10.9.2011   

ES

Diario Oficial de la Unión Europea

L 235/26

(1)

Por cartas de 5 de agosto de 2009 y 30 de septiembre de 2009, la Comisión pidió información a Alemania sobre el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Körperschaftsteuergesetz, en adelante, «la KStG»). Las autoridades alemanas contestaron mediante cartas de 20 de agosto de 2009 y 5 de noviembre de 2009. Mediante la Decisión de 24 de febrero de 2010, la Comisión incoó respecto de la ayuda el procedimiento de investigación formal contemplado en el artículo 108, apartado 2, del TFUE.

(2)

La decisión de la Comisión de incoar el procedimiento se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea  (3). Al mismo tiempo se invitó a los interesados a que formularan sus observaciones.

(3)

En respuesta, las autoridades alemanas remitieron una carta el 9 de abril de 2010.

(4)

Los días 9 de abril y 3 de junio de 2010 se celebraron en Bruselas dos reuniones con representantes de Alemania. Alemania remitió información adicional el 2 de julio de 2010. La Comisión no ha recibido observaciones de las partes interesadas.

(5)

La fiscalidad de las empresas en Alemania se rige principalmente por la Ley del impuesto sobre la renta (Einkommensteuergesetz, en adelante, «la EStG») y la KStG. Según el artículo 10d(2) de la EstG, las pérdidas registradas en un ejercicio fiscal pueden trasladarse a cuenta nueva, es decir, que, según el principio de la capacidad contributiva, las rentas sujetas a tributación de los futuros ejercicios fiscales pueden verse reducidas al compensar pérdidas de hasta un importe total de 1 millón EUR anual. La posibilidad del traslado de pérdidas existe también, según el artículo 8(1) de la KStG, para las empresas sujetas al impuesto de sociedades.

(6)

La posibilidad del traslado de pérdidas condujo, además, a que se adquirieran empresas que habían suspendido toda actividad comercial desde hacía tiempo pero que todavía disponían de pérdidas trasladadas (las denominadas sociedades instrumentales o empty-shell companies).

(7)

Para evitar dichas adquisiciones instrumentales, en 1997 el legislador alemán limitó la posibilidad de trasladar pérdidas introduciendo en el artículo 8(4) de la KStG la denominada norma de la adquisición instrumental (Mantelkaufregelung). Esta norma limitaba la posibilidad de trasladar las pérdidas a empresas jurídica y económicamente idénticas a la empresa que había sufrido las pérdidas. La norma no da una definición de «económicamente idéntica», pero cita un ejemplo negativo y dos positivos:

(8)

Estos dos últimos ejemplos se denominan habitualmente Sanierungsklausel (cláusula que permite el saneamiento de empresas en crisis).

(9)

El artículo 8(4) de la KStG fue abolido a partir del 1 de enero de 2008 por la Ley de reforma de la fiscalidad empresarial de 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz).

(10)

Esta Ley de 2008 introdujo además el nuevo artículo 8c(1) de la KStG, que limitaba mucho más que el anterior artículo 8(4) de la KStG la posibilidad de trasladar pérdidas en caso de adquisición de participaciones. Las nuevas disposiciones prevén lo siguiente:

(11)

Al principio la nueva norma no preveía excepciones para las empresas en proceso de saneamiento y que al mismo tiempo estuvieran sujetas a un cambio esencial en su propiedad accionarial.

(12)

Según la exposición de motivos aprobada por el Parlamento alemán junto con la Ley de reforma de la fiscalidad empresarial de 2008, el artículo 8(4) de la KStG que se sustituyó por el nuevo artículo 8c(1) para simplificar la normativa [la exposición de motivos señala que la aplicación práctica del artículo 8(4) de la KStG había planteado numerosas y difíciles cuestiones jurídicas] y para poder hacer frente a los abusos de forma más selectiva (4). El legislador era consciente de que esta modificación significaba que en caso de saneamientos de empresas en crisis ligados a adquisiciones de participaciones, ya no se podría trasladar pérdidas. Ello, sin embargo, se consideró aceptable ya que en tales situaciones las autoridades fiscales podían renunciar a deudas fiscales basándose en consideraciones de equidad sin necesidad de una normativa jurídica explícita (5).

(13)

En junio de 2009 se introdujo, mediante una modificación del artículo 8c de la KStG, la disposición 8c(1a) de la KStG, en virtud de la cual todavía se puede trasladar pérdidas si la adquisición de una empresa en crisis se hacía con fines de saneamiento. Esta modificación formaba parte integrante de la Ley sobre el seguro de enfermedad relativa a la exención fiscal a favor de los ciudadanos (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung)  (6). La nueva disposición se denomina también cláusula de saneamiento o (para distinguirla de la norma anterior del artículo 8(4) de la KStG) nueva cláusula de saneamiento. Se crea así una excepción a la limitación introducida por el artículo 8c(1) a partir del 1 de enero de 2008 de trasladar pérdidas.

(14)

En virtud del artículo 8c(1a) de la KStG, las entidades puede también proceder a un traslado de pérdidas en el caso de una adquisición de participaciones con arreglo al artículo 8c(1) de la KStG, en las siguientes condiciones:

(15)

El artículo 8c(1a) de la KStG entró en vigor el 10 de julio de 2009 con carácter retroactivo a partir del 1 de enero de 2008.

(16)

Inicialmente el artículo 8c(1a) de la KStG se introdujo por un plazo limitado, hasta el 31 de diciembre de 2009. Sin embargo, el 22 de diciembre de 2009, el Parlamento alemán adoptó, en el marco de la Ley para la aceleración del crecimiento económico (Wachstumsbeschleunigungsgesetz)  (9), una disposición que suprimía la cláusula de expiración de la KStG.

(17)

En este contexto, se subrayó que las pérdidas que podían trasladarse solo podían deducirse de los beneficios de la empresa que iba a sanearse. El comprador no podía deducir estas pérdidas de sus propios beneficios.

(18)

Esto se aplica incluso en el caso de que el comprador consolide sus deudas fiscales a nivel de un grupo, ya que el artículo 15, primera frase, no 1, de la KStG prohíbe el traslado de pérdidas si una empresa forma parte de un grupo de empresas (Organschaft)  (10).

(19)

Sin embargo, según el derecho alemán en materia de fiscalidad de sociedades, estas pérdidas no se extinguen; solamente se «congelan» a nivel del grupo y solo pueden volver a utilizarse cuando la empresa ya no está consolidada. No hay plazos para el traslado de estas pérdidas «congeladas».

(20)

El comprador se ve beneficiado indirectamente por el artículo 8c(1a) de la KStG ya que la carga fiscal de la empresa saneada se reduce una vez se ha efectuado con éxito el saneamiento. Además, el comprador puede, naturalmente, transferir todas sus actividades, o parte de ellas, a la empresa adquirida y de esta forma utilizar las pérdidas trasladadas.

(21)

La nueva norma del artículo 8c(1a) de la KStG se diferencia de la norma anterior del artículo 8(4) de dicha Ley, ya eliminado, en un punto importante, decisivo para valorar la medida desde el punto de vista de las ayudas estatales.

(22)

Según el artículo 8c(1) de la KStG, una empresa no puede trasladar pérdidas si se ha transferido más del 50 % de las participaciones, salvo que se aplique la cláusula de saneamiento. De esta forma se impone la norma general que excluye el traspaso de pérdidas en caso de que se produzca un cambio importante en el accionariado. La actual cláusula de saneamiento constituye por consiguiente la excepción a la norma general.

(23)

Según el anterior artículo 8(4) de la KStG, la norma general consistía en que los traslados de pérdidas podían seguirse efectuando en caso de cambios importantes en el accionariado, siempre que la empresa fuera económicamente idéntica. Esta excepción tenía por finalidad evitar abusos (por ejemplo, en forma de adquisiciones instrumentales).

(24)

Mediante carta de 24 de febrero de 2010, la Comisión comunicó a Alemania su decisión de incoar el procedimiento establecido en el artículo 108, apartado 2, del Tratado TFUE con respecto a esta ayuda.

(25)

En su Decisión de incoación, la Comisión consideró que el artículo 8c(1a) de la KStG hacía una diferencia entre empresas sanas que registran pérdidas y empresas (eventualmente) insolventes o excesivamente endeudadas puesto que solo favorecía a las últimas. El artículo 8c(1a) de la KStG parece suponer, por consiguiente, una excepción al sistema de referencia según el cual ninguno de los dos grupos de empresas podría acogerse al traslado de pérdidas. La Comisión llegó a la conclusión preliminar de que la medida era selectiva y constituía ayuda estatal porque aparentemente se cumplían las condiciones previas del artículo 107, apartado 1, del TFUE. Por último, la Comisión señaló que tenía dudas sobre la compatibilidad de la medida con el artículo 107, apartado 3, letra b), del TFUE, en la interpretación del Marco temporal comunitario (11) y con el artículo 107, apartado 3, letra c), del TFUE en la interpretación de las Directrices de salvamento y reestructuración (12) y de las Directrices sobre ayudas de finalidad regional (13).

(26)

La decisión de la Comisión de incoar el procedimiento se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea  (14). La Comisión invitó a Alemania y a todos los interesados a que formularan sus observaciones.

(27)

Tras la incoación del procedimiento de investigación formal, el Ministerio Federal de Hacienda ordenó a las autoridades responsables de la recaudación de impuestos que dejaran de aplicar el artículo 8c(1a) de la KStG hasta que la Comisión adoptara una decisión definitiva al respecto y que informaran a las empresas afectadas de que, en caso de que la decisión de la Comisión fuera negativa, deberían devolver las subvenciones (15).

(28)

Alemania considera que el artículo 8c(1a) de la KStG no representa ayuda estatal por las tres razones siguientes:

(29)

Alemania arguye, además, que la nueva cláusula de saneamiento del artículo 8c(1a) de la KStG corresponde esencialmente a la cláusula de saneamiento anterior del artículo 8(4) de dicha Ley, respecto a la cual la Comisión no planteó objeciones (véase el punto 4.4), y que, además, existen disposiciones fiscales similares en varios Estados miembros (véase el punto 4.5).

(30)

Alemania adujo este argumento por primera vez en su carta de 2 de julio de 2010. En ella, las autoridades alemanas explicaban que el principio del acreedor privado se puede invocar también en el ámbito de la recaudación de deudas fiscales o parafiscales (16). La relación entre el Estado alemán y sus contribuyentes sería comparable a una relación contractual a largo plazo entre un acreedor privado y un deudor, basada, por ejemplo, en un contrato de alquiler o de trabajo. En opinión de Alemania, un acreedor privado en una relación contractual a largo plazo renunciaría también a una parte de sus deudas futuras si ello permitiera a otra empresa absorber al deudor, garantizando así la continuación del contrato a largo plazo.

(31)

En opinión de Alemania, el artículo 8c(1a) de la KStG es una medida general, dado que todas las empresas pueden acogerse a ella independientemente de la región en que estén establecidas, su ámbito de producción o el tamaño de la empresa. Alemania argumenta que todas las empresas pueden sufrir dificultades financieras sin que sea responsabilidad suya y que, por lo tanto, pueden aspirar a hacer uso de la medida.

(32)

Alemania señala, además, que la Comisión misma, en su Comunicación sobre fiscalidad de las empresas, ha considerado que las medidas de pura técnica fiscal, como las disposiciones sobre el traslado de pérdidas, no son selectivas, «(s)iempre que se apliquen de la misma manera a todas las empresas y a todas las producciones» y que «(e)l hecho de que determinadas empresas o sectores se beneficien más que otros de algunas de estas medidas fiscales no significa necesariamente que dichas medidas entren en el ámbito de aplicación de las normas de competencia en materia de ayudas estatales» (17).

833)

Alemania estima que estas reflexiones son especialmente importantes para fomentar mediante la fiscalidad la investigación y el desarrollo, pero también en el ámbito de la protección medioambiental, la formación o el empleo. Las medidas fiscales a favor de empresas que dedican un esfuerzo particular a estos ámbitos no son, según Alemania, selectivas, dado que todas las empresa pueden acogerse a ellas, aunque de hecho sean las empresas que desarrollan sus actividades en determinados sectores concretos las que las aprovechan en mayor medida. Según Alemania, esto debería aplicarse también a los instrumentos fiscales de los que se benefician las empresas en crisis que se adquieren para su saneamiento.

(34)

Alemania arguye que el Tribunal de Justicia y el Tribunal General han admitido que una medida que beneficia exclusivamente a las empresas en crisis puede, en principio, ser una medida general que no sea selectiva. Alemania, a este respecto, remite en primer lugar al asunto DMT en el que respecto a un instrumento de pago belga para empresas en crisis el Tribunal de Justicia estableció lo siguiente (18):

«El Gobierno francés señala que las facilidades de pago de cotizaciones a la Seguridad Social no constituyen una ayuda de Estado cuando se conceden, en idénticas condiciones, a toda empresa que se enfrente a dificultades de tesorería. Según parece, este es el caso del régimen establecido por la legislación belga. Por el contrario, la Comisión alega que el ONSS ostenta una facultad discrecional en cuanto a la concesión de facilidades de pago.

Del tenor del apartado 1 del artículo 92 del Tratado se desprende que las medidas de carácter general que no favorecen únicamente a determinadas empresas o producciones no están comprendidas dentro del ámbito de aplicación de dicha disposición. En cambio, cuando el organismo que concede las ventajas económicas ostenta una facultad discrecional que le permite determinar los beneficiarios o las condiciones de la medida concedida, no puede considerarse que esta tenga un carácter general [véase, en este sentido, la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Francia/Comisión, C-241/94 (Rec. 1996, p. I-4551), apartados 23 y 24].

Corresponde al órgano jurisdiccional nacional, en el asunto principal, determinar si la facultad del ONSS para conceder facilidades de pago es discrecional o no y, si no fuera así, comprobar si las facilidades de pago concedidas por el ONSS tienen un carácter general o si favorecen a determinadas empresas.».

(35)

Por otra parte, Alemania remite al asunto HAMSA, en el que las autoridades españolas sostenían que una medida que se aplica a todas las empresas en crisis no es selectiva. El Tribunal declaró a este respecto (19):

«En el presente caso, debe desestimarse la alegación que la demandante y el Reino de España basan en el hecho de que la Ley de Suspensión de Pagos, de 26 de julio de 1922, establezca un procedimiento de carácter general, aplicable a cualquier empresa en crisis. Si bien es cierto que esta Ley no se aplica de modo selectivo en favor de determinadas categorías de empresas o de sectores de actividad, procede declarar que las condonaciones impugnadas por la Comisión no se desprenden automáticamente de la aplicación de dicha Ley, sino de la facultad discrecional de los organismos públicos de que se trata. Conforme a reiterada jurisprudencia, cuando el organismo que concede las ventajas económicas ostenta una facultad discrecional que le permite determinar los beneficiarios o las condiciones de la medida concedida, no puede considerarse que esta tenga un carácter general [sentencia del Tribunal de Justicia de 29 de junio de 1999, DM Transport, C-256/97 (Rec. 1999, p. I-3913), apartado 27].».

(36)

Alemania señala que el artículo 8c(1a) de la KStG, a diferencia de lo que ocurre con las medidas de los asuntos DMT y HAMSA, no prevé ninguna facultad discrecional de los organismos públicos; la aplicación de la medida se desprende automáticamente de la Ley. De ello Alemania deduce a contrario que el artículo 8c(1a) de la KStG no es selectivo.

(37)

Alemania considera, además, que el artículo 8c(1a) de la KStG forma parte de las normas de la legislación en materia de insolvencia. La elegibilidad de las empresas se basa en las nociones de insolvencia, de amenaza de insolvencia y de endeudamiento excesivo, que se definen en el InsO y que constituyen motivos para la declaración de insolvencia.

(38)

Por lo que respecta a la selectividad de la medida, Alemania concluye que la posición de la Comisión significaría que todas las reducciones fiscales son ayudas estatales, aunque sean de aplicación general, y que esa posición sería contraria al TFUE.

(39)

Alemania considera que la excepción establecida por el artículo 8c(1a) de la KStG está justificada por la naturaleza y la economía del sistema fiscal alemán aplicado a las entidades. En su opinión existe una diferencia objetiva entre empresas en crisis, que deben sanearse, y las demás empresas y esta diferencia justifica un trato diferente de las primeras cuando se adquieren para su saneamiento. Alemania basa este argumento en tres razones.

(40)

En primer lugar, mientras que las empresas saneadas financieramente puede escoger entre una financiación obtenida en el mercado de capitales y la búsqueda de un comprador, las empresas en crisis solo tienen la posibilidad de buscar un comprador, dado que no pueden dotarse de capital exterior en el mercado de capitales ni obtener un crédito bancario. Por consiguiente, se niega sistemáticamente a las empresas en crisis la posibilidad de trasladar pérdidas mientras que las empresas saneadas siempre pueden elegir entre obtener capital y buscar un comprador.

(41)

En segundo lugar, Alemania argumenta que el sentido y la finalidad del artículo 8c(1) de la KStG, evitar las adquisiciones instrumentales, no excluye en modo alguno la posibilidad de trasladar pérdidas en el caso de que la compra se efectúe para un saneamiento y no motivada por un objetivo puramente fiscal. Sin la limitación del artículo 8c(1a) de la KStg a las adquisiciones de empresas en crisis con el fin de sanearlas, es decir, si se incluyeran otros casos de adquisición, no se podría garantizar la finalidad de la disposición.

(42)

En tercer lugar, argumenta Alemania, el artículo 8c(1) de la KStG garantiza que el precio de compra de las participaciones en la empresa se basa solo en el valor económico de la misma y evita que influya en dicho precio el valor de las pérdidas acumuladas con fines de una optimización fiscal. En el caso de la adquisición de una empresa en crisis para su saneamiento, el posible valor de las pérdidas acumuladas no juega ningún papel especial. Para fundamentar este argumento, Alemania recuerda que los auditores no conceden valor alguno a las pérdidas eventualmente trasladadas de una empresa en mala situación económica en las cuentas de los grupos comerciales.

(43)

Basándose en la combinación de estas circunstancias, Alemania afirma que el artículo 8c (1a), aunque fuera a priori selectivo, estaría justificado en todos los casos por la naturaleza y la economía del sistema fiscal alemán.

(44)

Alemania observa que, a partir del 1 de enero de 2008, el artículo 8c de la KStG sustituyó a una norma similar que se suprimió al mismo tiempo, a saber, el artículo 8(4) de la KStG. Ambas normas persiguen el mismo objetivo, impedir las adquisiciones instrumentales.

(45)

Alemania señala que la Comisión nunca ha planteado objeciones respecto al artículo 8(4) de la KStG y que, por lo tanto, esta norma no constituye ayuda estatal.

(46)

Por esta razón, Alemania considera que la posición de la Comisión a este respecto es incoherente.

(47)

Según Alemania existen normas similares a las del artículo 8c(1a) de la KStG en numerosos Estados miembros. Se citan como ejemplo Austria, Bélgica, Finlandia, Italia, Luxemburgo y los Países Bajos. A pesar de las grandes similitudes entre los sistemas, la Comisión no ha tomado, respecto a estos Estados miembros, ninguna de las medidas a su alcance dentro de sus competencias en el ámbito de las ayudas estatales.

(48)

Alemania explica, en relación con el considerando 34 de la Decisión de incoación, en el que se exponen las medidas de la Comisión en relación con el sistema fiscal francés, que el sistema alemán se diferencia del aplicado por Francia en que este se limita a determinados sectores económicos y prevé una exención total del impuesto de sociedades.

(49)

Con arreglo al artículo 107, apartado 1, del TFUE, son incompatibles con el mercado interior y afectan a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones.

(50)

La medida debe estar financiada mediante recursos estatales y la utilización de dichos recursos debe ser imputable al Estado. Una disminución de los ingresos fiscales equivale a la utilización de fondos estatales en forma de gastos fiscales. Al permitir el Gobierno federal reducir a las empresas sus cargas fiscales empresariales mediante el traslado de pérdidas, Alemania pierde ingresos, lo que constituye ayuda estatal. Alemania ha informado a la Comisión de que la aplicación de la medida podría llevar a una reducción de los ingresos fiscales de 900 millones EUR anuales. Dado que la medida implica pérdida de recursos estatales, se concede a partir de recursos estatales. La ayuda se concede sobre la base de una Ley, por lo que es imputable al Estado.

(51)

La medida debe otorgar, además, una ventaja selectiva al beneficiario. Según reiterada jurisprudencia, el concepto de ayuda no solo incluye las prestaciones positivas sino también las medidas que, de formas diversas, reducen las cargas que normalmente correrán a cargo de las empresas (20).

(52)

Según el artículo 8c(1) de la KStG, ciertas modificaciones de la estructura accionarial de una empresa suponen perder total o parcialmente la posibilidad de trasladar pérdidas anteriores con fines fiscales.

(53)

El artículo 8c(1a) de la KStG establece una excepción a esta regla para los casos en que la adquisición de participaciones se refiera a una empresa en crisis y se efectúe para su saneamiento.

(54)

El artículo 8c(1a) de la KStG puede, por lo tanto, otorgar una ventaja selectiva a las empresas que cumplan estas condiciones ya que al calcular su base imponible les ofrece la posibilidad de deducir de sus futuros beneficios las pérdidas producidas en el pasado.

(55)

Alemania argumenta que, como ha expuesto en el considerando 28, el artículo 8c(1a) de la KStG no supone ninguna de estas ventajas selectivas. Esta argumentación se basa en las tres razones siguientes:

(56)

Alemania señala también las similitudes entre el artículo 8c(1a) de la KStG y su predecesor, el 8(4) de la misma Ley (véase el punto 5.2.4) y que otros Estados miembros tienen normas similares (véase el punto 5.2.5).

(57)

Alemania arguye que el artículo 8c(1a) de la KStG es compatible con el principio del acreedor privado ya que corresponde al comportamiento de dicho acreedor en una economía de mercado con el cual el deudor mantiene una relación contractual a largo plazo.

(58)

En opinión de la Comisión este punto de vista no se sostiene por diversas razones. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y del Tribunal General, el principio del acreedor en una economía de mercado solo es aplicable si el Estado actúa como un operador económico, pero debe excluirse la aplicación de dicho principio si el Estado actúa ejerciendo sus prerrogativas como autoridad pública (21). En el presente caso, el Estado, como autoridad pública, ejerce el monopolio fiscal estatal.

(59)

En opinión de la Comisión, la jurisprudencia citada por Alemania no cambia en nada esta apreciación. El artículo 8c(1a) de la KStG se refiere al nacimiento de una deuda fiscal, mientras que los hechos que han dado origen a las sentencias del Tribunal de Justicia en los asuntos España/Comisión (22) y DMT (23) se referían a situaciones en las que la administración tenía la posibilidad de condonar las deudas fiscales existentes. Por ello, la aplicación del principio del acreedor privado en una economía de mercado no es aplicable en el presente caso.

(60)

En segundo lugar, aunque fuera aplicable, lo que la Comisión discute, la Comisión considera que la ventaja fiscal se concede automáticamente, sin una valoración previa del importe total de las pérdidas (lo que decide el importe máximo de las futuras reducciones fiscales), sin saber en qué medida el beneficiario podrá ejercer sus actividades de forma rentable y si el deudor desempeña un papel estratégico importante. Un acreedor privado en una economía de mercado no prevería en sus condiciones generales una renuncia automática de ese tipo de las futuras deudas sin haberse podido formar de antemano una imagen del volumen de la renuncia a la deuda, de las perspectivas financieras del deudor y de su importancia estratégica.

(61)

En tercer lugar, la Comisión constata que el artículo 8c(1a) de la KStG, a diferencia de los contratos a largo plazo, no se refiere a renunciar a deudas existentes sino a una reducción de las posibles deudas futuras que pudieran surgir una vez que el deudor se hubiera saneado financieramente. Dicho de otro modo, desde el momento en que el Estado autoriza el traslado de deudas, no existen deudas pendientes.

(62)

En cuarto lugar, la Comisión señala que, normalmente, en caso de insolvencia las actividades del deudor pasan a otra empresa, de la que el Estado, al tener el monopolio fiscal, puede recaudar impuestos. El deudor que abandona el mercado se ve sustituido así por otro deudor. Contrariamente al principio de acreedor privado en una economía de mercado, el concepto de fidelidad de un cliente no juega ningún papel en la decisión del Estado.

(63)

La Comisión concluye que el principio del acreedor privado en una economía de mercado no se puede aplicar en el presente caso ya que el Estado ejerce sus prerrogativas como poder público y no actúa como operador económico. Aun en el caso de que dicho principio de un acreedor privado en una economía de mercado pudiera aplicarse al presente caso, la Comisión ha probado que en el caso de una relación contractual a largo plazo, un acreedor privado que se encontrara en la misma situación que el Estado, no adoptaría una medida similar a la establecido por el artículo 8c(1a) de la KStG.

(64)

Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia europeo sobre la selectividad de una medida fiscal, debe examinarse a la luz del artículo 107, apartado 1, del TFUE si una medida nacional en el marco de un régimen jurídico determinado puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» frente a otras empresas o producciones que, teniendo presente el objetivo perseguido por el régimen, se encuentran en una situación real y jurídica comparable (24).

(65)

Por consiguiente, al evaluar la medida desde el punto de vista de las ayudas estatales, la Comisión debe determinar, en primer lugar, cómo se regula el ámbito fiscal de que se trata en virtud del sistema fiscal en vigor (en adelante, «sistema de referencia») en general o en un «caso normal». El segundo paso consiste en examinar y determinar si la medida representa una excepción al sistema de referencia, al establecer una diferencia entre operadores económicos que se encuentran en una situación real y jurídica comparable en relación con el objetivo perseguido por el régimen fiscal del Estado miembro en cuestión.

(66)

La Comisión considera que el sistema de referencia es el sistema del impuesto de sociedades alemán en su versión actual, en particular las disposiciones del artículo 8c(1) de la KStG sobre el traslado de pérdidas en las entidades objeto de una adquisición de participaciones. Como se señala en el considerando 10, según este régimen las pérdidas no utilizadas ya no se pueden deducir si se traspasa a un comprador más del 50 % de los derechos de participación de una entidad, y se extinguen proporcionalmente si en el plazo de cinco años se transfiere más del 25 %, hasta un máximo del 50 %, de dichos derechos. De ahí concluye la Comisión que la caducidad de las deudas es la norma general, es decir, el sistema de referencia, en caso de cambio en la propiedad de la empresa.

(67)

La Comisión señala que ya había tomado el artículo 8c(1) de la KStG como sistema de referencia en un asunto anterior (25). En aquel caso la Comisión declaró incompatible con el mercado interior una excepción al artículo 8c(1) de la KStG que autorizaba a las empresas adquiridas por compañías de capital riesgo a trasladar pérdidas a pesar del cambio de propiedad accionarial. Los motivos de dicha Decisión sirven también para el presente caso.

(68)

A diferencia de la situación que sirve de escenario de referencia, según el artículo 8c(1a) de la KStG las empresas que en el momento de la adquisición de participaciones efectuada para su reestructuración eran insolventes o estaban excesivamente endeudadas o estaban amenazadas de insolvencia o de un endeudamiento excesivo, pueden trasladar sus pérdidas si se cumplen ciertos requisitos (véase el considerando 14).

(69)

Alemania aduce que el objetivo del artículo 8c(1a) de la KStG es eliminar un obstáculo fiscal para la reestructuración de empresas en crisis. Por ello, a la vista del objetivo del sistema fiscal, solo las empresas en crisis se encuentran en una situación real y jurídica similar. Teniendo pues en cuenta que el artículo 8c(1a) de la KStG se aplica a todas las empresas en crisis, dicho artículo no es selectivo.

(70)

Alemania opina que las sentencias en los asuntos DMT (26) y HAMSA (27) sostienen este punto de vista. En estos asuntos, el Tribunal de Justicia y el Tribunal General habían llegado a la conclusión de que las medidas en cuestión eran selectivas, dado que se trataba de medidas discrecionales de las autoridades. De estas sentencias se podría concluir, a contrario, que una medida aplicable a todas las empresas en crisis y que no deja margen discrecional a las autoridades no sería selectiva.

(71)

La Comisión quiere señalar, en primer lugar, que el objetivo del sistema fiscal debe definirse a nivel del sistema de referencia y no al de la excepción (28). El sentido y finalidad del sistema del impuesto de sociedades es generar ingresos para el presupuesto. Se plantea la cuestión de si este objetivo se tiene en cuenta cuando las empresas reducen excesivamente su base impositiva utilizando los traslados de pérdidas realizados por las sociedades instrumentales. Mediante el artículo 8c(1) de la KStG se pretende impedir que las empresas que cambian de propietarios trasladen sus pérdidas. Esto se desprende claramente de la exposición de motivos de la nueva versión de la KStG con la que se introduce el artículo 8c(1) y se suprime el artículo 8(4) de la versión anterior (29). Por consiguiente, todas las empresas cuyos propietarios cambian, se encuentran en una situación real y jurídica comparable respecto al objetivo del sistema fiscal.

(72)

La Comisión señala que solo las empresas en crisis pueden beneficiarse de la excepción prevista por el artículo 8c(1a) de la KStG. Las empresas que en el momento de su adquisición no son insolventes o no tienen un endeudamiento excesivo, o no están amenazadas de insolvencia o de un endeudamiento excesivo, también pueden sufrir pérdidas pero no pueden trasladar dichas pérdidas.

(73)

Por esta razón, la Comisión llega a la conclusión de que el artículo 8c(1a) de la KStG hace una diferencia entre las empresas que sufren pérdidas, pero que por lo demás están saneadas, y las que son insolventes o están excesivamente endeudadas, o están amenazadas de insolvencia o de un excesivo endeudamiento, favoreciendo a estas últimas. El artículo 8c(1a) de la KStG diferencia así entre empresas que, en relación con el objetivo perseguido por el sistema fiscal, se encuentran en una situación real y jurídica comparable.

(74)

En segundo lugar, la Comisión destaca que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y del Tribunal General, en contraposición al punto de vista alemán, no ha considerado nunca que una medida aplicable a todas las empresas en crisis y para que las autoridades no dispongan de margen discrecional, no sea, por definición, selectiva.

(75)

Por lo que respecta al asunto DMT, cabe señalar que el Tribunal de Justicia, en respuesta a la observación del Gobierno francés, equivalente al punto de vista alemán, concluye en el apartado 28 que, incluso si las autoridades estatales no disponen de poder discrecional, corresponde a la jurisdicción del Estado examinar si la medida nacional en cuestión tiene carácter general o selectivo. El Tribunal de Justicia reconoce pues implícitamente que una medida nacional abierta a todas las empresas en crisis y que no da margen de discrecionalidad a las autoridades puede, sin embargo, ser selectiva.

(76)

Por lo que respecta al asunto HAMSA, la Comisión observa que el obiter dictum del apartado 157 se refiere a la legislación general española en materia de insolvencia. En el asunto HAMSA no se trata de una medida de la legislación de insolvencia sino de una renuncia voluntaria a las deudas por parte de las autoridades españolas a la que no estaban obligadas por ley y cuyo alcance superaba con creces la renuncia que hubiera otorgado un acreedor privado. Por ello, este asunto no tiene relevancia a la hora de evaluar la medida de que se trata.

(77)

El Abogado General Fennelly, en sus conclusiones sobre el asunto Ecotrade, confirma que las normas que se aplican a todas las empresas en crisis pueden ser selectivas y constituyen ayuda estatal (30).

(78)

Por ello, la evaluación de la medida por parte de la Comisión, al contrario de lo que ocurre con el punto de vista de Alemania, se atiene a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y del Tribunal General.

(79)

En consecuencia, la Comisión considera que el artículo 8c(1a) de la KStG es, a priori, selectivo.

(80)

Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una medida que, aunque constituya una ventaja para su beneficiario, está justificada por la naturaleza o economía general del sistema en el que se inscribe, no cumple esta condición de selectividad (31).

(81)

Por ello, cuando la Comisión concluye, como en el presente caso, que la medida parece ser, a priori, selectiva, debe examinar si la naturaleza y la economía del sistema fiscal en el que se inscribe la medida justifica tal diferenciación.

(82)

La Comisión considera que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, corresponde al Estado miembro presentar las pruebas de dicha justificación (32).

(83)

Según el razonamiento del Tribunal de Justicia, debe distinguirse entre los objetivos perseguidos por un régimen fiscal particular y que le son externos, por un lado, y los mecanismos inherentes al propio sistema fiscal, que son necesarios para la consecución de dichos objetivos, por otro. Solo estos últimos mecanismos pueden tenerse en cuenta como justificación en relación con la naturaleza o la economía general del sistema fiscal del que forma parte la medida.

(84)

La Comisión considera que en el presente asunto es necesario distinguir entre el objetivo del artículo 8c(1) de la KStG y el del artículo 8c(1a) de esa Ley.

(85)

Según señala Alemania en su razonamiento, el sentido y la finalidad del artículo 8c(1) de la KStG es excluir comportamientos abusivos en la utilización de los traslados de deudas previstos en el sistema fiscal alemán en forma de adquisiciones instrumentales.

(86)

La Comisión constata a este respecto que el artículo 8c(1) de la KStG tiene un ámbito de aplicación mucho más amplio que el de la disposición anterior [artículo 8(4) de la KStG]. Mientras que en el artículo 8(4) de la KStg el traspaso de deudas solo quedaba excluido si se cumplían al mismo tiempo dos condiciones (adquisición de participaciones por otra entidad y nuevo ámbito de actividades), en la nueva cláusula de saneamiento no existe la segunda condición. De esta manera se pierde la posibilidad de un traslado de pérdidas en el caso de la adquisición por otra entidad. El legislador era consciente de este cambio en el ámbito de aplicación ya que la modificación introducida perseguía expresamente el objetivo de financiar la reducción del tipo de impuesto de sociedades del 25 % al 15 % (33).

(87)

Por el contrario, el artículo 8c(1a) de la KStG no estaba pensado para evitar comportamientos abusivos. Así se desprende de la exposición de motivos del Parlamento alemán sobre la nueva cláusula de saneamiento. En ella se señala que el artículo 8c(1a) de la KStG se introdujo para hacer frente a los problemas causados por la crisis financiera y económica (34). Durante la crisis se consideró que los traslados de pérdidas eran un obstáculo particular para la reestructuración de las empresas.

(88)

La Comisión constata que la misma Alemania, en sus observaciones sobre la Decisión de incoación, destaca expresamente el hecho de que el artículo 8c(1a) de la KStG no constituye una medida para impedir un comportamiento abusivo en el sistema fiscal sino que la cláusula de saneamiento se introdujo para ayudar a las empresas en dificultades durante la crisis financiera y económica.

(89)

La Comisión concluye que el objetivo perseguido por esta medida fiscal específica se sitúa fuera del sistema fiscal. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, tales objetivos extrínsecos no pueden utilizarse para justificar la medida por la naturaleza o la economía general del sistema fiscal (35). Esta cuestión solo puede investigarse al examinar la compatibilidad de la medida con el mercado interior.

(90)

Los tres argumentos citados por Alemania no modifican en absoluto esta valoración.

(91)

En relación con el argumento de Alemania de que una empresa en crisis solo puede conseguir medios financieros de un inversor, mientras que una empresa saneada, que sufre pérdidas temporalmente, puede escoger entre obtener financiación en el mercado de capitales o la adquisición por un inversor con la consiguiente aportación de nuevo capital, la Comisión considera que la forma en que una empresa financia sus actividades no es relevante desde el punto de vista de los objetivos de la legislación fiscal. Los sistemas de impuestos de sociedades se basan en la imposición sobre los beneficios y la declaración de pérdidas. Como se pudo constatar durante la crisis financiera y económica, las empresas financieramente saneadas también sufrieron pérdidas temporalmente. Sin embargo, estas empresas financieramente saneadas no pueden beneficiarse, según la cláusula de saneamiento, del traslado de pérdidas y, por lo tanto, en caso de modificación de la propiedad y de la consiguiente nueva aportación de capital se encuentran en desventaja en relación con las empresas en situación crítica que sufren pérdidas. La Comisión quiere señalar, por otra parte, que durante la crisis financiera y económica, el acceso a los mercados de capitales también era difícil para las empresas saneadas que sufrían pérdidas temporales. Por ello, no proceden siquiera las hipótesis factuales en las que se basa el primer argumento. Por consiguiente, la Comisión rechaza el primer argumento de Alemania.

(92)

En lo que se refiere al segundo argumento, según el cual la excepción prevista en el artículo 8c(1a) de la KStG respecto a la prohibición general del traslado de pérdidas en caso de cambio en la propiedad contemplada en el artículo 8c(1) estaría justificada por la ratio legis de este artículo, dado que en el caso de la reestructuración de una empresa en crisis no habría riesgo de abuso, la Comisión constata que este argumento no justifica la restricción del artículo 8c(1a) de la KStG a las empresas en crisis. La Comisión subraya que tampoco en el caso de la adquisición de una empresa financieramente saneada existe riesgo de abuso. El riesgo de abuso se presenta exclusivamente en relación con las sociedades instrumentales. La ratio legis del artículo 8c(1) de la KStG es algo más que evitar los abusos. Tiene también por objetivo incrementar la base impositiva de sociedades alemanas y compensar la reducción de dicho tipo de un 25 % a un 15 %. Ello explica por qué el artículo 8c(1) de la KStG incluye también una serie de adquisiciones de participaciones en las que no existe riesgo de abuso. La Comisión rechaza, por consiguiente, el argumento de Alemania según el cual la excepción establecida por la nueva cláusula de saneamiento de la KStG corresponde a la ratio legis del artículo 8c(1) de la mencionada Ley.

(93)

En relación con el tercer argumento de Alemania, según el cual los auditores, en general, no conceden importancia alguna a las pérdidas de una empresa en dificultades financieras en los balances consolidados al determinar eventuales cargas fiscales latentes y que, por consiguiente, la posibilidad de un traslado de pérdidas no influye en el precio de venta de dicha empresa en crisis, la Comisión señala en primer lugar que ese argumento se basa en criterios contables y que, por lo tanto, es irrelevante en consideraciones fiscales. La Comisión señala, además, que este argumento se contradice con la afirmación de Alemania de que la imposibilidad de trasladar pérdidas impediría la reestructuración. Esto solo es cierto cuando el comprador atribuye cierto valor monetario a la posibilidad de trasladar pérdidas. Por todo ello, la Comisión rechaza también el tercer argumento de Alemania.

(94)

Además, sostiene Alemania que otros Estados miembros también prevén aligerar la presión fiscal en relación con los saneamientos de empresas y cita como ejemplo a este respecto el régimen francés sobre la absorción de empresas en crisis. La Comisión no puede aceptar este argumento de Alemania basado en una comparación. En primer lugar, para justificar una medida los Estados miembros solo pueden referirse a los principios inherentes a su sistema fiscal como marco de referencia en el que debe examinarse si una empresa se ha beneficiado en el sentido de las normas sobre ayudas estatales. El hecho de que en otros Estados miembros puedan existir medidas fiscales comparables es irrelevante ya que tales medidas también pueden entrar en las normas previstas en el Tratado. En segundo lugar, las medidas del régimen francés difieren de las del artículo 8c(1a) de la KStG. El régimen francés prevé una exención fiscal para las empresas recién creadas que absorban empresas en crisis. La Comisión declaró que este régimen era incompatible con el mercado común en 2004 (36) y Francia modificó el régimen para cumplir la normativa sobre ayudas. Algunos de los beneficios derivados del régimen son actualmente insignificantes. Los restantes beneficios se atienen a la normativa sobre ayudas estatales porque se conceden en forma de ayudas regionales o ayudas a pequeñas y medianas empresa (en adelante, «PYME») (37).

(95)

La Comisión concluye de las razones expuestas que la medida en cuestión no se deriva directamente de los principios rectores del sistema fiscal y que no está justificada por la naturaleza y la economía general de dicho sistema.

(96)

Alemania señala que el artículo 8c(1a) de la KStG corresponde esencialmente al antiguo 8(4) de la misma Ley y que la Comisión nunca ha considerado que el artículo 8(4) de la KStG constituyera ayuda estatal.

(97)

La Comisión declara que Alemania nunca notificó el artículo 8(4) de la KStG, por lo que todavía no ha tomado ninguna decisión sobre si dicho artículo incluía ayuda estatal.

(98)

Este procedimiento se refiere únicamente al artículo 8c(1a) de la KStG, ya que la incoación del procedimiento de investigación formal solo se refiere a esta disposición. Para justificar el artículo 8c(1a) de la KStG Alemania no puede basarse en el argumento de que la Comisión no ha planteado objeciones formales contra dicho artículo, ya que Alemania nunca notificó esta cláusula.

(99)

La Comisión se reserva el derecho de examinar el artículo 8(4) de la KStG sobre la base de las disposiciones aplicables a las ayudas estatales, por si esta disposición hubiera supuesto alguna ventaja selectiva para algunas empresas.

(100)

El hecho de que en otros Estados miembros existan sistemas fiscales similares o idénticos que no se han notificado a la Comisión, no influye a la hora de examinar si determinada medida constituye ayuda estatal.

(101)

La Comisión examinará la información transmitida por Alemania con arreglo al artículo 10 del Reglamento de procedimiento (38).

(102)

La Comisión concluye que el artículo 8c(1a) de la KStG otorga una ventaja selectiva a las empresas que entran en su ámbito de aplicación.

(103)

La medida debe poder afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros y falsear o amenazar falsear la competencia. El artículo 8c(1a) de la KStG no es específico de un sector, es decir, la medida puede beneficiar a todos los sectores económicos. Casi todos los sectores de la economía alemana actúan en mercados abiertos a la competencia y al comercio entre Estados miembros. Por ello la medida podría afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros o falsear la competencia o que existiera el peligro de que se viera falseada.

(104)

La Comisión constata que, según la información remitida por Alemania, se podría incoar un procedimiento de insolvencia con arreglo a la normativa alemana sobre insolvencia, para todas las empresas que pueden beneficiarse de la medida (véase el considerando 14 y la nota 7). Por ello, los posibles beneficiarios de la medida son empresas en crisis con arreglo al punto 10, letra c), de las Directrices comunitarias sobre ayudas estatales de salvamento y de reestructuración de empresas en crisis (en adelante, «las Directrices de salvamento y reestructuración»). Por consiguiente, ninguno de los beneficiarios puede acogerse a las ayudas de minimis de conformidad con el Reglamento (CE) no 1998/2006 de la Comisión, de 15 de diciembre de 2006, relativo a la aplicación de los artículos 87 y 88 del Tratado a las ayudas de minimis  (39), ya que según el artículo 1, letra h), de dicho Reglamento, quedan excluidas de su ámbito de aplicación las empresas en crisis.

(105)

Dado que se cumplen todas las condiciones contempladas en el artículo 107, apartado 1, del TFUE, la Comisión considera que las disposiciones de la Ley sobre el impuesto de sociedades relativas al traslado de pérdidas, cláusula de saneamiento, constituyen ayuda estatal con arreglo al artículo 107 del TFUE.

(106)

La Comisión puede declarar que una ayuda es compatible con el mercado interior sobre la base del artículo 107, apartado 3, del TFUE. Según la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el Estado miembro debe presentar las pruebas de que una medida es compatible con el mercado interior (40). La Comisión constata a este respecto que Alemania, a pesar de que la Comisión le emplazó explícitamente a hacerlo en la Decisión de incoación, todavía no ha presentado información alguna al respecto. Por esta sola razón, la Comisión puede declarar ya la medida de ayuda incompatible con el mercado interior.

(107)

A pesar de ello, la Comisión ha examinado si la medida podía declararse compatible con el mercado interior. En lo que respecta a los asuntos de ayudas que entran en el ámbito de aplicación del artículo 107, apartado 3, del TFUE, la Comisión disfruta de un amplio margen de apreciación discrecional (41). Ejerciendo este poder, ha publicado directrices y comunicaciones que establecen los criterios según los cuales ciertas ayudas estatales pueden declararse compatibles con el mercado interior sobre la base del artículo 107, apartado 3, del TFUE. Según reiterada jurisprudencia, la Comisión está obligada a respetar las directrices y comunicaciones publicadas en el marco del control de las ayudas en la medida en que se atengan a lo dispuesto en el TFUE y los Estados miembros las reconozcan (42).

(108)

Por ello debe examinarse en primer lugar si la ayuda notificada entra en el ámbito de aplicación de alguna o varias de las directrices o comunicaciones y si puede declararse compatible con el mercado interior porque satisface los criterios de compatibilidad que en ellas se establecen.

(109)

Dado que el artículo 8c(1a) de la KStG se introdujo para hacer frente a los problemas originados por la crisis financiera y económica, la Comisión examinó si la normativa puede considerarse compatible con el mercado interior con arreglo al artículo 107, apartado 3, del TFUE, tal como se interpreta en el Marco temporal comunitario.

(110)

Habida cuenta de la actual crisis financiera y económica así como de sus efectos económicos generales en los Estados miembros, la Comisión considera que determinadas categorías de ayuda estatal están justificadas, por un período limitado, para poner remedio a las dificultades de la crisis y que pueden declararse compatibles con el mercado interior con arreglo al artículo 107, letra b) del TFUE. El Marco temporal comunitario fija las condiciones en las que la Comisión puede declarar tales regímenes de ayuda compatibles con el mercado interior.

(111)

Sin embargo, el artículo 8c(1a) de la KStG no puede incluirse en ninguna de las medidas contempladas en el Marco temporal de ayudas dado que el régimen se refiere a las ventajas fiscales para empresas en crisis. El Marco temporal de ayudas no contempla ayudas estatales en forma de ventajas fiscales.

(112)

Por ello la Comisión considera que el artículo 8c(1a) de la KStG no cumple los requisitos para que se pueda considerar compatible con arreglo al artículo 107, apartado 3, letra b), del TFEU, tal como lo interpreta el Marco temporal comunitario.

(113)

La Comisión constata, sin embargo, que, de conformidad con el punto 4.2 del Marco temporal comunitario, pueden autorizarse ciertas ayudas para determinados beneficiarios si son por un importe de ayuda limitado compatible con el mercado interior, siempre que cumplan todas las condiciones de un régimen de ayuda alemán que la Comisión haya aprobado sobre esta base jurídica. Para poder acogerse a este tipo de ayuda, el beneficiario debe probar, en particular, que a 1 de julio de 2008 no era una empresa en crisis con arreglo a las Directrices de salvamento y reestructuración (en el caso de grandes empresas) o con arreglo al artículo 1, apartado 7, del Reglamento (CE) no 800/2008 de la Comisión, de 6 de agosto de 2008, por el que se declaran determinadas categorías de ayuda compatibles con el mercado común en aplicación de los artículos 87 y 88 del Tratado (Reglamento general de exención por categorías) (44) (en el caso de las PYME) y que el equivalente en subvención bruta de la ayuda no supera los 500 000 EUR. Deben cumplirse, además, las demás condiciones del punto 4.2.2 del Marco temporal comunitario y de la Decisión por la que se autoriza el régimen de ayuda alemán.

(114)

Como el artículo 8c(1a) de la KStG se refiere a las ventajas fiscales para las empresas en crisis, la Comisión ha examinado también su compatibilidad con las Directrices de salvamento y reestructuración. Según estas Directrices, solo pueden beneficiarse de la ayuda las empresas en crisis. Si bien una empresa insolvente o con exceso de deuda puede considerarse como empresa en crisis con arreglo a dichas Directrices, las empresas que pertenecen a un gran grupo o van a ser absorbidas por un grupo empresarial, no pueden beneficiarse, por lo general, de las ayudas de salvamento o reestructuración de que se trata (punto 13 de las Directrices de salvamento y reestructuración). Uno de los requisitos para la aplicación del artículo 8c(1a) de la KStG es la adquisición de participaciones. Una vez que se ha producido la adquisición de participaciones, es probable que la empresa objetivo pertenezca a un grupo. En ese caso, lo normal sería que el grupo ayudara a la empresa en crisis, que en ese caso no podría beneficiarse de las ayudas con arreglo a las Directrices de salvamento y reestructuración.

(115)

Además, ni siquiera los beneficiarios que podrían recibir las ayudas de acuerdo con las Directrices de salvamento y reestructuración, cumplen otros requisitos de dichas Directrices.

(116)

Según el punto 25, letra a), de las mencionadas Directrices, las ayudas de salvamento solo pueden concederse en forma de préstamo o de garantías de préstamos. Por esta razón, la ventaja fiscal de que se trata no puede considerarse ayuda de salvamento.

(117)

En el caso de las ayudas de reestructuración, las Directrices de salvamento y reestructuración exigen que se presente un plan de reestructuración realista para restablecer la viabilidad de la empresa. La ayuda debe limitarse al mínimo necesario. Según las Directrices de salvamento y reestructuración, el beneficiario debe efectuar una aportación a los costes de reestructuración. Por último, para evitar falseamientos indebidos de la competencia, según las Directrices de salvamento y reestructuración, deben adoptarse medidas compensatorias.

(118)

El artículo 8c(1a) de la KStG no cumple ninguno de estos requisitos. Si bien en la exposición de motivos de la Ley se indica que la empresa objetivo debe presentar un plan de saneamiento con un pronóstico empresarial positivo, no parece que dicho plan responda a las exigencias de las Directrices de salvamento y reestructuración, ni que el importe de la ayuda se limite al mínimo necesario, ya que el importe de la ayuda depende de las pérdidas registradas anteriormente por la empresa. Además, el artículo 8c(1a) de la KStG no prevé una aportación propia ni medidas compensatorias.

(119)

Por último, las ayudas de salvamento y reestructuración para grandes empresas deben notificarse individualmente. No pueden concederse sobre la base de un régimen. Sin embargo en el artículo 8c(1a) de la KStG no se diferencia entre grandes empresas y PYME.

(120)

Incluso por lo que respecta a las PYME, a las que, en principio, pueden concederse ayudas de salvamento y reestructuración en forma de un régimen, la Comisión constata que no se cumplen los requisitos especiales para dicho régimen contemplados en el punto 82 de las Directrices de salvamento y reestructuración por las mismas razones que las expuestas en el considerando 117 de la presente Decisión.

(121)

En consecuencia, la Comisión considera que el artículo 8c(1a) de la KStG no es compatible con el mercado interior como ayuda a la reestructuración.

(122)

El artículo 8c(1a) de la KStG debe examinarse también sobre la base de las Directrices sobre ayudas de finalidad regional.

(123)

Los potenciales beneficiarios de las ayudas de finalidad regional deben tener su sede en una región alemana que pueda recibir tales ayudas. No es este necesariamente el caso del artículo 8c(1a) de la KStG, ya que la cláusula puede aplicarse a empresas de toda Alemania.

(124)

Además, las empresas en crisis con arreglo a las Directrices de salvamento y reestructuración no entran en el ámbito de aplicación de las Directrices sobre ayudas de finalidad regional (véase el punto 9 de estas Directrices). En consecuencia, las ayudas para las empresas en crisis de regiones asistidas tampoco pueden declararse compatibles con el mercado interior sobre la base de las Directrices sobre ayudas de finalidad regional.

(125)

En consecuencia, la Comisión considera que la medida no es compatible con el mercado interior como ayuda de finalidad regional.

(126)

El artículo 8c(1a) de la KStG debe examinarse también sobre la base de las Directrices sobre ayudas en favor del medio ambiente.

(127)

Con las Directrices sobre ayudas en favor del medio ambiente se debe garantizar, en primer lugar, que las medidas de ayuda estatal redunden en niveles de protección ambiental superiores a los que se alcanzarían sin las ayudas y que los efectos positivos de estas sean superiores a sus efectos negativos en lo tocante a el falseamiento de la competencia, habida cuenta del principio de que quien contamina paga establecido por el artículo 191 del TFUE.

(128)

El artículo 8c(1a) de la KStG no cumple este objetivo. La exposición de motivos de la Ley no indica ningún objetivo contemplado en las Directrices sobre ayudas en favor del medio ambiente.

(129)

Como se señala en el punto 20 de las Directrices de salvamento y reestructuración, una empresa en crisis, dado que está en peligro su propia existencia, no puede considerarse un instrumento adecuado para promover otros objetivos políticos hasta que su viabilidad no esté garantizada. Como todos los posibles beneficiarios del artículo 8c(1a) de la KStG son empresas en crisis, de acuerdo con el punto 10, letra c), de las Directrices de salvamento y reestructuración, la Comisión considera que el artículo 8c(1a) de la KStG no es compatible con el mercado interior como ayuda en favor del medio ambiente.

(130)

La Comisión constata que la medida notificada entra tanto en el campo de aplicación del Marco temporal comunitario como de las Directrices de salvamento y reestructuración. Por ello, al ejercer su poder discrecional con arreglo al artículo 107, apartado 3, letras b) y c), del TFUE, está obligada a respetar ambos textos por las razones expuestas en el considerando 109 y siguientes.

(131)

Sin embargo, si se presentan a la Comisión razones convincentes, esta puede volver a ejercer su margen discrecional siempre que actúe dentro de los límites fijados por el TFUE y los principios generales del Derecho, en particular el principio de igualdad de trato tal como se interpreta en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (48). A este respecto, la Comisión, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, puede considerar compatibles con el mercado interior las ayudas estatales si están destinadas a remediar una perturbación grave de la economía de un Estado miembro [artículo 107, apartado 3, letra b), del TFUE], persiguen un objetivo de interés común [artículo 107, apartado 3, letra c), del TFUE] (49), son necesarias para alcanzar dicho objetivo (50) y no afectan a los intercambios comerciales en una medida contraria al interés común.

(132)

En el presente caso Alemania no ha presentado argumentos que indiquen que la ayuda es compatible con el mercado interior directamente sobre la base del artículo 107, apartado 3, letras b) o c), del TFUE.

(133)

La Comisión constata que, debido a la concepción de la medida, el importe de la ayuda depende de las pérdidas que el beneficiario haya sufrido anteriormente. Por consiguiente, no existe ninguna relación entre el importe de la ayuda que una empresa recibe y el objetivo perseguido por el régimen de ayuda, a saber, la supresión de los obstáculos al saneamiento y el apoyo a las empresas en crisis en el marco de la crisis económica y financiera. La Comisión llega, por consiguiente, a la conclusión de que el régimen de ayuda no se limita a lo necesario para alcanzar el objetivo. En consecuencia, falsea la competencia en el mercado interior en una medida contraria al interés común.

(134)

Por todo ello la Comisión llega a la conclusión de que la medida no puede declararse compatible con el mercado interior directamente sobre la base del artículo 107, apartado 3, letras b) o c), del TFUE.

(135)

Al no haberse notificado el régimen de ayuda, este representa una ayuda ilegal.

(136)

Habida cuenta de la reiterada práctica decisoria de la Comisión, todas las ayudas estatales concedidas ilegalmente y que no son compatibles con el mercado interior con arreglo al artículo 107 del TFUE, deben recuperarse de los beneficiarios. Esta práctica decisoria se confirmó mediante el artículo 14 del Reglamento (CE) no 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE (51), que establece lo siguiente: «Cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, la Comisión decidirá que el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda.».

(137)

Como la medida de que se trata representa una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior, debe recuperarse la ayuda para que pueda restablecerse en el mercado la situación anterior a la concesión de la ayuda. La recuperación debe llevarse a cabo, por lo tanto, a partir de la fecha en se inició la ventaja para el beneficiario, es decir, la fecha en que se puso la ayuda a disposición del beneficiario. Se deberán abonar los intereses hasta la recuperación efectiva.

(138)

La Comisión considera que el vencimiento anual del impuesto de sociedades es la fecha pertinente para determinar el momento en que la ayuda se puso a disposición del beneficiario.

(139)

Alemania debe adoptar todas las medidas necesarias para recuperar la ayuda de los beneficiarios. Para poder establecer el número de casos en los que se debe proceder a la recuperación, Alemania debe elaborar una lista de las empresas que se han beneficiado de la medida en cuestión desde el 1 de enero de 2008. A este respecto, la Comisión constata que Alemania ya no aplica la medida desde el 30 de abril de 2010. El Ministerio Federal de Hacienda ordenó a las autoridades responsables de la recaudación de impuestos que no aplicaran la cláusula de saneamiento hasta que la Comisión hubiera tomado una decisión en la materia (52).

(140)

La ayuda estatal que debe recuperarse se debe calcular sobre la base de las declaraciones de impuestos de las empresas en cuestión, es decir, los beneficiarios del artículo 8c(1a) de la KStG. El importe de la ayuda se calculará como la diferencia entre el importe del impuesto que hubiera debido pagarse sin aplicar el artículo 8c(1a) de la KStG y el importe que se pagó efectivamente tras la aplicación de dicho artículo.

(141)

Todo ello sin perjuicio de la posibilidad de que la ayuda pudiera considerarse compatible con el mercado interior sobre la base del artículo 107, apartado 3, letra b), del TFUE, tal como lo interpreta el Marco temporal comunitario, y de un régimen de ayuda alemán autorizado por la Comisión, si el importe total de la ayuda así concedida no superara un equivalente en subvención bruta de 500 000 EUR y se cumplieran las demás condiciones previstas en el punto 4.2.2 del Marco temporal comunitario y en la Decisión por la que se autoriza sobre esta base un régimen de ayuda alemán y, en particular, la que establece que la empresa beneficiaria no se encontraba en crisis el 1 de julio de 2008. Si el importe total de la ayuda concedida supera los 500 000 EUR, deberá recuperarse la diferencia.

(142)

La Comisión señala a Alemania que la ayuda en cuestión no puede considerarse compatible con el mercado interior en virtud de las normas de minimis  (53), de un régimen en el marco del Reglamento general de exención por categorías (54) o de un régimen de ayuda sobre la base de las Directrices sobre ayudas de finalidad regional o del Marco comunitario sobre ayudas estatales de investigación y desarrollo e innovación (55), dado que todos estos textos excluyen la concesión de ayudas estatales a las empresas en crisis (56). En los demás casos de regímenes de ayuda autorizados, Alemania es quien debe verificar si la decisión por la que se autoriza el régimen de ayuda excluye del ámbito de aplicación autorizado a las empresas en crisis. De no ser así, la ayuda podría considerarse compatible con el mercado interior de conformidad con dichos regímenes siempre que Alemania demostrara que se cumplían todas las condiciones de los correspondientes regímenes en el momento de concederse la ayuda.

(143)

A la vista de lo expuesto, la Comisión llega a la conclusión de que el artículo 8c(1a) de la KStG (cláusula de saneamiento) constituye ayuda estatal con arreglo al artículo 107, apartado 1, del TFUE, ejecutada ilegalmente contraviniendo lo dispuesto en el artículo 108, apartado 3, del TFUE. La ayuda no es compatible con el mercado interior.

(144)

La Comisión considera que Alemania debe tomar todas las medidas necesarias para recuperar la ayuda de los beneficiarios de la cláusula de saneamiento.

a)

lista de beneficiarios de la ayuda en virtud del régimen citado en el artículo 1 e importe total de la ayuda obtenida por cada uno de ellos con arreglo a dicho régimen;

b)

importe total (principal e intereses) que debe recuperarse de cada beneficiario;

c)

una descripción detallada de las medidas ya adoptadas y previstas en cumplimiento de la presente Decisión;

d)

documentos en los que se demuestre que se ha ordenado a los beneficiarios la devolución de la ayuda.