INFORME PARA LA VISTA

presentado en el asunto C-15/89 ( *1 )

I. Hechos y procedimiento

A. Hechos y marco normativo

El 28 de diciembre de 1972 se constituyeron dos sociedades: La sociedad holding Deltavisie BV (en lo sucesivo, «Deltavisie») y la sociedad operativa Deltakabel BV (en lo sucesivo, «Deltakabel»), ambas con domicilio social en La Haya.

La sociedad Deltavisie es un holding cuyas actividades se centran especialmente en los medios de comunicación de masas. Su capital suscrito y desembolsado asciende a 21500000 HFL.

La sociedad Deltakabel tiene como objeto social el desarrollo, la producción y la explotación de medios de comunicación de masas, en particular en el sector de las redes de televisión por cable. Su capital se eleva a 1 millón de HFL.

Deltavisie posee la totalidad de las participaciones sociales de Deltakabel.

Los órganos de administración de ambas sociedades están constituidos por las mismas personas. Además, a efectos de recaudación del impuesto sobre sociedades se considera que Deltakabel y Deltavisie constituyen una única entidad.

Como consecuencia, sobre todo, de los elevados costes de lanzamiento que tuvo que afrontar, los resultados de Deltakabel fueron negativos hasta 1980. Deltavisie financió tales pérdidas en el marco de una relación de cuenta corriente entre ambas sociedades.

Por razones financieras y de organización, el 1 de enero de 1981, Deltavisie vendió sus participaciones sociales en Deltakabel a la sociedad de su mismo grupo BV Beleggingsmaatschappij Mastbos, con domicilio social en Amsterdam. En este contexto, el 31 de diciembre de 1980, Deltavisie condonó una parte de sus créditos frente a Deltakabel por importe de 17276636 HFL, de un total de 30740058 HFL. De esta manera el valor del saldo patrimonial neto de Deltakabel quedó establecido en 1 HFL, que fue el precio de transmisión de las participaciones a BV Beleggingsmaatschappij Mastbos.

El 4 de abril de 1984, la Administración tributaria neerlandesa gravó la condonación de crédito efectuada por Deltavisie frente a Deltakabel con un impuesto sobre aportaciones de capital por importe de 172766 HFL en concepto de cuota tributaria y un recargo que, previa condonación parcial, ascendió al 25 % de la cuantía de la liquidación complementaria. Efectivamente, la Administración neerlandesa estimó que la referida operación quedaba incluida en el ámbito de aplicación de la letra c) del artículo 34 de la Wet op belastingen van Rechtsverkeer (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales; en lo sucesivo, «Ley neerlandesa»).

Dicha disposición somete al referido impuesto la «aportación de capital procedente de un accionista o de un titular de acciones sin voto, bonos de disfrute y similares, que no encuentre contrapartida explícita en la atribución de derechos contemplados en la letra b)». La letra b) del artículo 34 se refiere a las «concentraciones de capitales que den lugar como contrapartida a la atribución de acciones sin voto, bonos de disfrute y similares, que confieran un derecho a una parte de los beneficios o a la cuota que resulte de la disolución y liquidación».

Esta Ley neerlandesa aplica la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22; en lo sucesivo, «la Directiva»). Con arreglo a dicho artículo, puede estar sujeto al impuesto sobre aportaciones el «incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que [...] puedan aumentar el valor de las partes sociales».

La liquidación complementaria fue confirmada por el Inspector de Tributos.

Deltakabel impugnó la resolución del Inspector de Tributos ante el Gerechtshof de La Haya. Mediante sentencia de 17 de marzo de 1987, dicho órgano jurisdiccional anuló en parte la resolución en cuanto ésta imponía un recargo sobre el impuesto sobre aportaciones. Deltakabel entabló entonces un recurso de casación ante el Hoge Raad de los Países Bajos.

B. La cuestión prejudicial

Por estimar que la resolución del litigio estaba vinculada a la interpretación del Derecho comunitario, el Hoge Raad de los Países Bajos, mediante resolución de 14 de diciembre de 1988, decidió suspender el procedimiento y someter al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado, la siguiente cuestión prejudicial:

«Si una sociedad matriz liquida el patrimonio pasivo de una filial mediante condonación plena o parcial de un crédito contra dicha filial, ¿autorizan el inicio y la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, la percepción del impuesto sobre las aportaciones de capital, habida cuenta en especial del requisito de que la condonación pueda aumentar el valor de las partes sociales?»

C. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

La resolución del Hoge Raad se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 23 de enero de 1989.

Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de la CEE presentaron observaciones escritas, el 17 de abril de 1989, el Gobierno neerlandés, representado por el Sr. B. R. Bot, Secretario General del ministerie van Buitenlandse zake (Ministerio de Asuntos Exteriores), y la Comisión, representada por el Sr. J. F. Buhl, en calidad de Agente.

Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba.

Mediante auto de 10 de mayo de 1990, el Tribunal de Justicia, conforme a los apartados 1 y 2 del artículo 95 del Reglamento de Procedimiento, acordó atribuir el asunto a la Sala Quinta del Tribunal de Justicia.

II. Observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia

Para el Gobierno neerlandés, la recaudación del impuesto sobre aportaciones por la condonación que efectúa un socio de los créditos que posee frente a su sociedad es conforme con el objetivo de dicho impuesto, que se dirige a gravar la concentración de capitales riesgo en el seno de una sociedad constituida por partes sociales. Según dicho Gobierno, mientras que el apartado 1 del artículo 4 de la Directiva obliga a someter al impuesto sobre las aportaciones los desembolsos de capital que comportan la emisión de partes sociales, el apartado 2 del artículo 4 autoriza a los Estados miembros a gravar desembolsos de capital que, sin dar lugar a la emisión de partes sociales, surten el mismo efecto que las operaciones contempladas en el apartado 1, es decir, el incremento del patrimonio social y, por consiguiente, del valor de las partes sociales de la sociedad. Destaca al respecto el Gobierno neerlandés que en las sociedades cuyas partes pertenecen a un socio único o a un número reducido de socios, dicho socio o dichos socios efectúan «desembolsos informales» para incrementar el capital riesgo de la sociedad sin pasar por las formalidades exigidas por la emisión de nuevas acciones. El Gobierno neerlandés considera que para la aplicación del apartado 1 del artículo 4 es indiferente si el procedimiento seguido para transferir el capital a la sociedad es un desembolso efectivo o una condonación parcial de créditos.

No obstante, el Gobierno neerlandés reconoce que si, como mantenía Deltakabel, el crédito de Deltavisie no existía realmente, habría sido improcedente la recaudación del impuesto sobre las aportaciones. Observa, sin embargo, que el órgano jurisdiccional de remisión partió del supuesto contrario.

Considera además el Gobierno neerlandés que, en el caso sometido al Tribunal de Justicia, el aumento de valor de las partes sociales de la sociedad, requisito para la aplicación de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva, resulta del incremento del propio patrimonio de la sociedad aun cuando inicialmente fuera negativo. El Gobierno neerlandés se remite en este punto a la exposición de motivos de la Directiva 74/553/CEE del Consejo, de 7 de noviembre de 1974, de modificación del apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335/CEE (DO L 303, p. 9; EE 09/01, p. 46), conforme a la cual las aportaciones de capital están sujetas al impuesto sobre las aportaciones en tanto en cuanto contribuyan al refuerzo del potencial económico de la empresa. Con carácter subsidiario, alega el Gobierno neerlandés que el refuerzo del potencial económico de la empresa que resulta de la disminución de las deudas de capital ajeno hará posible en cualquier caso, gracias a las actividades de la empresa, un incremento del valor de las participaciones sociales. La circunstancia de que tal incremento sea consecuencia indirecta de la condonación de deuda no impide la aplicación de la letra b) del apartado 2 del artículo 4. Efectivamente, a tenor de éste, lo único que se requiere es que la operación pueda aumentar el valor de las partes sociales.

El Gobierno neerlandés subraya el interés que representa para el socio la renuncia a su crédito. Como demuestran las circunstancias que concurren en el presente supuesto, tal operación hizo posible incrementar el valor de las partes sociales y la venta de dichas participaciones.

La Comisión recuerda, antes de nada, la sentencia de 15 de julio de 1982, Felicitas (270/81, Rec. p. 2771), según la cual no se puede abandonar la interpretación de la Directiva a los órganos jurisdiccionales nacionales. Evoca al respecto el objetivo perseguido por la normativa europea así como su evolución. Según la Comisión, la Directiva 69/335 tiene por finalidad la armonización del impuesto sobre los desembolsos de capitales y la sustitución de los impuestos indirectos nacionales por un impuesto comunitario de modo que se eviten las discriminaciones, la doble imposición y las disparidades. En la Directiva de modificación 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, expone la Comisión, el legislador comunitario se pronunció, más tarde, a favor del principio de la supresión del impuesto sobre las aportaciones. Sin embargo, en los casos en que dicha supresión habría tenido consecuencias económicas inaceptables para los Estados, se les concedió la facultad de mantener el impuesto en las condiciones definidas por la Directiva.

Según la Comisión, para la aplicación de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335 se exigen tres requisitos: El incremento del patrimonio social, una prestación efectuada por un socio y la modificación de los derechos sociales o el aumento del valor de las partes sociales. Mientras que el patrimonio social está constituido por el conjunto de los valores que han de figurar en el activo del balance, continúa la Comisión, el concepto de prestación efectuada por un socio debe ser interpretado a la luz del apartado 1 del artículo 4 de la misma Directiva que, por su parte, se refiere a las aportaciones de bienes a una sociedad que entrañen un aumento de su capital social. En cuanto al valor de las participaciones sociales, puede aumentar sin modificación de los derechos sociales.

La Comisión considera que, dado que no está probado que el crédito de Deltavisie frente a Deltakabel no fuera un auténtico crédito, la liquidación por parte de una sociedad matriz de un elemento del pasivo de una de sus filiales mediante la condonación de un crédito que ostenta frente a ella es una operación sujeta al impuesto sobre las aportaciones con arreglo a la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva. Según la Comisión, tal operación entraña en efecto un incremento del patrimonio social por medio de una prestación, la condonación de deuda en este caso, que puede aumentar el valor de las partes sociales: dado que la existencia de las deudas provoca una disminución de dicho valor, la condonación de tales deudas produce sin duda alguna el efecto contrario.

La Comisión observa, sin embargo, que no habría sido procedente la recaudación del impuesto sobre las aportaciones por parte de la Administración Tributaria neerlandesa si se hubiera acreditado que, como pretendía Deltakabel, el crédito en cuenta corriente de la sociedad matriz frente a la filial no era un crédito auténtico, sino que constituía un asiento contable dirigido a reflejar el total de las cantidades definitivamente desembolsadas por Deltavisie a Deltakabel para absorber sus pérdidas. No obstante, añade la Comisión, tal prueba no consta en el presente asunto: Deltakabel y Deltavisie son dos sociedades distintas; es más, cada una gestionó sus medios económicos de manera autónoma.

Por consiguiente, la Comisión propone que se responda a la cuestión prejudicial en los siguientes términos: «La liquidación por parte de una sociedad matriz de un elemento del pasivo de una filial mediante la condonación de un crédito constituye una operación sujeta al impuesto con arreglo a la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335, de 17 de julio de 1969, siempre y cuando tal transacción entrañe un incremento del valor de las partes sociales de la sociedad filial».

R. Joliét

Juez Ponente

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( *1 ) Lengua de procedimiento: neerlandés.

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)

de 5 de febrero de 1991 ( *1 )

En el asunto C-15/89,

que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, por el Hoge Raad de los Países Bajos, destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre

Deltakabel BV

y

Staatssecretaris van Financiën,

una decisión prejudicial sobre la interpretación del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22),

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),

integrado por los Sres.: J. C. Moitinho de Almeida, Presidente de Sala; G. C. Rodríguez Iglesias, Sir Gordon Slynn, R. Joliét y F. Grévisse, Jueces;

Abogado General: Sr. M. Darmon;

Secretario: Sr. H.A. Rühi, administrador principal;

consideradas las observaciones escritas presentadas:

—	En nombre del Gobierno neerlandés, por el Sr. B. R. Bot, Secretario General del ministerie van Buitenlandse zaken (Ministerio de Asuntos Exteriores), en calidad de Agente;

—	en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por su Consejero Jurídico Sr. J. F. Buhl, en calidad de Agente;

habiendo considerado el informe para la vista;

oídas las observaciones orales de la Comisión, representada por el Sr. B. J. Drijber, en la vista celebrada el 24 de octubre de 1990;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 13 de noviembre de 1990;

dicta la siguiente

Sentencia

1

Mediante resolución de 14 de diciembre de 1988, recibida en el Tribunal de Justicia el 23 de enero de 1989, el Hoge Raad de los Países Bajos planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, una cuestión prejudicial relativa a la interpretación de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22).

2

Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre la sociedad Deltakabel BV (en lo sucesivo, «Deltakabel») y el Staatssecretaris van Financiën (Secretario de Estado de Hacienda) que tiene por objeto la recaudación del impuesto sobre las aportaciones de capital en relación con la condonación por parte de la sociedad Deltavisie BV (en lo sucesivo, «Deltavisie») del crédito en cuenta corriente que poseía frente a Deltakabel.

3

Deltakabel, constituida el 28 de diciembre de 1972, tiene como objeto social el desarrollo, la producción y la explotación de medios de comunicación de masas. Hasta el 1 de enero de 1981 la sociedad holding Deltavisie poseía la totalidad de sus participaciones sociales. Ambas sociedades, cuyos órganos de administración estaban integrados por las mismas personas, estaban consideradas como una única entidad a los efectos de la recaudación del impuesto sobre sociedades. Hasta 1980, Deltavisie financió las pérdidas registradas por Deltakabel en el marco de una relación de cuenta corriente.

4

El 1 de enero de 1981, Deltavisie vendió sus participaciones en Deltakabel a una sociedad del mismo grupo, BV Beleggingsmaatschappij Mastbos. Con vistas a tal operación, el 31 de diciembre de 1980, Deltavisie condonò una parte de su credito frente a Deltakabel. De este modo el saldo patrimonial neto de esta última sociedad quedó establecido en 1 HFL, que fue el precio de cesión de las participaciones de Deltavisie.

5

De la resolución de remisión resulta que, mediante liquidación de 4 de abril de 1984, la Administración Tributaria neerlandesa reclamó a Deltakabel el impuesto sobre las aportaciones por importe de 172766 HFL, así como un recargo que, previa condonación parcial, ascendió al 25 % de la cuantía de la liquidación complementaria. Efectivamente, la Administración estimó que la operación por la que Deltavisie había condonado su crédito frente a Deltakabel quedaba incluida en el ámbito de aplicación de la letra c) del artículo 34 de la Wet op belastingen van Rechtsverkeer (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales). Dicha disposición somete al referido impuesto la «aportación de capital procedente de un accionista o de un titular de acciones sin voto, bonos de disfrute y similares, que no encuentre contrapartida explícita en la atribución de derechos contemplados en la letra b)». La letra b) se refiere a las «concentraciones de capitales que den lugar como contrapartida a la atribución de acciones sin voto, bonos de disfrute y similares, que confieran un derecho a una parte de los beneficios o a la cuota que resulte de la disolución y liquidación».

6

Esta Ley adapta el Derecho de los Países Bajos a la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335 del Consejo antes citada. Conforme a esta disposición, puede estar sujeta al impuesto sobre las aportaciones «el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que o tengan como contrapartida una modificación de los derechos sociales o bien puedan aumentar el valor de las partes sociales».

7

Al haber confirmado el Inspector de Tributos la liquidación complementaria emitida el 4 de abril de 1984 por la Administración tributaria neerlandesa, Deltakabel interpuso recurso ante el Gerechtshof de La Haya. Ante dicho órgano jurisdiccional, Deltakabel intentó demostrar que, dado que ambas sociedades se consideraban como integrantes de una misma entidad para la recaudación del impuesto sobre sociedades, el crédito de Deltavisie no era un auténtico crédito, sino más bien un asiento contable que reflejaba el total de las cantidades ya abonadas a Deltakabel para absorber sus pérdidas. El Gerechtshof, en su sentencia de 17 de marzo de 1987, no acogió esta alegación; destacó, al respecto, que ambas sociedades eran jurídicamente distintas y que sus cuentas anuales mostraban que se habían gestionado sus medios económicos de manera distinta. Por otra parte, el Gerechtshof revocó en parte la decisión controvertida en la medida en que imponía un recargo del impuesto sobre las aportaciones. Deltakabel entabló entonces un recurso de casación ante el Hoge Raad. Este órgano jurisdiccional estimó que la apreciación de autenticidad del crédito efectuada por el Gerechtshof estaba suficientemente fundada y que no procedía cuestionarla nuevamente.

8

El Hoge Raad formuló dudas sobre el problema de si la condonación por parte de Deltavisie del crédito que poseía frente a Deltakabel podía, como exige la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335, incrementar el valor de las partes sociales de esta última sociedad. Por ello, el Hoge Raad decidió suspender el procedimiento hasta que este Tribunal de Justicia respondiera a la siguiente cuestión prejudicial: «Si una sociedad matriz liquida el patrimonio pasivo de una filial mediante condonación plena o parcial de un crédito contra dicha filial, ¿autorizan el inicio y la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969, la percepción del impuesto sobre las aportaciones de capital, habida cuenta en especial del requisito de que la condonación pueda aumentar el valor de las partes sociales?»

9

Para una más amplia exposición de los hechos del litigio principal, del desarrollo del procedimiento, así como de las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia, esta Sala se remite al informe para la vista. En lo sucesivo sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.

10

Con vistas a examinar si la condonación por parte de una sociedad matriz del crédito que posee frente a su filial es una operación contemplada por la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335, se ha de comprobar si tal operación tiene por efecto un aumento del patrimonio social y si puede incrementar el valor de sus partes sociales.

11

En lo que se refiere al primer requisito —aumento del patrimonio social— se ha de recordar que en la sentencia de 28 de marzo de 1990, Siegen (C-38/88, Rec. p. I-1447), este Tribunal de Justicia estimó que «cuando una sociedad ha sufrido pérdidas y uno de los socios acepta asumirlas, dicho socio efectúa una prestación que aumenta el patrimonio social de la sociedad. Efectivamente, lo sitúa al nivel que tenía antes de que se produjeran las pérdidas».

12	El mismo razonamiento puede seguirse cuando un socio condona el crédito que posee frente a su sociedad nacido del desembolso de sumas dirigidas a cubrir pérdidas sufridas por dicha sociedad. Tal operación equivale, en efecto, a asumir la totalidad o una parte de las pérdidas de la sociedad.

13

En cuanto al segundo requisito —incremento del valor de las partes sociales— hay que hacer referencia a la sentencia de 15 de julio de 1982, Felicitas (270/81, Rec. p. 2771), en la cual este Tribunal de Justicia declaró que «los principios en que se basa el impuesto sobre las aportaciones armonizado tienden a someter a dicho impuesto sólo las operaciones que son expresión jurídica de una concentración de capitales y ello en la medida en que tales operaciones contribuyan al refuerzo del potencial económico de la sociedad»(traducción provisional), razonamiento que fue extraído de la exposición de motivos de la Directiva 74/553/CEE del Consejo, de 7 de noviembre de 1974, de modificación del apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335/CEE relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 303, p. 9; EE 09/01, p. 46).

14

De ahí resulta que el criterio decisivo para que una operación de concentración pueda ser gravada con el impuesto sobre las aportaciones reside en el refuerzo del potencial económico de la sociedad a la que dicha operación beneficie. En el presente caso, al reducir el déficit de la sociedad, la condonación de deuda concedida por el socio contribuyó al refuerzo del potencial económico de dicha sociedad. Por consiguiente, debe ser contemplada como capaz de incrementar el valor de sus partes sociales en el sentido de la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335.

15

Así pues, se ha de responder a la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional nacional que cuando una sociedad matriz liquida un elemento del pasivo de una filial mediante la condonación plena o parcial de un crédito contra dicha filial, la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335 autoriza la percepción del impuesto sobre las aportaciones de capital.

Costas

16

Los gastos efectuados por el Gobierno neerlandés y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto, EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta), pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Hoge Raad de los Países Bajos mediante resolución de 14 de diciembre de 1988, declara:

Cuando una sociedad matriz liquida un elemento del pasivo de una filial mediante la condonación plena o parcial de un crédito contra dicha filial, la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, autoriza la percepción del impuesto sobre las aportaciones de capital.

Moitinho de Almeida Rodríguez Iglesias Slynn Joliét Grévisse Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 5 de febrero de 1991. El Secretario J.-G. Giraud El Presidente de la Sala Quinta J. C. Moitinho de Almeida

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( *1 ) Lengua de procedimiento: neerlandés.