61998J0350

Disposiciones fiscales - Armonización de las legislaciones - Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales - Impuesto sobre las aportaciones recaudado de las sociedades de capital - Capitalización de beneficios no distribuidos - Operación exenta en un Estado miembro del impuesto sobre las aportaciones al adaptarse el Derecho interno a la Directiva 69/335/CEE - Sujeción posterior a otro tributo - Improcedencia

[Directiva 69/335/CEE del Consejo, arts. 4, 7, ap. 1, y 10, a)]

$$La Directiva 69/335 relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que se opone a la recaudación por un Estado miembro, que ha eximido del derecho de aportación a los aumentos del capital social de una sociedad de capital mediante incorporación de beneficios, reservas o provisiones, de un impuesto sobre la incorporación al capital social de una sociedad de capital de beneficios no distribuidos.

En efecto, de conformidad con el artículo 10, letra a), de la Directiva, aparte del derecho de aportación, los Estados miembros no pueden recaudar ningún impuesto, cualquiera que sea su forma, sobre las operaciones contempladas en el artículo 4 de la Directiva, como la constituida por el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la incorporación de beneficios, reservas permanentes o provisionales.

En el asunto C-350/98,

que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE), por el Dioikitiko Protodikeio Peiraios (Grecia), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre

Henkel Hellas ABEE

y

Elliniko Dimosio,

" una decisión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 4 y 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171),

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA

(Sala Sexta),

integrado por los Sres.: R. Schintgen, Presidente de la Sala Segunda, en funciones de Presidente de la Sala Sexta, G. Hirsch y H. Ragnemalm (Ponente), Jueces;

Abogado General: Sr. N. Fennelly;

Secretario: Sr. H. von Holstein, Secretario adjunto;

consideradas las observaciones escritas presentadas:

- En nombre de Henkel Hellas ABEE, por el Sr. D. Papadellis, Abogado de Atenas;

- en nombre del Gobierno helénico, por las Sras. K. Paraskevopoulou-Grigoriou, mandataria ad-litem, del Consejo Jurídico del Estado, y D. Tsagkaraki, miembro del Servicio Jurídico Especial - Sección de Derecho europeo del Ministerio de Asuntos Exteriores, en calidad de Agentes;

- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. D. Gouloussis, Consejero Jurídico, y por la Sra. H. Michard, miembro del Servicio Jurídico, en calidad de Agentes;

habiendo considerado el informe para la vista;

oídas las observaciones orales del Gobierno helénico, representado por el Sr. M. Apessos, Consejero Jurídico adjunto del Consejo Jurídico del Estado, en calidad de Agente, y de la Comisión, representada por el Sr. D. Gouloussis, expuestas en la vista de 22 de junio de 1999;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 9 de septiembre de 1999;

dicta la siguiente

Sentencia

1 Mediante resolución de 29 de mayo de 1998, recibida en el Tribunal de Justicia el 24 de septiembre siguiente, el Dioikitiko Protodikeio Peiraios (Tribunal Contencioso-Administrativo de Primera Instancia del Pireo) planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE), dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de los artículos 4 y 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171; en lo sucesivo, «Directiva 69/335»).

2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre la sociedad Henkel Hellas ABEE (en lo sucesivo, «Henkel Hellas») y el Elliniko Dimosio (Estado helénico) acerca del pago de un impuesto sobre la capitalización de beneficios no distribuidos.

La normativa comunitaria

3 La Directiva 69/335 pretende, en particular, armonizar los elementos que intervienen en la liquidación y en la recaudación del tributo sobre concentración de capitales a que están sujetas las aportaciones a sociedades en la Comunidad, en el marco de la supresión de los obstáculos fiscales que se oponen a la libre circulación de capitales (véase, en particular, la sentencia de 17 de diciembre de 1998, Codan, C-236/97, Rec. p. I-8679, apartado 3).

4 El artículo 4, apartado 1, de la Directiva 69/335 contiene la lista de las operaciones que están sujetas al impuesto sobre las aportaciones. El artículo 4, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 69/335 enumera las operaciones que los Estados miembros pueden continuar sometiendo a dicho impuesto, siempre que el tipo a que estuvieran gravadas el 1 de julio de 1984 fuera el 1 %. Sin embargo, según el artículo 4, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 69/335, la República Helénica determinará qué operaciones, de entre las enumeradas, someterá al derecho de aportación.

5 El artículo 4, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la Directiva 69/335 se refiere, en particular, al «aumento del capital social de una sociedad de capital mediante capitalización de beneficios o reservas permanentes o provisionales».

6 Por lo que se refiere al tipo de gravamen, el artículo 7 de la Directiva 69/335 establece lo siguiente:

«1. Los Estados miembros eximirán del derecho de aportación a las operaciones [...] que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984.

La exención quedará sometida a las condiciones aplicables en dicha fecha para la concesión de la exención, o, en su caso, para la imposición a un tipo igual o inferior al 0,50 %.

La República Helénica determinará las operaciones que eximirá del derecho de aportación.

2. Los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado 2, o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.

3. [...]»

7 Con arreglo al artículo 10, letra a), de la Directiva 69/335, aparte del impuesto sobre las aportaciones, los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma, por las operaciones contempladas en el artículo 4.

La normativa nacional

8 El Derecho interno se adaptó a la Directiva 69/335 mediante la Ley nº 1676/1986 (FEK A'204/29.12.1986) que, en su artículo 21, fijó el derecho de aportación en el 1 % de la base imponible. Sin embargo, con arreglo al artículo 22, apartado 2, letra b), de dicha Ley, se exime del impuesto sobre las aportaciones al aumento del capital social mediante transformación de beneficios, reservas legales o disponibles.

9 El artículo 42, apartado 6, de la Ley nº 2065/1992, aplicable al litigio principal, dispone no obstante:

«Los beneficios no distribuidos que hubieren sido gravados a cargo de la persona jurídica, cuando se distribuyan, en la forma que fuere, o se transformen en capital en una fecha posterior a la presentación del proyecto de la presente Ley al Parlamento, estarán sometidos a un impuesto al tipo del 3 % que no podrá dar lugar a reembolso ni a compensación del Impuesto sobre la Renta abonado durante el ejercicio en que se hayan realizado estos beneficios».

El litigio en el procedimiento principal

10 Mediante acuerdo adoptado por la Junta General de accionistas de 31 de agosto de 1995, Henkel Hellas aprobó el aumento del capital social mediante capitalización de los beneficios no distribuidos ya gravados a cargo de la sociedad y correspondientes a los ejercicios 1972, 1973 y 1981 a 1989, por un importe de 215.066.276 GRD.

11 Henkel Hellas presentó ante la autoridad tributaria las pertinentes autoliquidaciones del impuesto aplicando el tipo del 3 % fijado por el artículo 42, apartado 6, de la Ley nº 2065/1992. En dichas declaraciones, formuló reservas acerca del pago del impuesto del 3 % sobre el beneficio transformado en capital, exigido de conformidad con las disposiciones de la normativa helénica.

12 En su recurso de anulación contra la resolución denegatoria presunta de la Administración Tributaria, interpuesto ante el Dioikitiko Protodikeio, Henkel Hellas sostiene que gravar al tipo del 3 % el aumento de capital mediante transformación en capital de beneficios es directamente contrario a la Directiva 69/335.

13 Por albergar dudas sobre la conformidad de este impuesto con la Directiva 69/335, el Dioikitiko Protodikeio Peiraios decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:

«1) El impuesto aplicado en el Estado griego conforme al artículo 42, apartado 6, de la Ley 2065/1992, ¿corresponde al derecho de aportación previsto en el artículo 4 de la Directiva 69/335 del Consejo de las Comunidades Europeas, de 17 de julio de 1969, en su versión modificada, teniendo en cuenta que el 1 de julio de 1984 no existía tal derecho de aportación en Grecia?

2) En caso afirmativo, ¿puede el tipo de gravamen de este impuesto, considerando asimismo las peculiaridades del sistema fiscal de Grecia, rebasar el importe del 1 %, indicado en la citada Directiva comunitaria?»

Sobre la primera cuestión

14 Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide esencialmente que se dilucide si la Directiva 69/335 se opone a la recaudación de un impuesto sobre el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la incorporación al capital de beneficios no distribuidos, como es el constituido por el impuesto controvertido en el procedimiento principal.

15 El Gobierno helénico subraya que las disposiciones de la Ley nº 1676/1986, que regula la tributación de la concentración de capitales en Grecia, no prevén operaciones sujetas al derecho de aportación que corresponden al aumento de capital mediante transformación de beneficios, reservas permanentes o provisionales establecido en el artículo 4, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la Directiva 69/335. Por el contrario, el artículo 22, apartado 2, letra b), de la misma Ley exime expresamente a los aumentos de capital mediante capitalización de beneficios, reservas legales o disponibles.

16 Según este Gobierno, el artículo 42 de la Ley nº 2065/1992 se refiere únicamente al impuesto directo sobre la renta y no tiene relación con el aumento del capital social de las sociedades anónimas, que queda exento de gravamen. Sostiene que dicho precepto tiene un carácter transitorio debido a la modificación del régimen de recaudación del Impuesto sobre Sociedades constituido por los beneficios de las sociedades anónimas, que, como tales, quedan sujetos a gravamen.

17 Por lo tanto, el Gobierno helénico sostiene que el impuesto del 3 % controvertido en el procedimiento principal constituye un impuesto directo sobre la renta. Pues bien, añade dicho Gobierno, la Directiva 69/335 tiende a suprimir los impuestos indirectos, distintos del derecho de aportación, que tengan las mismas características que este último. Por consiguiente, afirma, se debe señalar que la armonización prevista por la Directiva 69/335 no afecta a los impuestos directos que, como el Impuesto sobre Sociedades, pertenecen a la competencia propia de los Estados miembros (sentencia de 26 de septiembre de 1996, Frederiksen, C-287/94, Rec. p. I-4581, apartado 21).

18 A este respecto, procede señalar en primer lugar, así como confirmó el Gobierno helénico, que, cuando se adaptó el Derecho nacional a la Directiva 69/335, la República Helénica hizo uso de la facultad que le confiere su artículo 7, apartado 1, último párrafo, y eximió expresamente del derecho de aportación al aumento del capital social de una sociedad de capital mediante transformación de beneficios, reservas permanentes o provisionales.

19 A continuación, es preciso hacer constar que, en la medida en que un impuesto, como el controvertido en el procedimiento principal, se recauda sobre la incorporación al capital social de una sociedad de capital de beneficios no distribuidos, grava una de las operaciones que, según el artículo 4, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 69/335, pueden continuar siendo sometidas al derecho de aportación.

20 Pues bien, por una parte, resulta de reiterada jurisprudencia que la calificación a la luz del Derecho comunitario de un impuesto, gravamen, derecho o exacción corresponde efectuarla al Tribunal de Justicia en función de las características objetivas del tributo, con independencia de la calificación que le atribuya el Derecho nacional (véase, en particular, la sentencia de 13 de febrero de 1996, Bautiaa y Société française maritime, asuntos acumulados C-197/94 y C-252/94, Rec. p. I-505, apartado 39).

21 Por otra parte, es importante recordar que, de conformidad con el artículo 10, letra a), de la Directiva 69/335, aparte del derecho de aportación, los Estados miembros no pueden recaudar ningún impuesto, cualquiera que sea su forma, sobre las operaciones contempladas en el artículo 4, como la constituida por el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la incorporación de beneficios, reservas permanentes o provisionales.

22 En estas circunstancias, es forzoso llegar a la conclusión de que la Directiva 69/335 prohíbe a un Estado miembro, que ha eximido del derecho de aportación a los aumentos del capital social de una sociedad de capital mediante incorporación de beneficios, reservas o provisiones, someter las mismas operaciones a otro impuesto, cualquiera que sea su calificación en el Derecho nacional.

23 Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que la Directiva 69/335 debe interpretarse en el sentido de que se opone a la recaudación de un impuesto sobre la incorporación al capital social de una sociedad de capital de beneficios no distribuidos, como es el constituido por el impuesto controvertido en el procedimiento principal.

Sobre la segunda cuestión

24 Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión, no procede examinar la segunda.

Costas

25 Los gastos efectuados por el Gobierno helénico y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA

(Sala Sexta),

pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Dioikitiko Protodikeio Peiraios mediante resolución de 29 de mayo de 1998, declara:

La Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, debe interpretarse en el sentido de que se opone a la recaudación de un impuesto sobre la incorporación al capital social de una sociedad de capital de beneficios no distribuidos, como es el constituido por el impuesto controvertido en el procedimiento principal.