1

Mediante resolución de 24 de mayo de 1978, recibida en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 2 de junio de 1978, el Hoge Raad de los Países Bajos planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, varias cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de ciertas disposiciones de la Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Segunda Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Estructura y modalidades de aplicación del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO 1967, 71, p. 1303; EE 09/01, p. 6), y, más especialmente, del punto 5 del Anexo B de dicha Directiva.

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Las citadas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre el Staatssecretaris van Financien y un transportista que realiza entregas de mercancías contra reembolso, a cambio del pago del precio del transporte, más una prestación económica denominada «comisión de reembolso» incrementada con el Impuesto sobre el Volumen de Negocios, que deduce en sus declaraciones fiscales. Ahora bien, el Staatssecretaris van Financien, considera que dicha comisión como «cobro de créditos» que es, debe ser declarada exenta de imposición en virtud de la letra j) del artículo 11 de la Ley neerlandesa de 28 de junio de 1968, «que sustituye el Impuesto sobre el Volumen de Negocios existente por un Impuesto sobre el Volumen de Negocios según el régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido».

3

A raíz de este litigio, el Juez nacional planteó la primera cuestión:

«Cuando un transportista se obliga a cobrar el precio de un bien antes de entregarlo al destinatario (cláusula de reembolso), además de a transportarlo, ¿es el cobro del precio de la mercancía transportada, en relación con el transporte, una prestación accesoria a efectos del punto 5 del Anexo B de la Segunda Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas de 11 de abril de 1967 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios?»

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Para responder a esta cuestión, hay que recordar el objetivo y el sistema de las Directivas relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, que se basan en los artículos 99 y 100 del Tratado relativos a la armonización de las legislaciones de los distintos Estados miembros en interés del establecimiento o funcionamiento del mercado común.

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El Consejo, tras una serie de estudios, adoptó, un sistema común de Impuesto sobre el Valor Añadido para todos los Estados miembros, en una Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1967, 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3), tomando en consideración:

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Este sistema logra «un máximo de sencillez y de neutralidad» cuando el Impuesto se devenga con la mayor generalidad posible y su ámbito de aplicación se extiende a la totalidad de las fases del proceso de producción y distribución de bienes y a la prestación de servicios.

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En una primera etapa de la sustitución de los sistemas de impuestos cumulativos en cascada por el sistema común de Impuesto sobre el Valor Añadido —incluso en el supuesto de que los tipos impositivos y los sistemas no sean armonizados simultáneamente en el tiempo- el objetivo buscado es llegar a una neutralidad en materia de competencia, en el sentido de que en el interior de cada país las mercancías de naturaleza análoga soporten la misma carga fiscal, sea cual fuere la longitud del circuito de producción y distribución de las mismas.

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Una segunda Directiva 67/228, también de 11 de abril de 1967, estableció una lista de prestaciones de servicios obligatoriamente sujetas, según el apartado 2 de su artículo 6, al sistema común, con el fin de garantizar la neutralidad en materia de competencia entre los Estados miembros, de reducir gradualmente o suprimir dichas diferencias para alcanzar la convergencia de los regímenes nacionales del Impuesto sobre el Valor Añadido. En esta lista, recogida en el Anexo B de la Directiva y constituyendo parte integrante de la misma, figura un punto 5 redactado como sigue: «El transporte de bienes y el almacenaje de bienes, así como las prestaciones accesorias.»

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Se trata, por lo tanto, de saber si en el sistema común relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, que tiene carácter obligatorio para todos los Estados miembros, en virtud de la citada Segunda Directiva, a partir del 1 de enero de 1972, fecha en la que los Estados miembros debían poner en práctica las disposiciones de dicha Directiva, el cobro del precio de las mercancías transportadas debe ser o no considerado como una prestación accesoria del transporte de bienes.

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Si se examina el contrato de entrega de mercancías contra reembolso a la luz de los objetivos perseguidos por las Directivas en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, debe responderse afirmativamente a esta cuestión.

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En efecto, al especificar «que un transportista se ha obligado a cobrar el precio de un bien antes de entregarlo al destinatario (cláusula de reembolso) además de a transportarlo», el Juez nacional está describiendo un contrato que comprende dos prestaciones de servicios, de las cuales, la segunda (cláusula de reembolso) está tan vinculada a la primera (transporte) debido a la voluntad de las partes, que ambas prestaciones no pueden disociarse en su ejecución, ya que la entrega del bien transportado a su destinatario por el transportista sólo podrá realizarse si el primero entrega al segundo el precio del bien fijado por el expedidor y, en caso de falta de pago, el transportista no podrá entregar el bien a su destinatario.

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Se deduce, por lo tanto, de este análisis que, al ser indivisible la ejecución de estas dos prestaciones, para alcanzar el objetivo de neutralidad en materia de competencia buscado por las Directivas sobre el IVA, es necesario que el cobro del precio de las mercancías transportadas sea considerado como una prestación accesoria del transporte de bienes para que, de este modo, esté sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en todos los Estados miembros, para que se alcance la igualdad de tratamiento entre las diferentes modalidades de transporte y para asegurarse de que esta prestación sea gravada en las mismas condiciones en todos los Estados miembros.

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En caso contrario, es decir, si el cobro del precio de las mercancías transportadas no fuera considerado como una prestación accesoria del transporte de bienes, cada Estado miembro recuperaría su libertad para gravar esta prestación de servicios contra reembolso en calidad de prestación autónoma, llegando a tener en cuenta, en su caso, el modo de transporte utilizado.

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Por lo tanto, procede responder a la primera cuestión que, cuando un transportista se obliga a cobrar el precio de un bien antes de entregarlo al destinatario (cláusula de reembolso), además de a transportarlo, el cobro del precio es, en relación con el transporte, una prestación accesoria a efectos del punto 5 del Anexo B de la Segunda Directiva del Consejo de 11 de abril de 1967 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios.

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El Juez nacional planteó la segunda cuestión:

«En caso afirmativo, ¿tienen los Estados miembros, para la aplicación del Impuesto sobre el Volumen de Negocios, la facultad de tratar por separado una prestación accesoria como el citado cobre de la cuantía del reembolso, de forma que sólo la prestación accesoria del cobro, pero no las prestaciones de transporte y de almacenaje, sea eximida del Impuesto sobre el Volumen de Negocios?»

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La respuesta a la primera cuestión, basada en la consideración de los objetivos de las Directivas en materia de impuestos sobre el valor añadido, lleva a dar una respuesta negativa a esta segunda cuestión.

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Sin embargo, para responder de forma completa, hay que destacar el punto 10 del Anexo A, adición al apartado 2 del artículo 6, redactado en los siguientes términos: «Los Estados miembros se abstendrán, en el mayor grado posible, de declarar exenciones en favor de las prestaciones de servicios enumeradas en el Anexo B.» Este texto que recomienda, de esta manera, a los Estados miembros que eviten «en el mayor grado posible» conceder exenciones en favor de las prestaciones de servicios obligatoriamente sujetas al sistema común, debe interpretarse restrictivamente para salvaguardar la coherencia del nuevo sistema y la neutralidad en materia de competencia que el mismo pretende establecer. De ello se deduce que un Estado miembro puede introducir en su legislación una medida que conceda exenciones en favor de alguna de las prestaciones enumeradas en el Anexo B sólo en casos excepcionales, previa justificación de la existencia de un perjuicio a la neutralidad en materia de competencia.

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Ahora bien, al no haberse alegado ningún argumento en este sentido, hay que deducir que no se puede conceder una exención del Impuesto sobre el Volumen de Negocios en favor de la prestación accesoria de cobro, puesto que la misma figura en el punto 5 del Anexo B, que contiene la lista de las prestaciones obligatoriamente gravables según las disposiciones del artículo 6 de la Segunda Directiva de 11 de abril de 1967.

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Esta respuesta es aplicable igualmente a la cuarta cuestión, que se planteó para el supuesto de que se contestara negativamente a la segunda -como de hecho ha ocurrido— ya que pretendía saber si el Juez nacional debe tener en cuenta las disposiciones del apartado 2 del artículo 6 de la Segunda Directiva en relación con el punto 5 del Anexo B, cuestión ésta, a la que, por lo tanto, debe darse una respuesta afirmativa.

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La tercera cuestión, dividida en dos apartados, plantea sustancialmente el problema de saber en qué supuestos debe un Estado miembro recurrir al procedimiento de consulta previsto en el artículo 16 de la Segunda Directiva. A tenor de dicho artículo, los Estados miembros sólo deberán proceder a la consulta en los casos previstos por la citada Directiva.

21

Ahora bien, semejante consulta no se prevé para el caso de aplicación de las disposiciones del apartado 2 del artículo 6 de la Segunda Directiva en relación con el punto 5 del Anexo B. Por tanto, no procede responder a la tercera cuestión.

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Los gastos efectuados por los Gobiernos de los Países Bajos y de la República Federal Alemana y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para la parte demandante en el litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el Hoge Raad, corresponde a este órgano jurisdiccional resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,

pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Hoge Raad mediante resolución de 24 de mayo de 1978, declara: