentas de ese impuesto en virtud del Protocolo, y ya sea en calidad de ocupantes, propietarias o arrendatarias. Por consiguiente, no puede hablarse en este caso de una obligación tributaria de las Comunidades Europeas respecto al impuesto controvertido.

25.      Esto implica, en opinión del Gobierno belga, que el impuesto no vulnera el principio del Derecho internacional público de ejecución de buena fe de los Tratados, al no vulnerar la inmunidad fiscal de la Comisión. Este asunto no trata de una obligación tributaria, sino de una obligación contractual frente al propietario sujeto pasivo. La Cour de cassation belga, aduce, ha resuelto en este punto que la transmisión de la carga fiscal tiene su fundamento en un contrato privado y que resultaría desproporcionado que una organización internacional pudiera exigir la exención del pago de una parte del alquiler que tiene su origen en un aumento generalizado de los impuestos.

26.      Según alega el Gobierno belga, dado que el pago no aceptado por la Comisión tiene su origen en las estipulaciones de un contrato privado, es asimismo irrelevante que el impuesto controvertido haya sido introducido después de la celebración de los contratos a través de los cuales la carga fiscal de determinados impuestos se transmite al inquilino. Esta obligación contractual es vinculante para cualquier particular o persona de Derecho público a partir del momento de la conclusión del contrato y en el futuro. Además, se sigue argumentando, las partes contractuales podrían perfectamente acordar que no se produjera esta transmisión contractual de la carga fiscal al inquilino.

27.      También el Convenio de Viena, especialmente su artículo 23, apartado 2, prevé que la inmunidad fiscal no incluye aquellos impuestos respecto a los cuales el sujeto pasivo sea la parte que contrata con las Comunidades, como sucede, por ejemplo, en el presente asunto. El hecho de que la obligación tributaria del propietario se transmita a la organización internacional en forma de un aumento del alquiler o de los gastos adicionales derivados del mismo no convierte ese alquiler o esos gastos adicionales ipso facto en un impuesto. Esto implica, en opinión del Gobierno belga, que la aplicación de la inmunidad fiscal a una transmisión contractual de la carga fiscal vulneraría las disposiciones del Convenio de Viena. El Convenio de Viena constituye, como expresión del Derecho internacional consuetudinario, parte del Derecho internacional público general y debe ser observado como tal por la Comunidad en el marco del ejercicio de sus competencias.

28.      En lo que se refiere a la jurisprudencia alegada por la Comisión, en opinión del Gobierno belga, es evidente que el Tribunal de Justicia no se ha pronunciado nunca sobre una presunta inmunidad fiscal de la Comunidad respecto a un impuesto que grave al propietario de un inmueble alquilado a la Comunidad, y que se repercuta sobre la Comunidad. Por el contrario, la jurisprudencia relativa al Protocolo corrobora, en general, el papel meramente «funcional» de los privilegios e inmunidades que el Protocolo reconoce a las Comunidades, los cuales tienen como finalidad asegurar el funcionamiento y la independencia de las Comunidades.

29.      Respecto a la jurisprudencia sobre el artículo 13 del Protocolo, (8) añade el Gobierno belga, la Comisión mantiene que puede extrapolarse al artículo 3 del Protocolo, y eso sin elucidar la conexión existente entre ambos preceptos ni explicar las diferencias relativas a sus finalidades y sus respectivos ámbitos de aplicación material y personal. En el asunto AGF Belgium (9) el Tribunal de Justicia ya hizo una diferenciación expresa entre la jurisprudencia sobre el artículo 13 y aquella del artículo 3 del Protocolo. Además, continúa el Gobierno belga en sus alegaciones, el Tribunal de Justicia se basó en este asunto en el carácter vinculante de la tasa controvertida, para deducir que ésta estaba comprendida en el ámbito de aplicación de la inmunidad fiscal de la Comunidad de acuerdo con el artículo 3, apartado 1, del Protocolo, mientras que en el presente asunto no pesa sobre la Comisión ninguna obligación legal de pago. Aparte de lo expuesto, las conclusiones deducidas por la Comisión de la jurisprudencia del artículo 13 del Protocolo no son correctas. (10)

30.      El impuesto controvertido respeta igualmente el principio de neutralidad fiscal, mantiene el Gobierno belga. La inmunidad fiscal prevista en el artículo 3 del Protocolo a favor de las instituciones internacionales no tiene como objetivo una reducción del alquiler a pagar por las organizaciones internacionales. En el marco de su poder tributario, el legislador regional de Bruselas puede introducir nuevos impuestos y determinar libremente al respecto los sujetos pasivos y las exenciones fiscales. En el presente asunto, la Ordonnance régionale contempla como sujetos pasivos a todos los titulares de derechos reales, lo que significa que las instituciones internacionales no se ven afectadas de forma especial. Por lo tanto, la Región de Bruselas capital no obtiene una mayor recaudación tributaria por el hecho de que organizaciones internacionales tengan su sede en su territorio, ya que el impuesto controvertido debe ser satisfecho por el propietario, independientemente de si el inmueble se ha alquilado a una persona física o a una institución, o si ha sido o no alquilado. A esto hay que añadir, en opinión del Gobierno belga, que desde el ejercicio fiscal 2004 los impuestos regionales ya no son deducibles de los impuestos generales. Si no se exigiese el impuesto controvertido cuando el inmueble se arrienda a la Comunidad, esto supondría poner en peligro la igualdad de trato de todos los propietarios, puesto que los propietarios que hubiesen alquilado sus inmuebles a la Comunidad saldrían beneficiados frente al resto de los propietarios.

31.      En opinión del Gobierno belga, la Comisión no ha puesto de manifiesto en qué medida el impuesto controvertido obstaculiza el funcionamiento y la independencia de las Comunidades Europeas.

32.      En su intento de alcanzar la exención del impuesto controvertido, concluye el Gobierno belga, la Comisión pasa por alto el principio de cooperación leal contenido en el artículo 10 CE, que no sólo obliga a los Estados miembros a adoptar todas las medidas apropiadas para asegurar el alcance y la eficacia del Derecho comunitario, sino que también impone a las instituciones comunitarias obligaciones recíprocas de cooperación leal con los Estados miembros.

V.      Apreciación

33.      El presente asunto tiene como objeto determinar el alcance de la inmunidad fiscal de las Comunidades prevista en el artículo 3 del Protocolo.

34.      Debe comenzarse dilucidando en qué medida las disposiciones contenidas en el artículo 23 del Convenio de Viena son relevantes en el presente caso para interpretar el artículo 3 del Protocolo.

35.      Está fuera de toda duda que la Comunidad debe ejercer sus competencias respetando el Derecho internacional. (11) El Convenio de Viena es un tratado internacional del que son parte todos los Estados miembros de la Comunidad, pero no la propia Comunidad. Además, este tratado ha sido celebrado por los Estados miembros en el marco de su competencia relativa a las relaciones diplomáticas mantenidas entre ellos y con terceros Estados. (12)

36.      Asimismo, el Convenio de Viena se refiere fundamentalmente a las relaciones bilaterales entre los Estados (Estado acreditante y Estado receptor) y no, como en el presente asunto, a las relaciones entre la Comunidad, es decir, una organización internacional, y el Estado sede de una institución de la organización, a saber, Bélgica. (13)

37.      Esto quiere decir que el Convenio de Viena, en el presente caso, carece de relevancia decisiva. La inmunidad fiscal de las Comunidades prevista en el artículo 3 del Protocolo debe ser considerado como una inmunidad fiscal referida a las características de las Comunidades, y debe ser interpretada como tal, en primer lugar, en el marco del Derecho comunitario.

38.      Hasta la fecha, el Tribunal de Justicia sólo ha interpretado las disposiciones del artículo 3 del Protocolo en una ocasión, (14) concretamente en el asunto AGF Belgium, (15) estableciendo que el Protocolo define muy ampliamente la inmunidad fiscal. (16) El Tribunal de Justicia resolvió que del tenor y del espíritu del artículo 3 del Protocolo se desprende que su finalidad no es únicamente que las Comunidades, sus activos, sus ingresos y demás bienes estén exentos de cualesquiera impuestos directos, sino también que los Estados miembros concedan la remisión o el reembolso de los derechos indirectos y de los impuestos sobre la venta incluidos en los precios en las compras importantes realizadas por las Comunidades para su uso oficial. (17) Esta inmunidad se refiere, con las únicas salvedades mencionadas en el artículo 3, párrafos segundo y tercero, del Protocolo, para todo tipo de impuestos directos e indirectos. (18)

39.      Este asunto evidencia, pues, que la interpretación de la inmunidad fiscal establecida en el artículo 3 del Protocolo no depende tanto de su tenor como de su espíritu y finalidad. (19) Así es que la amplia interpretación de la inmunidad fiscal prevista en el artículo 3 del Protocolo se basó en la observancia de los principios que en general fundamentan la inmunidad fiscal de las Comunidades.

40.      La inmunidad fiscal tiene su fundamento, por una parte, en la necesidad de garantizar la independencia de las Comunidades frente a los Estados miembros y el buen funcionamiento de éstas. (20) Este carácter «funcional» de los privilegios e inmunidades de las Comunidades también se pone de manifiesto en la jurisprudencia relativa a otros preceptos del Protocolo. (21)

41.      Por otra parte, con una interpretación amplia se pretende impedir que el Estado receptor obtenga una ventaja injustificada desviando al erario público nacional medios aportados al presupuesto comunitario. (22) Su fundamento se deriva del principio de igualdad soberana (23) de los Estados. En efecto, todos los Estados miembros ponen a disposición de las Comunidades los medios necesarios para su funcionamiento, por lo que estaría injustificado que el Estado sede pudiese obtener ventajas económicas, por la vía de la tributación impuesta a las Comunidades, de que éstas tengan su sede en su territorio. (24) En mi opinión, el arraigo de las Comunidades en el territorio del Estado sede debe ser neutral desde el punto de vista fiscal para este Estado.

42.      Sobre la base de estos principios y en el marco de asuntos relacionados con el artículo 13 del Protocolo, (25) el Tribunal de Justicia ha llegado en repetidas ocasiones a la conclusión de que debe excluirse una imposición directa o indirecta. (26) En caso contrario, se pondría en peligro la eficacia real de la inmunidad fiscal prevista en el artículo 13 del Protocolo. (27)

43.      En el presente asunto, el carácter indirecto de la carga fiscal presenta, sin embargo, particularidades. El legislador regional de Bruselas ha introducido una figura impositiva que si bien no afecta directamente a las Comunidades, en virtud de una transmisión de la carga fiscal, estipulada contractualmente, de carácter general y aceptada por las partes contratantes, puede conducir a un gravamen indirecto de los bienes de la Comunidad. Se suscita, pues, la cuestión de si también una tributación mediata de este tipo queda comprendida en el ámbito de aplicación de la inmunidad fiscal de la Comunidad establecida en el artículo 3 del Protocolo.

44.      No se discute que la Comunidad no resulta gravada directamente con el impuesto, ya que, según la Ordonnance régionale, las Comunidades no son sujetos pasivos. Ahora bien, tras un análisis más detallado de la normativa, cabe preguntarse si Bélgica ha intentado, con la normativa controvertida, eludir la inmunidad fiscal de las Comunidades.

45.      Digna de mención es, en primer lugar, la evolución histórica del impuesto controvertido. El régimen aplicable hasta 1992 gravaba a los ocupantes de los inmuebles. La Comunidad, en su calidad de ocupante de los inmuebles arrendados, estaba exenta de este impuesto en virtud de la inmunidad fiscal reconocida en el artículo 3 del Protocolo. La Ordonnance régionale de 1992 modificó el contenido y el hecho imponible del impuesto controvertido de manera que en caso de ocupación profesional de un inmueble que sobrepase una superficie determinada, a partir de esa fecha ya no es el ocupante el sujeto pasivo, sino el propietario.

46.      El impuesto controvertido se sigue refiriendo en primer lugar a la ocupación del inmueble, hecho por el cual el sujeto pasivo lógico del impuesto controvertido debería ser el ocupante de éste, como fue el caso hasta 1992. Que lo que se está gravando con el impuesto controvertido es el uso del inmueble se ve corroborado por el hecho, resaltado por la Comisión, de que la regulación de las excepciones relativas a dicho impuesto se refieren exclusivamente a situaciones relacionadas con el ocupante y no con el propietario, y las posibles exenciones del propietario dependen de las características del ocupante y del tipo de uso profesional que éste hace del inmueble (por ejemplo, inmuebles destinados a fines educativos, religiosos o asistenciales).

47.      El hecho imponible constituye asimismo la diferencia fundamental entre el impuesto controvertido y el impuesto sobre bienes inmuebles («précompte immobilier»). Este último es, ante todo, un impuesto que grava las rentas del propietario generadas por el inmueble y no, como en el caso del impuesto controvertido, la ocupación misma del inmueble. El impuesto sobre bienes inmuebles («précompte immobilier») no supone, por tanto, un gravamen solapado de las Comunidades, aunque sea posible que la carga tributaria se transmita contractualmente a las Comunidades.

48.      Por el contrario, el impuesto controvertido se asemeja en sus efectos a una medida que persigue o, al menos, tiene como consecuencia, que las Comunidades contribuyan indirectamente a incrementar el presupuesto de la Región de Bruselas capital. En contra de la opinión mantenida por el Gobierno belga, la Región de Bruselas capital ve, por supuesto, incrementada su recaudación tributaria gracias al impuesto controvertido. La situación de partida a tener en cuenta es la existente bajo la normativa anterior, cuando todos aquellos inmuebles que habían sido alquilados a la Comunidad y a otras organizaciones internacionales con sede en Bruselas no suponían ninguna fuente de recaudación como consecuencia de la inmunidad fiscal de sus ocupantes. Comparada con aquella situación, la Ordonnance régionale de 1992 incrementó repentinamente el número de inmuebles gravados por el impuesto, al incluir todos aquellos que hubieran sido alquilados a organizaciones internacionales, entre las que se encuentran las Comunidades. Este incremento de la recaudación va acompañado en resumidas cuentas de una carga considerable para el presupuesto de las Comunidades, de manera que cabe preguntarse si un gravamen de este tipo no es contrario al objetivo anteriormente expuesto perseguido con la inmunidad fiscal del artículo 3 del Protocolo.

49.      En el presente asunto tampoco puede trazarse una clara línea divisoria, como lo hace el Gobierno belga, entre la obligación de tributar, por una parte, y una obligación contractual, por otra. Ciertamente, la transmisión de la obligación tributaria deriva directamente de un contrato privado y por lo tanto, en teoría, no es generalmente aplicable. Sin embargo, la práctica ampliamente difundida de incluir en los contratos de arrendamiento una cláusula de transmisión de la carga fiscal, tiene como consecuencia, en general, una repercusión de la cuota tributaria sobre las Comunidades y con ello la elusión de la inmunidad fiscal de éstas. El efecto de la medida en su contexto fáctico y jurídico es, por consiguiente, equiparable a aquél de un gravamen directo de las Comunidades. Tal como ponen de manifiesto las declaraciones del Ministre des finances, du budget et de la fonction publique alegadas por la Comisión y reproducidas en los trabajos preparatorios de la Ordonnance, este hecho parece haber jugado un papel relevante en la introducción del impuesto controvertido por parte del legislador de Bruselas.

50.      De seguirse la posición del Gobierno belga, cualquier Estado sede estaría tentado a convertir una carga impositiva directa, de la cual las Comunidades están exentas, en una indirecta, eludiendo así la inmunidad fiscal de las Comunidades y despojando finalmente a ésta de toda eficacia en la práctica.

51.      Para concluir, debe resaltarse igualmente que, si bien el Estado belga puede ejercer libremente su autonomía fiscal, debe hacerlo en consonancia con las obligaciones que le incumben derivadas del Derecho comunitario, entre las cuales se encuentra el deber de lealtad recogido en el artículo 10 CE. La configuración del impuesto controvertido, que indudablemente tiene como efecto la obtención de una recaudación tributaria procedente de los inmuebles arrendados a las Comunidades, de manera indirecta y a cargo de las Comunidades, cuando antes esto no sucedía, es difícilmente compatible con este deber. Además, la Región de Bruselas capital tendría que haber consultado a las instituciones, conforme al artículo 19 del Protocolo, para cerciorarse de que con ello no se vulneraba la inmunidad fiscal de las Comunidades y en todo caso para alcanzar una solución en consonancia con el Tratado CE.

52.      A la vista de cuanto antecede, debe declararse, por consiguiente, que el impuesto controvertido no es compatible con la inmunidad fiscal prevista en el artículo 3 del Protocolo. El Reino de Bélgica ha vulnerado dicha inmunidad fiscal al haber impuesto, mediante la Ordonnance régionale objeto de debate, un tributo a las Comunidades que grava directamente a la parte que contrata con las Comunidades, pero cuya carga fiscal, en virtud de su contexto fáctico y jurídico general, recae indirectamente sobre las Comunidades.

53.      Así pues, el recurso de la Comisión está fundado.

VI.    Costas

54.      A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Al haberse estimado los motivos formulados por la Comisión, procede condenar en costas al Reino de Bélgica.

VII. Conclusión

55.      A la vista de todo lo expuesto, propongo al Tribunal de Justicia que:

–        Declare que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 3 del Protocolo, al haber introducido una normativa tributaria nacional que prevé un impuesto directo del que es sujeto pasivo la persona que contrate con las Comunidades Europeas, pero que indirectamente tiene por objeto o, al menos, por efecto que la carga fiscal efectiva recaiga sobre las Comunidades Europeas o se transmita a éstas.

–        Condene en costas al Reino de Bélgica.

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1 – Lengua original: alemán.

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2 – Véanse mis conclusiones presentadas el 27 de abril de 2006 en este asunto (C‑199/05), pendiente ante el Tribunal de Justicia.

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3 – Protocolo de 8 de abril de 1965 (DO 1967, L 152, p. 13).

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4 – Sentencia de 28 de marzo de 1996, AGF Belgium (C‑191/94, Rec. p. I‑1859). La sentencia de 8 de diciembre de 2005, BCE/Alemania (C‑220/03, Rec. p. I‑0000), se ocupó sólo de modo indirecto del artículo 3 del Protocolo.

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5 – Véase también el artículo 28, apartado 1, del Tratado por el que se constituye un Consejo único y una Comisión única de las Comunidades Europeas (DO 1967, L 152, p. 10), así como el único considerando del Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas.

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6 – Convenio sobre relaciones diplomáticas firmado en Viena el día 18 de abril de 1961, United Nations Treaty Series (UNTS) Vol. 500, p. 95 (BOE nº 21, de 24 de enero de 1968, p. 1031).

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7 – Sentencia de 24 de febrero de 1988 (260/86, Rec. p. 955).

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8 – Véanse, en especial, las sentencias en el asunto 260/86, citado en la nota 7, y de 14 de octubre de 1999, Vander Zwalmen y Massart (C‑229/98, Rec. p. I‑7113).

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9 – Asunto C‑191/94, citado en la nota 4, apartado 14.

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10 – En opinión del Gobierno belga, en la sentencia Comisión/Bélgica, citada en la nota 7, el Tribunal de Justicia no se pronunció en absoluto contra la transmisión contractual de la carga fiscal al inquilino cuando éste es un funcionario de las Comunidades, sino que únicamente resolvió que la denegación de una reducción tributaria sólo porque el inquilino sea un funcionario de las Comunidades y esté por tanto exento de impuestos nacionales, constituye un incumplimiento del Tratado. Por lo tanto, en su línea argumentativa, la Comisión se apoya erróneamente en este asunto para deducir la posibilidad de una «transmisión contractual de la inmunidad».

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En su sentencia Van der Zwalmen y Massart, citada en la nota 8, el Tribunal de Justicia no habla de una inmunidad fiscal general, sino únicamente de la prohibición de imponer directa o indirectamente tributos a los funcionarios por la percepción de un salario de las Comunidades. Además, ese asunto versaba sobre una discriminación entre funcionarios y otras personas físicas justificada por la inexistente obligación de tributar en el impuesto sobre la renta de los funcionarios de la Comunidad, mientras que en el presente asunto no se da ninguna discriminación entre instituciones belgas e instituciones de la Comunidad.

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11 – Sentencia de 24 de noviembre de 1992, Poulsen y Diva Navigation (C‑286/90, Rec. p. I‑6019).

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12 – Parte del Convenio son en la actualidad 179 Estados (véase http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp).

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13 – Muller, A.S.: International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer 1995, p. 32: «These treaties [the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on Consular Relations] apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations. Nevertheless, they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law.»

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14 – Véase nota 2.

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15 – Citado en la nota 4.

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16 – Sentencia AGF Belgium, citada en la nota 4, apartado 19; conclusiones del Abogado General Jacobs presentadas el 15 de febrero de 1996 en este asunto, punto 23.

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17 – Sentencia AGF Belgium, citada en la nota 4, apartado 19.

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18 – Sentencia AGF Belgium, citada en la nota 4, apartado 20.

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19 – Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto pendiente C‑199/05, citado en la nota 2.

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20 – Sentencia AGF Belgium, citada en la nota 4, apartado 19.

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21 – Respecto al artículo 1 del Protocolo, véase el auto de 11 de abril de 1989, SA Générale de Banque/Comisión (1/88‑SA, Rec. p. 857), apartado 2, y el auto de 13 de julio de 1990, Zwartveld y otros (2/88‑IMM, Rec. p. I‑3365), apartado 20.

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Asimismo respecto al artículo 13 del Protocolo, véase la sentencia de 29 de marzo de 1995, Hogan (T‑497/93, Rec. p. II‑703), apartado 48.

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22 – Conclusiones del Abogado General Jacobs presentadas en el asunto C‑191/04, en el que recayó la sentencia AGF Belgium, citada en la nota 4, punto 23. En relación con el artículo 13 del Protocolo, véase la sentencia de 16 de diciembre de 1960, Humblet (6/60, Rec. p. 1165).

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23 – Al respecto, véase también el artículo 2, punto 1, de la Carta de las Naciones Unidas.

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24 – Sentencia Humblet, citada en la nota 22.

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25 – Respecto a la inmunidad fiscal prevista en el artículo 13 del Protocolo ciertamente existen diferencias entre el ámbito de aplicación y el contenido de la inmunidad fiscal: el artículo 13 del Protocolo contiene una exención de los funcionarios y demás agentes de las Comunidades de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos, mientras que el artículo 3 del Protocolo exime a las mismas Comunidades de los impuestos directos y, bajo determinadas condiciones, también de los derechos indirectos y de los impuestos sobre la venta (véase la sentencia AGF Belgium, citada en la nota 4, apartado 14). No obstante, la finalidad de ambas exenciones es, en gran medida, la misma. La inmunidad fiscal del artículo 13 se basa, además de en los dos motivos anteriormente expuestos, en la igualdad de trato entre funcionarios. Es un hecho que la inmunidad fiscal de los funcionarios también tiene su origen en que sus sueldos están sometidos a un impuesto unitario directamente recaudado a favor de la Comunidad. Con ello pretende garantizarse que los funcionarios perciban por el mismo trabajo el mismo sueldo (véase la sentencia Humblet, citada en la nota 22).

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26 – Sentencias recaídas en los asuntos 6/60, citada en la nota 22, 260/86, citada en la nota 7, apartado 10, y en el asunto C‑229/98, citada en la nota 8, apartado 21.

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27 – Véanse las conclusiones presentadas por el Abogado General Mischo el 26 de enero de 1988 en el asunto 260/86, citado en la nota 7, punto 24.